Le controle fiscal au Maroc : Organisation et pratique de la vérification de comptabilité

Section 2 : Examen des produits imposables :

Aux termes de l'article 9 du CGI, les produits imposables sont constitués des produits d'exploitation, des produits financiers et des produits non courants. Cet ensemble constitue un élément essentiel de détermination du résultat fiscal imposable^38(*) au titre de l'exercice comptable, et aussi une source d'enrichissement de l'entreprise.

Ainsi, toute éventuelle intention de fraude, sera séduite par une dissimulation de ces produits et qui pourra manifestement concerner toutes les rubriques, dont l'importance de chacune est en fonction de la nature de l'activité de l'entreprise.

Le vérificateur en contrôlant ces comptes, est invité à faire preuve d'une exhaustivité importante dans l'examen des écritures comptables et leur conformité avec les dispositions légales. Aussi doit faire le bon choix de la méthode de vérification, la plus compatible avec l'importance et la nature de l'activité de l'entreprise vérifiée et du degré de son organisation comptable^39(*).

§ 1. Les produits d'exploitation

1- Les ventes :

La vérification des ventes exige l'adoption d'une approche qui tient compte d'une manière globale l'activité ou les activités de l'entreprise, sa taille, son organisation comptable et les règles de facturation poursuivies...

En général, une vérification réussie du compte, implique l'usage combiné de deux principales méthodes :

§ une méthode se basant sur des investigations internes, par la vérification des pièces et des écritures comptables de l'entreprise et leurs rapprochements aux divers comptes qui renseignent sur les mouvements des flux ;

§ une méthode d'investigations externes, qui puise principalement dans des données extra comptables.

a- La méthode de contrôle interne :

A priori, la vérification interne du compte des ventes doit s'intéresser au respect des dispositions comptables et fiscales lors des enregistrements des écritures :

§ les ventes sont comptabilisées à leurs montants hors la taxe sur la valeur ajoutée, figurants sur les factures, mémoires ou situations des travaux, déduction faite des RRR accordés ;

§ la règle de séparation des exercices est respectée. L'exercice de rattachement des créances est celui au cours duquel intervient la livraison des biens ou l'achèvement des travaux. En cas de vente avec clause de « réserve de propriété », la livraison s'entend par la remise matérielle du bien^40(*), puisque le bien cesse de faire partie des stocks de l'entreprise, et le bénéfice correspondant est imposable sans qu'il y'a lieu d'attendre le transfert de propriété que ce type de contrat diffère jusqu'au paiement intégral du prix par l'acquéreur ;

§ les règles de facturation sont respectées.

Ainsi ; après ces divers travaux préliminaires, le vérificateur procédera à :

§ un rapprochement des copies des factures au journal des ventes. Il peut être systématique ou par sondage, ceci en fonction de la taille de l'entreprise vérifiée ;

§ un rapprochement des écritures du compte aux comptes « clients » et aux comptes de trésoreries. En principe, aucune discordance ne doit être décelée. A défaut, c'est une présomption d'irrégularités dont il faut chercher les explications ;

Ces divers rapprochements permettent au vérificateur :

§ d'apprécier si les facturations ont été établies dans le respect des règles, notamment aux conditions normales du marché pour celles résultants des opérations que les clients en relation de dépendance avec l'entreprise ;

§ de détecter, si éventuellement, des ventes sans factures ou sous facturées ont été faites par l'entreprise ;

§ de s'assurer de l'absence de compensation entre les produits des ventes et les valeurs des achats, dans le cas où l'entreprise vérifiée est à la fois cliente et fournisseur d'une même entreprise ;

§ de s'assurer que les produits des ventes des déchets ou des emballages récupérables^41(*) ont été régulièrement reportées au bénéfice imposable ;

§ de s'assurer que les abandons de créances sont dûment justifiés, et les provisions pour créances douteuses ou litigieuses ont été préalablement constituées ;

§ de s'assurer que les RRR accordés après la facturation ont fait l'objet de la déclaration des rémunérations versées aux tiers prévue par la loi^42(*) ;

§ de s'assurer de l'absence de ventes en espèce qui portent sur un montant supérieur à 20 000,00 Dh ;

En matière de la Taxe sur la Valeur Ajoutée ;

§ s'assurer que toutes les opérations taxables réalisées par l'entreprise ont été correctement soumises à cette taxe, aux taux correspondants ;

§ s'assurer, au cas où l'entreprise réalise un chiffre d'affaires sans facturation de la TVA, que toutes les formalités ont été respectées.

b- La méthode externe ou indirecte

Elle vient en complémentarité avec la précédente méthode. Le recours à ce type de contrôle, devient de plus en plus impérieux selon les résultats des investigations internes. En effet, souvent le passage de la présomption à la preuve d'une quelconque forme de fraude, se fait au moyen des investigations indirectes ou externes (extra comptables) sur lesquelles repose ce contrôle.

c- L'exploitation des recoupements

Le droit de communication dont jouit l'administration permet au vérificateur d'avoir à sa disposition divers renseignements sur les transactions de l'entreprise.

