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Je tiens à
remercier particulièrement le professeur Arnaud De Bissy, directeur de
ce mémoire, pour ses conseils et pour le temps qu'il m'a
consacré,
Je remercie sincèrement l'ensemble des professeurs du
Master Droit fondamental des affaires, pour l'enseignement dispensé tout
au long de l'année et pour leur disponibilité,
Enfin, je remercie ma famille et mes amis, pour m'avoir
soutenu, et qui ont ainsi contribué de près à
l'élaboration de ce mémoire.
Sommaire
SOMMAIRE
3
LISTE DES PRINCIPALES
ABRÉVIATIONS 3
3
INTRODUCTION
9
PARTIE I :
L'UTILISATION DU MÉCANISME DE LA TVA À DES FINS FRAUDULEUSES
11
CHAPITRE 1 : LE
MÉCANISME DE LA TVA 12
32. CONNAITRE LE
RÉGIME DE TAXATION EST DONC INDISPENSABLE AFIN DE COMPRENDRE LES
MÉCANISMES DES MONTAGES FRAUDULEUX. LE CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA EST
TRÈS ÉTENDU (SECTION 1), BIEN QUE CERTAINES OPÉRATIONS
SOIENT TOUTEFOIS EXONÉRÉES DE TAXE. QUAND AU MÉCANISME DE
LA TAXE EN DROIT INTERNE (SECTION 2), IL REPOSE EN PARTIE SUR LE SYSTÈME
DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS. LES ASSUJETTIS BÉNÉFICIENT
AINSI D'UN DROIT À DÉDUCTION. ILS IMPUTENT LA TVA
ACQUITTÉE EN AMONT SUR LA TAXE COLLECTÉE EN AVAL. DÈS
LORS, LA TAXE N'EST PAS UNE CHARGE POUR LES ENTREPRISES ASSUJETTIS À LA
TVA. LA DIFFÉRENCE ENTRE LA TAXE COLLECTÉE ET LA TAXE
ACQUITTÉE EN AMONT EST QUANT À ELLE, REVERSÉE À
L'ETAT. 12
LE COMMERCE DES BIENS ET
DES SERVICES EST AUJOURD'HUI ESSENTIELLEMENT INTERNATIONAL. OR LES
ÉCHANGES COMMERCIAUX AVEC L'ÉTRANGER SONT ÉGALEMENT
FRAPPÉS PAR LA TVA, ET IL EXISTE DES RÈGLES SPÉCIFIQUES
AUX OPÉRATIONS INTRACOMMUNAUTAIRES (SECTION 3). 12
Section 1 : Le champ
d'application de la TVA 12
35. LES OPÉRATIONS
IMPOSABLES PAR NATURE SONT LES « LIVRAISONS DE BIENS ET LES
PRESTATIONS DE SERVICES EFFECTUÉS À TITRE ONÉREUX PAR UN
ASSUJETTI AGISSANT EN TANT QUE TEL ». AINSI, DEUX NOTIONS PERMETTENT
DE DÉFINIR LES OPÉRATIONS QUI PAR NATURE ENTRENT DANS LE CHAMP
D'APPLICATION DE LA TVA, CELLE DE LA QUALITÉ DES OPÉRATIONS
IMPOSABLES, ET CELLE D'ASSUJETTI AGISSANT EN TANT QUE TEL.
12
46. C'EST L'ARTICLE 257 DU
CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS QUI PRÉVOIT LA LISTE DES
OPÉRATIONS IMPOSABLES PAR DÉTERMINATION EXPRESS DE LA LOI. IL
S'AGIT PRINCIPALEMENT DES IMPORTATIONS ET DES ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES,
DES LIVRAISONS À SOI-MÊME ET DE CERTAINES OPÉRATIONS
IMMOBILIÈRES.
QUANT AU RÉGIME DES LIVRAISONS À
SOI-MÊME, S'IL N'EST PAS OPPORTUN DE LE DÉVELOPPER DANS CE
MÉMOIRE, PRÉCISONS SEULEMENT QU'IL Y A LIVRAISON À
SOI-MÊME LORSQU'UN ASSUJETTI A POUR LA MÊME OPÉRATION LA
DOUBLE QUALITÉ DE FOURNISSEUR ET DE CONSOMMATEUR. AINSI POUR
ÉVITER LES DISTORSIONS DE CONCURRENCES, LA TVA EST EN PRINCIPE DUE SUR
CETTE LIVRAISON À SOI-MÊME. 13
47. PAR AILLEURS, LA
LOI DU 9 MARS 2010 RAPPROCHE LE RÉGIME DE LA TVA IMMOBILIÈRE AVEC
CELUI DE LA TVA DE DROIT COMMUN AFIN DE METTRE LE DROIT FRANÇAIS EN
CONFORMITÉ AVEC LES RÈGLES COMMUNAUTAIRES. POUR FAIRE SIMPLE,
RELÈVENT EN PRINCIPE DU CHAMP DE LA TVA LES OPÉRATIONS
IMMOBILIÈRES RÉALISÉES DANS LE CADRE D'UNE ACTIVITÉ
ÉCONOMIQUE. A L'INVERSE LES OPÉRATIONS IMMOBILIÈRES
RÉALISÉES EN DEHORS D'UNE ACTIVITÉ ÉCONOMIQUE NE
SONT PAS EN PRINCIPE SOUMISE À LA TVA. 13
48. EN MÊME TEMPS
QU'ELLE PRÉVOIT L'IMPOSITION DE CERTAINES OPÉRATIONS, LA LOI
POURSUIVANT DIVERS OBJECTIFS EXTRA-FISCAUX SE PRÉOCCUPE DE FAIRE
ÉCHAPPER À L'IMPÔT UN CERTAIN NOMBRE DE TRANSACTIONS. AINSI
CERTAINES OPÉRATIONS ENTRANT PAR NATURE DANS LE CHAMP D'APPLICATION DE
LA TVA SONT CEPENDANT EXONÉRÉES, C'EST À DIRE QU'ELLES NE
SONT PAS SOUMISES À LA TVA.CES EXONÉRATIONS RÉPONDENT
À DES MOTIVATIONS DIVERSES COMME CELLE D'ÉVITER LES CUMULS
D'IMPOSITION ET CELLE DE FAVORISER CERTAINES ACTIVITÉS
ÉCONOMIQUES ET SOCIALES (A).. L'EXONÉRATION EMPORTE DE NOMBREUSES
CONSÉQUENCES (B), PAS TOUJOURS POSITIVES POUR LES ENTREPRISES. C'EST
POURQUOI CERTAINES EXONÉRATIONS SONT PARFOIS ACCOMPAGNÉES D'UNE
OPTION POUR LA TVA (C). L'EXONÉRATION RELATIVE AUX LIVRAISONS ET AUX
ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES OCCUPE UNE PLACE À PART.
