Le controle fiscal au Maroc : Organisation et pratique de la vérification de comptabilité

Le contrôle fiscal au Maroc :

Organisation et pratique de la vérification de comptabilité

Mémoire présenté pour l'obtention du

MASTER Droit et Gestion des Finances Publiques.

Spécialité : Droit, gestion et gouvernance des systèmes financiers publics.

Par

Said OURCHAKOU

Sous la direction de

Monsieur Michel BOUVIER

Professeur à l'Université Paris I

(Panthéon-Sorbonne)

Directeur du GERFIP.

Année universitaire

2006-2007

REMERCIEMENTS

Aux termes de ce travail, je tiens à exprimer mes sentiments envers tous ceux et toutes celles qui ont contribués de loin ou de prêt à son aboutissement ;

Je tiens à exprimer ma profonde gratitude à mon Directeur de mémoire, Monsieur le Professeur Michel BOUVIER, que je remercie considérablement de m'avoir fait confiance et bien accepté m'encadrer et aussi pour la patience, la compréhension et la générosité dont il m'a fait preuve.

Je remercie vivement mon Directeur, Monsieur Nourredine BENSOUDA, Le Directeur Général des Impôts du Maroc, de m'avoir offert l'occasion et surtout autorisé à investir les locaux de la prestigieuse Université de Paris 1 Panthéon-Sorbonne.

J'exprime également ma grande gratitude et tout mon respect à Monsieur le Professeur Jean-Jacques BIENVENU, qui me fait l'honneur de juger mon travail. Je l'assure de ma profonde reconnaissance.

Mes remerciements s'adressent aussi à toute l'équipe du Groupement Européen de Recherches en Finances Publiques (GERFIP), pour les séminaires organisés en complément à ma formation et dont la qualité de l'organisation a été conjuguée à celle des débats et des intervenants.

Je remercie tous les professionnels qui ont acceptés de nous partager leurs savoir faire. Je pense principalement aux responsables du MINEFI, les honorables magistrats de la Cour des Comptes, les administrateurs de l'Assemblée Nationale et du Sénat et les Experts des Institutions Financières Internationales.

Enfin, un grand merci à tous les étudiants de ma promotion, qui par leur gentillesse ont rendu plus agréable mon séjour à Paris.

A la mémoire de mon père ;

A Nadia et à mes deux filles Wiame et Wissal, qui ont acceptés et surmontés mon voyage et m'ont donnés de bonnes raisons pour achever ce parcours.