Ainsi, le vérificateur procède à la confrontation des informations en sa possession avec les données consignées dans la comptabilité de l'entreprise.

d- L'analyse des marges

En fonction de la nature de l'activité de l'entreprise, le vérificateur est amené a apprécier l'évolution des marges et procède éventuellement à des comparaisons avec d'autres entreprise similaires.

e- Le contrôle quantitatif

Il sert principalement pour les entreprises de négoce, qui procèdent à la revente des marchandises en l'état sans leurs apporter des transformations.

La méthode consiste à vérifier la concordance des mouvements des produits commercialisés. Ainsi, le vérificateur s'assure de l'égalité de l'équation suivante :

Achats + Stock initial - Stock final = Ventes

Les termes de cette équation doivent s'appliquer au même produit ou marchandise. Généralement, le choix du vérificateur porte sur la marchandise la plus significative dans le circuit commercial de l'entreprise et aussi la plus facile à identifier.

Si éventuellement cette égalité n'est pas vérifiée, ceci dénote la présence de dissimulations au niveau des achats ou ventes, que le vérificateur tentera de trouver les preuves.

f- Le contrôle matière

Cette méthode consiste à reconstituer la production de l'entreprise pour l'exercice en vérification, en remontant toute la chaîne de fabrication.

En fonction du circuit de fabrication de l'entreprise, le vérificateur procède :

§ au choix d'un consommable de fabrication qui soit significatif, nécessaire à la finalisation de la production, facilement identifiable : ciment pour les fabricants des matériaux de construction, les compresseurs pour fabricants des produits de réfrigération, tissu pour les confectionneurs...

§ être en possession d'un taux de chute ou de perte de fabrication qui soit proche le plus possible de la réalité pour ne pas compromettre les résultats de la reconstitution de la production. Souvent, ce taux est détenu, soit :

i. relevé sur place, à la suite de la vérification de la chaîne de production, en présence des dirigeants de l'entreprise, des techniciens responsables de la fabrication, et consigné sur un procès verbal signé par toutes les parties ;

ii. auprès des Services de la Direction des douanes, pour les activités auxquelles elle tienne un taux pour l'apurement des marchandises soumises au régime de l'admission temporaire ;

iii. relevé des taux admis par les instances de recours fiscal, pour des entreprises similaires ;

iv. ou enfin, relevé des dossiers similaires à l'entreprise vérifiée.

Ainsi ; le vérificateur procèdera à la vérification de l'équation suivante :

+ Achats de l'exercice de matière première (en quantité de la matière choisie)

+ Stock initial (en quantité de la matière choisie)

+ Stock initial des produits semi finis

+ Stock initial des produits finis

- Stock final (en quantité de la matière choisie)

- Stock final des produits semi finis

- Stock final des produits finis

- Chutes ou pertes de fabrication

= Utilisations de l'exercice en produits finis.

Les utilisations de l'exercice, résultat de l'équation, doivent correspondre au nombre des produits vendus (consigné sur les factures de ventes). Toute différence correspond à des produits dont la vente a été dissimulée.

2- Immobilisations produites par l'entreprise pour elle-même

Le contrôle de ces produits consiste à s'assurer de l'exactitude de leur comptabilisation et leurs soumissions aux règles fiscales.

Les travaux réalisés par l'entreprise pour elle même aboutissant à la production des immobilisations, doivent être comptabilisés à leurs coûts de production et rattachés aux produits imposables^43(*) au même montant.

Le coût de production de ces immobilisations, comprend :

- le coût d'acquisition des matières et fournitures consommables ;

- les charges directes de production (main d'oeuvre et charges sociales) ;

- les charges indirectes de production.

En matière de TVA, le vérificateur doit s'assurer que la production des immobilisations a été soumise à cette taxe au taux correspondant à la nature du bien produit.

Souvent ces productions portent sur des travaux de construction immobilière soumise au taux de 14%. Par ailleurs, la base de taxation est égale au coût de revient exclusion faite de la valeur du terrain.

Enfin, le contrôle du compte doit s'intéresser aux cessions faites au personnel et les prélèvements en nature de l'exploitant, qu'il faut comptabiliser en vente comme des livraisons à soi même.