13
51. UNE OPÉRATION
EXONÉRÉE EST UNE OPÉRATION NON SOUMISE AU PAIEMENT DE LA
TVA. DÈS LORS, L'OPÉRATEUR ÉCONOMIQUE NE POURRA PAS
FACTURER LA TAXE À SES CLIENTS. AINSI L'EXONÉRATION APPARAIT
COMME UNE BONNE NOUVELLE POUR LE CLIENT NON ASSUJETTI C'EST À DIRE LE
CONSOMMATEUR FINAL CAR IL N'AURA PAS DANS CE CAS À SUPPORTER LE POIDS DE
LA TAXE. L'ENTREPRISE QUANT À ELLE SE TROUVE EN REVANCHE
PÉNALISÉE. EN EFFET, ELLE NE PEUT PAS RÉCUPÉRER LA
TVA PAYÉE EN AMONT À SES FOURNISSEURS, ET VOIT ALORS SES
COÛTS DE PRODUCTIONS SENSIBLEMENT AUGMENTER. PAR AILLEURS SES PROPRES
CLIENTS PROFESSIONNELS NE PEUVENT RÉCUPÉRER LA TAXE SUR LA VALEUR
AJOUTÉE PUISQU'ELLE NE LEUR EST PAS FACTURÉE. AINSI L'ENTREPRISE
AURAIT PU FACTURER UN PRIX NET MOINS ÉLEVÉ À SON CLIENT
PROFESSIONNEL SI ELLE AVAIT ÉTÉ SOUMISE À LA TAXE À
LA VALEUR AJOUTÉE, TOUT EN PRENANT LA MÊME MARGE. AUTREMENT DIT
ELLE EST MOINS CONCURRENTIELLE QU'UNE ENTREPRISE QUI PAIE LA TAXE SUR LA VALEUR
AJOUTÉE. D'AUTRE PART L'ENTREPRISE DEVRA S'ACQUITTER DE LA TAXE SUR LES
SALAIRES À PROPORTION DE SES OPÉRATIONS EXONÉRÉES.
13
52. AINSI LES EFFETS DE
L'EXONÉRATION NE SONT PAS TOUJOURS POSITIFS, C'EST POURQUOI LE
LÉGISLATEUR OFFRE PARFOIS LA POSSIBILITÉ AUX ENTREPRISES
ASSUJETTIES EFFECTUANT DES OPÉRATIONS EXONÉRÉES D'OPTER
POUR LA TVA. 13
Section 2 : Le
régime de la TVA en droit interne 13
54. LA TVA ÉTANT UNE
TAXE À PAIEMENTS FRACTIONNÉS, ELLE EST CALCULÉE SUR LE
PRIX DE VENTE DU BIEN OU DU SERVICE TANDIS QUE LE REDEVABLE PEUT DÉDUIRE
LA TAXE FACTURÉE PAR LA PERSONNE QUI L'A PRÉCÉDÉE
DANS LE CIRCUIT DE PRODUCTION OU DE DISTRIBUTION. AINSI LE CALCUL DE LA TVA DUE
PAR L'ENTREPRISE AU COURS D'UNE PÉRIODE, GÉNÉRALEMENT LE
MOIS, SE FAIT EN DEUX TEMPS : IL FAUT CALCULER LA TVA BRUTE EXIGIBLE
(PARAGRAPHE 1), AVANT DÉTERMINER LA TVA DÉDUCTIBLE (PARAGRAPHE
2). MAIS CE MÉCANISME DE TVA, SIMPLE EN THÉORIE, SOUFFRE DE
PLUSIEURS FAIBLESSES. C'EST NOTAMMENT SUR LA BASE DES FAIBLESSES
INHÉRENTES AU MÉCANISME DE TVA EN DROIT INTERNE QUE SE
CONSTRUISENT LES DIFFÉRENTES FRAUDES À LA TVA.
13
63. LA TVA EST UN
IMPÔT QUI SE DOIT D'ÊTRE NEUTRE POUR LES ENTREPRISES. C'EST
POURQUOI LE SYSTÈME DE DÉDUCTION EST UN POINT ESSENTIEL ET
CARACTÉRISTIQUE DU MÉCANISME D'IMPOSITION PAR LA TVA, C'EST
MÊME POUR CERTAIN LA CLÉ DE LA TVA. LE MÉCANISME DE LA TVA
REPOSE ENTIÈREMENT SUR CE PRINCIPE. AINSI, « LA TVA QUI A
GREVÉ LES ÉLÉMENTS DU PRIX D'UNE OPÉRATION
IMPOSABLE EST DÉDUCTIBLE DE LA TVA APPLICABLE À CETTE
OPÉRATION ». CHAQUE ENTREPRISE ASSUJETTIE QUI RÉALISE
UNE TRANSACTION OU UNE PRESTATION DE SERVICE DOIT ACQUITTER LA TAXE
COLLECTÉE À RAISON DE CETTE OPÉRATION. CEPENDANT ELLE PEUT
GRÂCE AU DROIT À DÉDUCTION IMPUTER SUR CETTE SOMME LA TAXE
AYANT GREVÉE LES OPÉRATIONS EFFECTUÉES EN AMONT.