SOMMAIRE

REMERCIEMENTS 1

AVANT PROPOS 4

INTRODUCTION 6

PARTIE I : ORGANISATION ADMINISTRATIVE ET JURIQIQUE DU CONTROLE FISCAL AU MAROC 10

CHAPITRE PREMIER : ORGANISATION ADMINISTRATIVE DU CONTROLE FISCAL 10

Section 1 : Organes à compétences nationales 10

Section 2 : Organes à compétences régionales 13

Section 3 : Compétences et obligations des vérificateurs 13

Section 4 : L'originalité de l'organisation administrative du contrôle fiscal 15

CHAPITRE 2 : L'ORGANISATION JURIDIQUE DU CONTROLE FISCAL : DROITS DE L'ADMINISTRATION ET GARANTIES DU CONTRIBUABLE 17

Section 1 : Droits de l'administration 17

Section 2 : les garanties du contribuable 23

Section 3 : Procédure contradictoire de redressement 25

PARTIE II : LA VERIFICATION DE LA COMPTABILITE 36

CHAPITRE PREMIER : LA PREPARATION DE LA VERIFICATION DE LA COMPTABILITE 36

Section 1 : les objectifs 36

Section 2 : les travaux préliminaires 38

Section 3 : l'exécution de la vérification 39

CHAPITRE 2 : EXAMEN DES COMPTES DU BILAN 45

Section 1 : les comptes de financement permanent 45

Section 2 : les comptes de l'actif immobilisé 48

Section 3 : Les comptes de l'actif circulant 53

Section 4 : les comptes du passif circulant : Dettes 57

Section 5 : Les comptes de trésorerie 59

CHAPITRE 3 : EXAMEN DU COMPTE DES PRODUITS ET CHARGES 61

Section 1 : Examen des charges 61

Section 2 : Examen des produits imposables : 67

CHAPITRE 4 : LES CONSEQUENCES DE LA VERIFICATION DE LA COMPTABILITE 74

Section 1. Appréciation de la valeur probante de la comptabilité 74

Section 2. Reconstitution des bases imposables 75

CONCLUSION 78

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES 81

LISTE DES BREVIATIONS 84

ANNEXES 85

AVANT PROPOS

L'année 2007, serait incontestablement considérée une étape très importante dans l'histoire du système fiscal marocain. En effet, à compter du premier janvier, le Code Général des Impôts^1(*), tant attendu, est mis en application.

Depuis l'an 2000, la DGI, dans une démarche progressive, a lancé avec succès plusieurs chantiers de réformes inspirés des :

- directives royales exprimées dans l'allocution de sa Majesté Mohamed VI à Jorf Lasfar le 25 Septembre 2000 devant les présidents des chambres de commerce, d'industrie, des offices, des établissements publics et plusieurs opérateurs économiques :  «  Partant du rôle incitatif que joue le régime fiscal en matière d'investissement, Nous avons donné Nos Hautes instructions à Notre gouvernement pour élaborer une réforme de la fiscalité basée sur la transparence, la simplification et la rationalité... ».

- recommandations issues des travaux des « assises nationales sur la fiscalité au Maroc »^2(*), qui ont réunis des professionnels de l'administration fiscale (nationaux et étrangers), membres des institutions internationales, parlementaires, universitaires, juges, représentants d'organisations professionnelles et syndicales...

Ainsi, les Lois de Finances succédées ont étés les occasions d'importantes légiférassions dont le but est de mettre en place un système fiscal moderne : rationalisé et aménagé, simple et harmonisé^3(*) (harmonisation interne des dispositions régissant les impôts et taxes qui le forment^4(*), et externe avec les autres lois et réglementations notamment, la loi comptable, la loi des sociétés et le code de recouvrement des créances publiques).

En parallèle, au niveau des structures administratives, la DGI a procédée à des forts réaménagements de ses services internes, dont le but est d'assoire une administration moderne, efficace et surtout en mesure de concrétiser et atteindre les objectifs affichés.

A partir de 1999, la DGI s'est lancée dans une démarche de concentration de la gestion de l'impôt autour du « dossier unique », en fonction de la nature du contribuable. Ce qui a permis :

1- De remédier aux dysfonctionnements de l'ancienne conception administrative articlée autour de l'impôt :

§ cohabitation de services autonomes et distincts ;

§ les contribuables sont obligés, avec la multiplicité des dossiers, de traiter avec différents services des questions souvent analogues ;

§ présence d'un grand risque de traitement inégal et incohérent des contribuables, selon la nature de l'impôt ;

§ rigidité de gestion du personnel dont les connaissances et les compétences sont confinés par impôts.

2- De perfectionner la gestion fiscale ;

3- D'améliorer le service rendu aux contribuables, par le biais des bureaux d'accueil et de coordination ;

4- De faciliter le processus d'harmonisation des dispositions fiscales afférentes aux différents impôts et taxes (obligations déclaratives, procédures, contentieux...) ;

5- De faciliter l'informatisation des services administratifs et la mise en place des services électroniques.

En revanche, consciente de la variété des caractéristiques et du comportement de chaque catégorie de redevable en matière de civisme fiscal, qui implique par conséquent, un comportement différencié, la DGI a réaménagée ses services autour des « segments de contribuables », qui consiste en une gestion par « portefeuilles » en fonction des catégories des contribuables : grandes entreprises, autres personnes morales, professionnels particuliers, établissements stables et les non résidents.

Ainsi, la réorganisation de juillet 2005^5(*), a été marquée par un regroupement d'activités fonctionnelles au sein de structures unifiées et spécialisées, ce qui a permis une amélioration du niveau global de la gestion de l'impôt et de la maîtrise du risque fiscal.

INTRODUCTION

De prime abord des questions pertinentes s'imposent :

- quelle est la définition du contrôle fiscal ?