3- Les subventions d'exploitation

Il s'agit des versements, faits généralement par des organismes publics (Etat, collectivités locales...) pour compenser le besoin de financement de l'entreprise (cas des minoteries par exemple). Le vérificateur doit s'assurer que :

§ les subventions reçues ont été comptabilisées comme un élément de leur chiffre d'affaires imposable de l'exercice ;

§ que ces subventions ont été retenues pour le calcul de la cotisation minimale ;

§ ont fait l'objet d'une déclaration de la TVA au titre du mois de leur encaissement, tout en considérant que les sommes reçues étant TTC (au taux de 20%).

4- Les produits financiers

C'est le résultat des opérations réalisées par l'entreprise avec les tiers. Leur contrôle est réalisé dans la même logique que les autres produits, s'assurer de la régularité de leurs enregistrements et leurs respects des règles fiscales applicables.

Le vérificateur en examinant ces produits, doit :

§ s'assurer, pour les titres de participation et assimilés ; bien que les revenus générés par ces titres sont exonérés entre les mains de l'entreprise bénéficiaire, le vérificateur, est tout de même, invité à s'assurer que ces produits ont été enregistrés en produits imposables et donnent lieu à `application d'un abattement de 100%, aussi bien au niveau de la base de la cotisation minimale qu'au niveau du passage du résultat comptable au résultat fiscal ;

§ si l'entreprise bénéficie de l'amortissement du capital d'une autre dont elle est actionnaire, s'assurer que leur a été réservé le même traitement que celui des titres de participation. Il en est de même pour la distribution des réserves et les bonis de liquidation ;

§ pour les revenus des titres immobiliers autres que les titres d'actions qui ne sont pas exonérés ; s'assure que ces produits ont subi une retenue à la source en matière de la TPPRF au taux de 20% et sont enregistrés à leurs montants bruts ;

§ s'agissant des prêts et avances financiers, consentis aux tiers, vérifier que leur rémunération correspond aux conditions normales du marché ;

§ en cas de cession des valeurs mobilières, s'assurer que les profits des cessions ont été inclus dans les produits d'exploitation, après vérification des abattements calculés et prévus par la loi^44(*).

§ 3. Les produits non courants

La vérification doit s'intéresser à deux éléments :

1- s'assurer de l'exactitude des enregistrements effectués ; en rapprochant les montants comptabilisés avec l'état extra comptable des profits de cessions ;

2- s'assurer des sorts fiscaux des plus values réalisés :

§ en cas de taxation ; vérifier l'exactitude des abattements appliqués, en fonction de la durée de détention de l'actif cédé, soient :

i. 25%, si la durée de détention du bien à l'actif de l'entreprise est compris entre 2 et 4 ans ;

ii. 50%, si cette durée est supérieur à 4 ans.

§ en cas d'exonération totale ; vérifier que l'entreprise remplie les conditions requises :

i. l'engagement de réinvestir^45(*) le produit global des cessions au cours d'un exercice, dans le délai maximum de trois (3) années qui suivent la date de clôture dudit exercice ;

ii. conservation des biens acquis pendant un délai de cinq (5) ans à courir de la date de leurs acquisitions.

§ 4. Les autres produits non courants

Il s'agit souvent des :

§ dégrèvements d'impôts déductibles accordés par l'administration fiscale ; ils doivent être inclus dans les produits imposables au titre de l'exercice de leurs notification ;

§ les rentrées sur créances soldées et les dons, ils doivent être inclus dans les produits imposables de l'exercice de leur encaissement ;

§ les indemnités reçues par l'entreprise à la suite de la destruction d'un élément de son actif (incendie, sinistre, vol...) doivent être portées aux produits imposables.

* ³⁸ Article 8 du CGI.

* ³⁹ LAGHMARI Azzedine, Le contrôle fiscal . Editions abacus 2004, p 83.

* ⁴⁰ Mémento pratique Francis Lefebvre, Fiscal 2006 p 131.

* ⁴¹ La vente des emballages récupérables est une cession d'un élément de l'actif immobilisé, qui se traduira en principe par la réalisation d'une plus ou moins value.

* ⁴² Article 151 du CGI.

* ⁴³ Le produit des immobilisations produites par l'entreprise pour elle même, n'est pas retenu dans la base de calcul de la cotisation minimale dès lors qu'il n'a pas été acquis auprès de tiers et ne génère pas de flux de trésorerie.

* ⁴⁴ Dispositions de l'article 161 du CGI.

* ⁴⁵ Le réinvestissement doit être en bien d'équipements ou en constructions réservés à la propre exploitation professionnelle de l'entreprise.