L'ENTREPRENEUR EST ALORS ENTIÈREMENT SOULAGÉ DU POIDS DE LA TVA.
14
IL FAUT APPORTER UNE
PRÉCISION IMPORTANTE. CETTE DÉDUCTIBILITÉ SE
MATÉRIALISE PARFOIS EN UN CRÉDIT D'IMPÔT DE L'ENTREPRISE
SUR L'ETAT. CERTAINES PERSONNES ONT SAISIES L'OPPORTUNITÉ D'ACCROITRE OU
DE CRÉER UN MONTANT DE CRÉDIT DE TVA DE MANIÈRE
ILLÉGALE EN RÉALISANT DES OPÉRATIONS FRAUDULEUSES OU EN
PRODUISANT DES FACTURES FICTIVES. 14
64. LE SYSTÈME DES
DÉDUCTIONS PERMET DE LIMITER LES CONSÉQUENCES DE LA FRAUDE. EN
EFFET, GRÂCE À LA MÉTHODE DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS,
LES AGENTS ÉCONOMIQUES SE SURVEILLENT MUTUELLEMENT. SI LA
TOTALITÉ DE LA TVA ÉTAIT DUE PAR LE COMMERÇANT, LES
CONSÉQUENCES D'UNE TELLE DISSIMULATION SERAIENT EXTRÊMEMENT
IMPORTANTES PUISQUE L'ETAT NE PERCEVRAIT AUCUN IMPÔT SUR L'ENSEMBLE DE
L'OPÉRATION. AU CONTRAIRE, AVEC LES PAIEMENTS FRACTIONNÉS, UNE
PARTIE DE LA CRÉANCE FISCALE DU TRÉSOR AURAIT ÉTÉ
PERÇUE. 14
LE SYSTÈME DES
DÉDUCTIONS EST D'AUTANT PLUS EFFICACE CONTRE LA FRAUDE QU'IL DISSUADE LE
COMMERÇANT DE SE RENDRE COMPLICE D'UNE TELLE FRAUDE DANS LA MESURE
OÙ ELLE PEUT LE PRIVER DU DROIT DE DÉDUIRE LA TVA QU'IL A
PAYÉE EN AMONT. L'ACQUÉREUR NE BÉNÉFICIE DU DROIT
À DÉDUCTION SEULEMENT SI CERTAINES CONDITIONS SONT RÉUNIES
(A) ET SI LA TAXE EST MENTIONNÉE PAR UNE FACTURE (B).
14
65. LE DÉCRET DU 16
AVRIL 2007, APPLICABLE DEPUIS LE 1ER JANVIER 2008 A PROCÉDÉ
À UNE REFONTE DES MODALITÉS DE DÉDUCTION DE LA TVA
À DROIT QUASI CONSTANT. CE DÉCRET A PAR AILLEURS FAIT L'OBJET
D'UNE INSTRUCTION FISCALE. LA DÉDUCTIBILITÉ DE LA TAXE EST
CONDITIONNÉE PAR SON EXIGIBILITÉ CHEZ LE PARTENAIRE. DÈS
LORS LORSQU'UNE ENTREPRISE NE RÉALISE QUE DES OPÉRATIONS SOUMISES
À LA TVA ELLE PEUT DÉDUIRE LA TOTALITÉ DE LA TAXE QUE LUI
FACTURENT SES FOURNISSEURS, SOUS RÉSERVES DES INTERDICTIONS
LÉGALES. EN REVANCHE LORSQUE L'ASSUJETTI RÉALISE CERTAINES
OPÉRATIONS EN DEHORS DU CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA OU
EXONÉRÉES DU PAIEMENT DE LA TAXE, « LES DROITS
À DÉDUCTIONS DOIVENT ÊTRE DÉGRADÉS POUR TENIR
COMPTE DE L'AFFECTATION POUR PARTIE DES DÉPENSES À LA
RÉALISATION D'OPÉRATIONS NON SOUMISES À LA
TVA ». 14
CHAQUE ASSUJETTI DOIT AINSI
APPLIQUER À CHAQUE OPÉRATION UN COEFFICIENT DE DÉDUCTION.
14
Section 3 : Le
régime des opérations intracommunautaires 15
81. LA LIVRAISON DE BIEN SE
DÉFINI COMME LE « TRANSFERT DU POUVOIR DE DISPOSER D'UN BIEN
CORPOREL COMME UN PROPRIÉTAIRE ». EN PRINCIPE LES LIVRAISONS
INTRACOMMUNAUTAIRES ENTRE ASSUJETTIS SONT EXONÉRÉES DE TVA DANS
L'ETAT MEMBRE DE DÉPART DU BIEN. EN EFFET, BIEN QUE SITUÉES DANS
LE CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA FRANÇAISE LES LIVRAISONS DE FRANCE VERS
UN AUTRE ETAT MEMBRE SONT EXONÉRÉES DE TAXE LORSQUE LES BIENS
SONT TRANSPORTÉS SUR LE TERRITOIRE D'UN AUTRE ETAT MEMBRE À UN
ASSUJETTI SI CERTAINES CONDITIONS SONT RESPECTÉES (A). LA TAXE EST ALORS
ACQUITTÉE PAR LE DESTINATAIRE DE L'OPÉRATION DANS SON PROPRE PAYS
SELON LE MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION (B). 16
82. LE VENDEUR DU BIEN DANS
LE CAS D'UNE LIVRAISON INTRACOMMUNAUTAIRE DE MARCHANDISES NE DOIT NI COLLECTER,
NI REVERSER DE TVA, PUISQUE LA TAXE EST ALORS DIRECTEMENT PERÇUE PAR LE
PAYS DE DESTINATION SELON LES TAUX PRATIQUÉS DANS CE PAYS.