- quels sont ses fondements, types et finalités ?

Le but de cette introduction est de répondre à ces questions et de définir l'objet et la finalité de ce travail.

I- Définition :

Le contrôle fiscal peut être défini comme le pouvoir dévolu, en vertu de la loi, à l'administration fiscale pour procéder au contrôle des déclarations auxquelles la loi soumet les contribuables.

Ceci , sous entend, dans le cadre du système fiscal marocain qui repose sur le principe déclaratif , que les contribuables dont la bonne foi est présumée , souscrivent des déclarations réputées sincères jusqu'à preuve du contraire.

Ce principe qui attribue au système fiscal marocain le qualificatif de libéral, a été institué dans les années quatre vingt (1984) lors de la restructuration de ce système et son fondement, par là, sur la déclaration.

Ainsi, les plus importants impôts qui le composent, à savoir l'IS, l'IR et la TVA font de la déclaration du chiffre d'affaires, du revenu professionnel et du résultat fiscal, la base sur laquelle l'administration assoit l'impôt.

Dans ce cadre, le contrôle fiscal intervient comme étant la contrepartie logique et nécessaire du système déclaratif^6(*) et se concrétise par le pouvoir dévolu à l'administration de réparer les éventuelles omissions, insuffisances ou erreurs commises par les contribuables.

II- Fondements :

1- Fondements constitutionnels :

La constitution du Maroc révisée en 1996, stipule dans sons article 17 : « Tous (citoyens) supportent en proportions de leurs facultés contributives, les charges publiques que seule la loi peut, dans les formes prévues par la présente constitution créer et répartir »

De la lecture de cet article, il découle que la constitution énonce implicitement le principe du contrôle fiscal.

En effet, les facultés contributives de chacun ne peuvent être cernées, voire déterminées qu'à partir d'un contrôle effectué par l'autorité publique attributaire de ce pouvoir, en l'occurrence l'administration fiscale.

2- Fondements énoncés par le code général des impôts 

Le droit de contrôle tel qu'il a été défini est attribué, à ce niveau, à l'administration fiscale par l'article 210 du CGI, qui stipule dans son premier alinéa : «  L'administration fiscale contrôle les déclarations et les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droit et Taxes... »

Ce même article énonce les types de contrôles traités ci-après.

III- Types de contrôle :

Généralement, on distingue deux types de contrôles : le contrôle au bureau et le contrôle sur place dit vérification de comptabilité.

En outre, le législateur a institué (en 2007) par le code général des impôts, un nouveau type de contrôle dit « droit de constatation ».

1- Contrôle au bureau :

C'est un contrôle effectué par l'inspecteur des impôts à partir de son bureau, sans déplacement dans les locaux du contribuable contrôlé. Il se compose de deux types :

a- Contrôle formel :

Comme son nom l'indique, ce contrôle préliminaire vise à s'assurer que les déclarations respectent les principes de forme exigés, notamment :

§ adéquation entre la déclaration et la forme juridique du contribuable ;

§ adéquation entre la déclaration et la nature des éléments déclarés (chiffre d'affaires, résultat fiscal, revenu professionnel, revenu et profit fonciers...) ;

§ respect du délai de dépôt de la déclaration ;

§ identification du contribuable ;

§ existence de toute les pièces et annexes constituants la déclaration ;

Il s'agit, en bref, d'un contrôle succinct visant à s'assurer que les déclarations ne présentent pas d'incohérences notoires.

b- Contrôle sur pièces :

Il consiste à examiner d'une manière plus attentive les déclarations par les services chargés de la gestion quotidienne des impôts (services d'assiette).

Dans la pratique, ce contrôle est dévolu au chef de secteur d'assiette dont dépend le siège social, le principal établissement ou le domicile du contribuable.

Ces deux contrôles ne se traduisent par aucune modification des éléments déclarés, mais ils ont pour but de relever des irrégularités ou anomalies dont les principales répercutions se présentent comme suit :

§ déclencher la procédure de demande de déclarations par les contribuables défaillants. Cette procédure s'achève, soit par le dépôt de la déclaration, soit dans le cas contraire par une taxation d'office ;

§ sanctionner les déclarations incomplètes ou déposées hors délai ;

§ demander aux contribuables des explications ou des compléments de pièces ou d'informations ;

§ déclencher la procédure de rectification en matière des droits d'enregistrement et des profits immobiliers ;

§ sélectionner les entreprises soumises au régime de comptabilité susceptibles de faire l'objet d'une vérification de comptabilité.