CEPENDANT, IL NE S'AGIT PAS VÉRITABLEMENT D'UNE EXONÉRATION
DE TAXE POUR LE VENDEUR, MAIS PLUTÔT D'UNE « TAXATION AU TAUX
ZÉRO ». DE CETTE MANIÈRE, LE VENDEUR PEUT
DÉDUIRE LA TVA ACQUITTÉE EN AMONT À SES PROPRES
FOURNISSEURS. 16
83. SELON LA DOCTRINE
ADMINISTRATIVE, LES LIVRAISONS DE BIENS SONT EXONÉRÉES DANS
L'ETAT MEMBRE DU VENDEUR SI PLUSIEURS CONDITIONS SONT RÉUNIES. AVANT
TOUT LA LIVRAISON EST EFFECTUÉE À TITRE ONÉREUX. ENSUITE
LE FOURNISSEUR DOIT POUVOIR PRODUIRE LE NUMÉRO D'IDENTIFICATION DE SON
CLIENT PROUVANT SA QUALITÉ D'ASSUJETTI À LA TVA, ET ÊTRE EN
MESURE DE JUSTIFIER QUE LE BIEN VENDU EST RÉELLEMENT SORTI DU
TERRITOIRE. 16
PAR AILLEURS
L'OPÉRATEUR NE DOIT PAS PARTICIPER SCIEMMENT À UN CIRCUIT DE
FRAUDE À LA TVA PUISQUE « L'EXONÉRATION NE S'APPLIQUE
PAS LORSQU'IL EST DÉMONTRÉ QUE LE FOURNISSEUR, SAVAIT OU NE
POUVAIT IGNORER, QUE LE DESTINATAIRE PRÉSUMÉ DE
L'EXPÉDITION OU DU TRANSPORT N'AVAIT PAS D'ACTIVITÉ
RÉELLE ». 16
84. SELON LE
MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION C'EST LE REDEVABLE DE LA TAXE,
L'ACQUÉREUR DU BIEN, QUI, DANS LE CADRE DES ÉCHANGES
INTRACOMMUNAUTAIRES DE MARCHANDISES, DEVRA DÉCLARER ET ACQUITTER
LUI-MÊME DIRECTEMENT LA TVA. CE SYSTÈME EST UNE ENTORSE PARTIELLE
AU PRINCIPE DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS. UNE FOIS TAXÉES, LES
MARCHANDISES ACQUISES « ENTRENT À NOUVEAU DANS LE CYCLE
INTERNE DE LA TAXATION » ET RETROUVENT LE RÉGIME NORMAL DE
DÉDUCTION. C'EST CE MODE DE TAXATION ORIGINAL QUI EST À LA BASE
DE NOMBREUSES FRAUDES. 16
85. IL FAUT PRÉCISER
QUE CE RÉGIME APPLICABLE DEPUIS LE 1ER JANVIER 1993 ÉTAIT
À L'ORIGINE UN RÉGIME TRANSITOIRE CENSÉ AVOIR UNE
DURÉE DE VIE DE 4 ANS. AU TERME DE CETTE ÉCHÉANCE, LA MISE
EN PLACE DU RÉGIME DÉFINITIF ÉTAIT PROGRAMMÉE. CE
SYSTÈME D'IMPOSITION DÉFINITIF ENVISAGÉ PAR LES
TRAITÉS PRÉVOIT, « L'IMPOSITION DANS L'ETAT MEMBRE
D'ORIGINE DES BIENS LIVRÉS ET DES SERVICES RENDUS »
16
86. QUANT AUX SERVICES,
À L'ORIGINE ILS ÉTAIENT IMPOSÉS EN PRINCIPE DANS LE PAYS
DU PRESTATAIRE, BIEN QU'IL EXISTAIT DE NOMBREUSES DÉROGATIONS PERMETTANT
DE CONSERVER LA TAXE DANS LE PAYS DE CONSOMMATION. DEPUIS LE 1ER JANVIER
2010, « LE PAQUET TVA » A BOULEVERSÉ LES
RÈGLES RÉGISSANT LE LIEU D'IMPOSITION DES PRESTATIONS DE SERVICES
ET CELLES CONCERNANT LE REDEVABLE DE LA TAXE. 16
DÉSORMAIS, EN CE QUI
CONCERNE LES OPÉRATIONS B TO B, C'EST À DIRE D'ENTREPRISE
À ENTREPRISE, LE LIEU D'IMPOSITION EST L'ETAT DU PRENEUR. AINSI, LA TVA
EST LOCALISÉE EN FRANCE LORSQUE LE BÉNÉFICIAIRE DU SERVICE
EST SITUÉ EN FRANCE. POUR LES PRESTATIONS B TO C, C'EST À DIRE
D'ENTREPRISE À PARTICULIER, LE SERVICE EST IMPOSÉ DANS LE PAYS
OÙ LE PRESTATAIRE EST ÉTABLI. IL EXISTE DE NOMBREUSES EXCEPTIONS
À CES PRINCIPES. 16
ENFIN, LA TAXE EST EXIGIBLE
AU MOMENT DE LA RÉALISATION DE LA PRESTATION. 16
CHAPITRE 2 : LES
DIFFÉRENTES FORMES DE FRAUDE À LA TVA 16
Section 1 : Les formes
« classiques » de la fraude à la TVA 17
Section 2 : Les fraudes
à la TVA constituées par des circuits de fausses factures
17
93. LES FAUSSES FACTURES
QUI NE CORRESPONDENT À AUCUNE EXÉCUTION DE PRESTATION DE SERVICE
OU DE LIVRAISONS DE MARCHANDISES PRENNENT LE NOM DE FACTURES FICTIVES.
L'INTÉRÊT DE CES FAUSSES FACTURES EST DE PROFITER DU
SYSTÈME DE DÉDUCTION AFIN DE CRÉER UN FAUX CRÉDIT
DE TVA SUR L'ETAT QUI POURRA ÊTRE LIQUIDÉ SOIT EN L'IMPUTANT SUR
LA TVA EXIGIBLE, SOIT EN DEMANDANT SON REMBOURSEMENT. CE TYPE DE FRAUDE SE BASE
SUR UN MÉCANISME INGÉNIEUX MAIS SIMPLE À
APPRÉHENDER (A). UN SCHÉMA EST UTILE POUR ILLUSTRER SON
FONCTIONNEMENT (B) 17
100. IL EXISTE PLUSIEURS
ESPÈCES DE FRAUDES SE TRADUISANT PAR LA FOURNITURE D'UNE FACTURE QUI
CORRESPOND À UNE PRESTATION OU À UNE LIVRAISON EFFECTIVEMENT
RÉALISÉE. DANS TOUS CES CAS DE FRAUDE, IL S'AGIT D'ÉMETTRE
UNE FACTURE AVEC TVA ALORS QUE CELLE-CI N'EST PAS LÉGALEMENT
AUTORISÉE À Y FIGURER. C'EST AINSI L'HYPOTHÈSE OÙ
L'OPÉRATEUR FOURNIT UNE FACTURE MENTIONNANT LA TVA ALORS QU'IL N'Y EST
PAS ASSUJETTI PARCE QU'IL N'AVAIT PAS LÉGALEMENT OPTÉ POUR LE
PAIEMENT DE LA TVA. ON PEUT CITER PAR EXEMPLE LE CAS OÙ LE BAILLEUR
FACTURE LA TVA À SON LOCATAIRE ALORS QU'IL N'A PAS EXERCÉ
L'OPTION POUR LA TVA. SI L'ÉMETTEUR DE LA FACTURE DANS CE CAS N'EST PAS
ASSUJETTI À LA TVA, IL DEVIENT NÉANMOINS REDEVABLE DE LA TAXE
QU'IL A FACTURÉE. LA FRAUDE CONSISTE ALORS À NE PAS REVERSER LA
TAXE RÉCOLTÉE DANS CETTE OPÉRATION. EN PRINCIPE LE
DESTINATAIRE DE LA FACTURE A CONSCIENCE DE LA NATURE FRAUDULEUSE DE
L'OPÉRATION, IL EXISTE AINSI UNE « CONNIVENCE »
ENTRE LES PARTICIPANTS AU CIRCUIT DE FACTURATION. 18
Section 3 : Une fraude
complexe et organisée : la fraude Carrousel 18
101. IL Y A DEPUIS LA MISE
EN PLACE DU RÉGIME TRANSITOIRE DE TAXATION DES OPÉRATIONS
INTRACOMMUNAUTAIRES, UN DÉVELOPPEMENT DE LA FRAUDE
TRANSFRONTALIÈRE. LE SYSTÈME DE TVA APPLICABLE AUX LIVRAISONS DE
MARCHANDISES SOUFFRE EN EFFET DE NOMBREUSES FAILLES QUI NE MANQUENT PAS
D'ÊTRE EXPLOITÉES PAR LES FRAUDEURS. MAURICE LAURÉ
CONSIDÉRAIT MÊME QUE LE RÉGIME ACTUELLEMENT EN VIGUEUR A
CONSIDÉRABLEMENT ÉLARGI « LE CHAMP OUVERT À LA
FRAUDE CRIMINELLE ». 18
DANS LE CADRE DES
ÉCHANGES INTRACOMMUNAUTAIRES, LA FRAUDE À LA TVA PREND UNE
AMPLEUR CONSIDÉRABLE ET NE MANQUE PAS DE SUSCITER L'INQUIÉTUDE
DES ETATS MEMBRES CAR ELLE EST EXTRÊMEMENT LUCRATIVE POUR LES FRAUDEURS
ET POTENTIELLEMENT DÉSTABILISATRICE POUR LE SECTEUR ÉCONOMIQUE
CONCERNÉ. CETTE FRAUDE PARTICULIÈRE PORTE LE NOM DE FRAUDE
CARROUSEL EN RÉFÉRENCE AU CÉLÈBRE MANÈGE DE
BOIS. LA FRAUDE CARROUSEL RESTE UN PROBLÈME PERSISTANT POUR L'UNION
EUROPÉENNE PUISQUE AUCUNE SOLUTION N'A ÉTÉ TROUVÉE
DEPUIS DES ANNÉES. LA COMMISSION EUROPÉENNE EN DONNE LA
DÉFINITION SUIVANTE : « UNE FRAUDE DE TYPE CARROUSEL
SE PRODUIT LORSQU'UN ASSUJETTI, QUI A RÉALISÉ UNE ACQUISITION
INTRACOMMUNAUTAIRE DE BIENS SUR LAQUELLE LA TVA N'A PAS ÉTÉ
PRÉLEVÉE, EFFECTUE ULTÉRIEUREMENT UNE LIVRAISON
INTÉRIEURE DE CES BIENS SUR LAQUELLE IL PERÇOIT LA TVA AVANT DE
DISPARAITRE SANS AVOIR REVERSÉ LA TAXE AU TRÉSOR, ALORS QUE LE
CLIENT DÉDUIRA LA TAXE EN AMONT ». 18
102. LA FRAUDE
« CARROUSEL » EST UN MÉCANISME DE FRAUDE À LA