2- Vérification de comptabilité :

Sommairement, la vérification de comptabilité peut être définie comme le pouvoir attribué à l'administration fiscale pour procéder à un examen approfondi de la comptabilité d'une entreprise au sein de ses locaux et ce pour s'assurer de :

§ l'adéquation entre les données comptables et les déclarations souscrites ;

§ l'existence d'une comptabilité répondante aux exigences légales ;

§ l'exactitude des déclarations souscrites ;

§ l'existence matérielle des éléments de l'actif immobilisé et des stocks ;

§ l'adéquation entre la situation réelle du contribuable et les revenus déclarés.

3- Droit de constatation :

Ce droit constitue l'une des nouveautés majeures du nouveau code générale des impôts. Il est attribué à l'administration fiscale, également en vertu de l'article 210 du CGI. Il a un caractère inopiné, en ce sens que l'inspecteur des impôts peut intervenir à l'improviste dans l'entreprise pour procéder à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation et se faire présenter tous les documents et pièces justificatives en vu de chercher les manquements aux obligations prévues par la législation et la réglementation en vigueur.

Vu sa nature, ce contrôle relève des compétences du vérificateur, mais il ne se traduit par aucune modification des éléments déclarés. Cependant, les constatations qui en découlent peuvent être opposées aux contribuables dans le cadre d'un contrôle fiscal.

Ces deux types de contrôle ont été examinés succinctement, car ils feront l'objet des développements ultérieurs.

IV- Finalités du contrôle fiscal :

De part sa définition et ses fondements, le contrôle fiscal a pour principales finalités :

§ garantir le respect et la bonne application de la loi fiscale au moyen de l'examen approfondi des déclarations souscrites par les contribuables. Il revêt alors le caractère d'une mission pédagogique à l'égard des contribuables citoyens pour réduire et éviter les erreurs et omissions, et une mission d'identification et surtout de répression des différentes formes d'évitement de l'impôt ;

§ témoigner du degré de crédibilité du système déclaratif mis en application ;

§ garantir une justice sociale dans le sens où il permet d'assurer une égalité des citoyens devant l'impôt et devant le financement des charges publiques, en fonction de la capacité contributive de chacun ;

§ garantir une justice économique en assurant le respect des conditions de la concurrence loyale entre les opérateurs économiques en assurant leur égalité devant la charge fiscale ;

§ éviter la minoration des rentrées fiscales.

L'objet de notre présent travail ne prétend pas présenter une étude exhaustive et complète de l'opération du contrôle fiscal, dès lors que cette démarche nécessite un travail plénier qui s'intéresse non seulement aux textes qui la régissent, mais aussi à son environnement, avec qui elle est en pleines interactions.

Ainsi, nous allons essayer de nous limiter à la vérification de la comptabilité, pièce maîtresse du contrôle fiscal, en décrivant son organisation administrative et juridique en une première partie, et en une deuxième partie, on tentera de présenter les formes de sa pratique, en retraçant les modalités de contrôle exercées et les vérifications à opérer à travers les comptes de la comptabilité soumise au contrôle.

* ¹ Institué par la Loi de Finances n°43-06 pour l'année budgétaire 2007, promulguée par le Dahir n°1-06-232 du 31 - Déc- 06.

* ² Tenues à Rabat les 26 et 27 Novembre 1999.

* ³ Intervention du Directeur Général des Impôts Mr Nourredine BENSOUDA devant l'Association Marocaine des Industries du Textile et de l'Habillement le 16-01-2007.

* ⁴ Impôt sur les Sociétés (IS), Impôt Général sur le Revenu (IGR) et Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA)

* ⁵ Annexe n° 1.

* ⁶ M.BOUVIER, M.C. ESCLASSAN, J.P. LASSALE : Finances Publiques. 8^ème edition, LGDJ p 632.