TVA QUI PEUT REVÊTIR PLUSIEURS FORMES PLUS OU MOINS COMPLEXES. ELLE
PROFITE DES CARENCES DU RÉGIME TRANSITOIRE (A). SIMPLEMENT, LE
FONCTIONNEMENT D'UNE FRAUDE CARROUSEL IMPLIQUE PLUSIEURS ENTREPRISES D'UNE
MÊME CHAINE COMMERCIALE GÉNÉRALEMENT ÉTABLIES DANS
AU MOINS DEUX ETATS MEMBRES DE L'UNION EUROPÉENNE (B). CETTE FRAUDE
CONSISTE ALORS À OBTENIR LA DÉDUCTION OU LE REMBOURSEMENT DE LA
TVA AFFÉRENTE À UNE LIVRAISON DE BIENS ALORS QUE CELLE-CI N'A PAS
ÉTÉ REVERSÉE, DE FAÇON ABUSIVE, AU TRÉSOR
PAR LE FOURNISSEUR. AINSI, À LA DIFFÉRENCE AVEC LES FRAUDES
PROFITANT DES FAIBLESSES DU RÉGIME INTERNE, LA FRAUDE CARROUSEL NE
NÉCESSITE AUCUNE DEMANDE DE REMBOURSEMENT DE TVA. SA REDOUTABLE
EFFICACITÉ TIENT DU FAIT QU'ELLE EST TRÈS DIFFICILE À
DÉTECTER ET À POURSUIVRE. 18
105. LE SCHÉMA DE
BASE EST LE SUIVANT : « LE FOURNISSEUR » SITUÉ
DANS UN ETAT MEMBRE DE L'UE AUTRE QUE LA FRANCE VEND DES MARCHANDISES À
UN ASSUJETTI « LE DÉFAILLANT » SITUÉ EN
FRANCE. CETTE OPÉRATION SE FAIT EN EXONÉRATION DE TAXE CAR LES
LIVRAISONS INTRACOMMUNAUTAIRES SONT EXONÉRÉES ET DONNENT LIEU EN
FRANCE À AUTOLIQUIDATION. C'EST À DIRE QUE C'EST À
L'ACQUÉREUR DE DÉCLARER ET D'ACQUITTER LUI MÊME LA TAXE DUE
EN RAISON DE L'OPÉRATION. CEPENDANT L'ACQUÉREUR NE PREND PAS LA
PEINE DE SATISFAIRE À SES OBLIGATIONS FISCALES ET L'OPÉRATION
N'INFORME PAS L'ADMINISTRATION FISCALE DE L'EXISTENCE DE L'OPÉRATION. LA
SOCIÉTÉ DÉFAILLANTE REVEND SES MARCHANDISES À UNE
AUTRE SOCIÉTÉ « LE DÉDUCTEUR »
SITUÉE ELLE AUSSI EN FRANCE. LA SOCIÉTÉ FACTURE À
LA TAXE DUE À RAISON DE CETTE OPÉRATION MAIS NE LA DÉCLARE
PAS ET NE REVERSE PAS AU TRÉSOR. AINSI SON CLIENT PEUT DÉDUIRE OU
DEMANDER LE REMBOURSEMENT DE LA TAXE QUI LUI A ÉTÉ FACTURÉ
PAR L'ENTREPRISE DÉFAILLANTE ALORS QUE CETTE DERNIÈRE N'A PAS
ÉTÉ REVERSÉE À L'ETAT. L'ENTREPRISE POURRA ENSUITE
REVENDRE SES MARCHANDISES À UN AUTRE CLIENT SITUÉ EN FRANCE OU
ÉVENTUELLEMENT À UNE ENTREPRISE SITUÉE DANS UN AUTRE ETAT
MEMBRE EN EXONÉRATION DE TAXE. 19
CEPENDANT IL EXISTE DES
CIRCUITS DE FRAUDES BIEN PLUS COMPLEXES. EN EFFET DANS LE BUT DE MASQUER LEURS
RELATIONS LES FRAUDEURS METTENT PARFOIS EN oeUVRE « DE PURS CHEFS
D'oeUVRE D'INGÉNIERIE JURIDIQUE ET FISCALE » ET AINSI EN
PRATIQUE PLUSIEURS ENTREPRISES ÉCRAN PEUVENT S'INTERCALER ENTRE LE
« DÉFAILLANT » ET SES COMPLICES.
19
LORSQUE LE MONTAGE EST
PARFAITEMENT ÉLABORÉ LES MARCHANDISES AYANT CIRCULÉ DANS
PLUSIEURS ETATS MEMBRES REVIENNENT À LEUR POINT DE DÉPART, ET
REPRENNE LE MÊME CIRCUIT. CE MÉCANISME RAPPELLE AINSI AUX ESPRITS
IMAGINATIFS CELUI DES CÉLÈBRES MANÈGES DE CHEVAUX DE BOIS
QUI TOURNENT EN ROND POUR REVENIR À LEUR POINT DE DÉPART.
D'OÙ LE NOM DE « FRAUDE CARROUSEL ». DE LA
MÊME MANIÈRE QU''IL EXISTE PLUSIEURS SORTES DE MANÈGES
CARROUSELS, DE NOMBREUSES FORMES DE FRAUDES CARROUSELS ONT VU LE JOUR. LA
FRAUDE CARROUSEL A UNE DURÉE DE VIE LIMITÉE, DEUX ANS ENVIRON.
SOUVENT LES FRAUDEURS RECOMMENCENT LEUR ACTIVITÉ ILLICITE AU SEIN D'UNE
NOUVELLE STRUCTURE CRÉÉE POUR L'OCCASION. DE TELS FRAUDEURS
DISPOSENT EN EFFET SOUVENT SOUS LEUSR MAINS DE VÉRITABLES
« COQUILLES VIDES ». 19
106. SCHÉMA BASIQUE
D'UNE FRAUDE CARROUSEL : 20
DANS LE SCHÉMA
BASIQUE CI-DESSUS, LA SOCIÉTÉ (A), SITUÉE DANS UN ETAT
MEMBRE DE L'UNION EUROPÉENNE AUTRE QUE LA FRANCE, EFFECTUE UNE LIVRAISON
INTRACOMMUNAUTAIRE EXONÉRÉE DE TVA ET DONNANT LIEU EN FRANCE
À AUTOLIQUIDATION. UNE AUTRE SOCIÉTÉ (B), SITUÉE EN
FRANCE, NE DÉCLARE PAS ET N'ACQUITTE PAS LA TAXE DUE EN AMONT. ELLE
REVEND LES MARCHANDISES À SON CLIENT, LA SOCIÉTÉ (C)
SITUÉE ELLE AUSSI EN FRANCE, EN LUI FACTURANT LA TVA. CEPENDANT, ELLE NE
REVERSE PAS À L'ETAT LE MONTANT DE LA TAXE COLLECTÉE. EN
REVANCHE, (C) DÉDUIT LA TVA FACTURÉE PAR (B). ELLE CÈDE
ENSUITE LES MARCHANDISES AU CONSOMMATEUR FINAL, OU REVEND ÉVENTUELLEMENT
LES MARCHANDISES À (A), EN EXONÉRATION DE TAXE. DANS CE CAS, LES
MARCHANDISES REVIENNENT À LEUR POINT DE DÉPART, PRÊTES
À CIRCULER À NOUVEAU. CETTE FRAUDE PREND AINSI LE SURNOM DE
FRAUDE « CARROUSEL », EN RÉFÉRENCE AU
CÉLÈBRE MANÈGE EN BOIS, QUI TOURNE SUR LUI-MÊME.
20
108. LA FRAUDE REPOSE AINSI
SUR LE NON REVERSEMENT À L'ETAT DE LA TVA PAR CELUI QUI L'A
FACTURÉE (B) ET QUI DANS LA MAJORITÉ DES CAS DISPARAIT, RENDANT
DIFFICILE VOIRE IMPOSSIBLE LE RECOUVREMENT DE CETTE TAXE, ALORS QUE LE CLIENT
(C) LA DÉDUIT OU EN DEMANDE LE REMBOURSEMENT. L'OBJECTIF DE LA FRAUDE
EST DONC D'OBTENIR LA DÉDUCTION OU LE REMBOURSEMENT DE LA TVA
AFFÉRENTE À UNE LIVRAISON QUI N'A PAS ÉTÉ
REVERSÉE AU TRÉSOR PAR LE FOURNISSEUR. LA PERTE EST DONC DOUBLE
POUR L'ETAT LORSQUE L'ENTREPRISE C RÉALISE À SON TOUR UNE
LIVRAISON INTRA-COMMUNAUTAIRE PUISQUE DANS UN PREMIER TEMPS IL NE
PERÇOIT PAS LA TAXE COLLECTÉE PAR B, ET QUE DANS UN SECOND TEMPS
IL REMBOURSE CETTE MÊME TAXE À C. 20
109. LA FRAUDE CARROUSEL
VISE ESSENTIELLEMENT LES BIENS À HAUTE VALEUR AJOUTÉE. LES
FRAUDEURS PRIVILÉGIENT SOIT LES PRODUITS DE PETITES TAILLES ET LES PLUS
COUTEUX, SOIT LES SECTEURS PERMETTANT DE RÉALISER DE GRANDS CHIFFRES
D'AFFAIRES. SONT DÈS LORS PRINCIPALEMENT CONCERNÉS LES DOMAINES
DE L'INFORMATIQUE ET DE L'ÉLECTRONIQUE EN GÉNÉRAL, CELUI
DES TÉLÉPHONES PORTABLES, DES PRODUITS DE LUXES COMME LE PARFUM,
AINSI QUE LE SECTEUR DE L'AUTOMOBILE, DU PÉTROLE ET DANS UNE MOINDRE
MESURE DU TEXTILE. 20
PARTIE 2 : LE
DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA 22
115. AFIN DE FAIRE FACE AUX
DIFFÉRENTES FORMES DE FRAUDES QUI SE SONT DÉVELOPPÉES EN
DÉTOURNANT LES PRINCIPES PROPRES À LA TVA, LA FRANCE DISPOSE D'UN
DISPOSITIF TRÈS COMPLET. EN EFFET LA FRAUDE FISCALE EST PASSIBLE DE
SANCTIONS ADMINISTRATIVES. ELLE EST AUSSI UN DÉLIT
RÉPRÉHENSIBLE PÉNALEMENT. PAR AILLEURS, LA FRANCE S'EST
DOTÉE RÉCEMMENT D'UN TRIPLE ARSENAL DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE
À LA TVA. IL PERMET DE METTRE EN oeUVRE DES SANCTIONS À
L'ENCONTRE DE L'ACQUÉREUR OU DU FOURNISSEUR D'UNE MARCHANDISE QUI PAR
SON ACTIVITÉ PARTICIPE SCIEMMENT À UN CIRCUIT FRAUDULEUX.
23
CEPENDANT CE DISPOSITIF
INTERNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA MONTRE SES LIMITES QUAND IL
S'AGIT DE COMBATTRE LES MONTAGES ILLÉGAUX DE GRANDES ÉCHELLES.
CES FRAUDES S'ORGANISENT SOUVENT DE FAÇON TRANSFRONTALIÈRE. LA
FRAUDE CARROUSEL EST EN EFFET TRÈS DIFFICILE À DÉTECTER SI
L'ADMINISTRATION FISCALE FRANÇAISE AGIT ISOLÉMENT. LA MENACE DE
LA FRAUDE TRANSFRONTALIÈRE DOIT LOGIQUEMENT ÊTRE PRISE EN
CONSIDÉRATION AU NIVEAU EUROPÉEN. LA MISE EN PLACE D'UNE
STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE ET COORDONNÉE APPARAIT AINSI
COMME LA SOLUTION LA PLUS PERTINENTE POUR COMPLÉTER ET APPUYER LE
DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE. AINSI LES PROPOSITIONS RÉCENTES
AVANCÉES PAR L'UNION EUROPÉENNE ET LES MESURES MISES EN PLACE
PAR L'ADMINISTRATION FISCALE FRANÇAISE « SONT DESTINÉES
À FRANCHIR UNE NOUVELLE ÉTAPE », ET VEULENT RENDRE
AINSI LE DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA PLUS EFFICACE.
DÈS LORS IL FAUT CONSTATER QUE LE DISPOSITIF INTERNE DE LUTTE CONTRE LA
FRAUDE SEMBLE ENCORE AUJOURD'HUI INSUFFISANT FACE À L'AMPLEUR ET
À LA COMPLEXITÉ DE CERTAINS CIRCUITS DE FRAUDE À LA TVA
(CHAPITRE 1). AFIN DE POUVOIR AGIR PLUS RAPIDEMENT ET PLUS EFFICACEMENT, LA
MISE EN PLACE D'UNE STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE DE LUTTE CONTRE
LA FRAUDE SEMBLE NÉCESSAIRE (CHAPITRE 2). 23
CHAPITRE 1 : LES MESURES
INTERNES DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA 23
116. FACE À
L'AMPLEUR DE LA FRAUDE CARROUSEL, LE LÉGISLATEUR FRANÇAIS A
DÉCIDÉ DE RENFORCER SON DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE
À LA TVA. LORSQUE L'ADMINISTRATION FISCALE PREND CONNAISSANCE DE
L'EXISTENCE DU CIRCUIT DE FRAUDE ELLE VA TENTER DE RÉCUPÉRER LA
TAXE QUI LUI AIT DUE. PAR AILLEURS LES AUTEURS D'UNE FRAUDE TVA RISQUENT DES
SANCTIONS PÉNALES PAR LE DÉLIT DE FRAUDE FISCALE OU MÊME
PAR LE DÉLIT D'ESCROQUERIE (SECTION 1). LA FRAUDE FISCALE EST AINSI
VISÉE PAR LE CGI COMME UN DÉLIT PASSIBLE D'UNE AMENDE DE
75 000 EUROS ET D'UNE PEINE DE CINQ ANS D'EMPRISONNEMENT POUR SON AUTEUR
ET LES FAITS CARACTÉRISANT UNE FRAUDE FISCALE PEUVENT AUSSI CONSTITUER
UNE ESCROQUERIE AU SENS DU CODE PÉNAL. CEPENDANT IL EST SOUVENT
IMPOSSIBLE DE RÉCUPÉRER LE TVA AUPRÈS DE
L'OPÉRATEUR « DÉFAILLANT », PUISQUE CELUI-CI
A LE PLUS SOUVENT DISPARU LORSQUE L'ADMINISTRATION A PRIS CONNAISSANCE DE
L'EXISTENCE DE LA FRAUDE. LES PROCÉDURES DE RECOUVREMENT SONT ALORS
TRÈS SOUVENT INEFFICACES. ON CONSTATE AUSSI « UN FAIBLE
NOMBRE DE PLAINTES DÉPOSÉES PAR L'ADMINISTRATION DU CHEF DE
FRAUDE FISCALE QUI CONTRASTE AVEC L'AMPLEUR DU CHAMP D'APPLICATION DE
L'ARTICLE 1741 DU CGI ». AINSI LES SANCTIONS À
L'ENCONTRE DU BÉNÉFICIAIRE PRINCIPAL DE LA FRAUDE, LE
« DÉFAILLANT », SONT À ELLES SEULES
INEFFICACES AFIN DE LUTTER CONTRE LA FRAUDE. LA NOUVELLE STRATÉGIE
DEPUIS 2007 CONSISTE À RÉPRIMER NOTAMMENT LE COMPORTEMENT DU
FOURNISSEUR (SECTION 2) OU DE L'ACQUÉREUR (SECTION 3). CETTE
CONSOLIDATION DU DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE, NOTAMMENT DE TYPE
CARROUSEL, EST D'ABORD LE FRUIT D'UNE LONGUE ÉVOLUTION
JURISPRUDENTIELLE. LE LÉGISLATEUR FRANÇAIS A PAR LA SUITE
CONSACRÉ L'APPORT DE LA JURISPRUDENCE DU CONSEIL D'ETAT, ET DE CELLE DE
LA CJCE DANS LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVES POUR 2006. TROIS NOUVELLES
MESURES SONT AINSI PRÉVUES : LA REMISE EN CAUSE DE
L'EXONÉRATION DONT BÉNÉFICIE LE FOURNISSEUR D'UNE
LIVRAISON INTRACOMMUNAUTAIRE, LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À
DÉDUCTION POUR L'ACQUÉREUR, ET LA MISE EN oeUVRE D'UNE
PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ DE PAIEMENT À L'ENCONTRE DE
L'ACQUÉREUR. CES DISPOSITIONS CONCERNENT DONC, D'UN CÔTÉ LE
FOURNISSEUR QUI PARTICIPE À UNE FRAUDE À LA TVA ET DE L'AUTRE,
L'ACQUÉREUR QUI PARTICIPE À UNE FRAUDE À LA TVA. POUR
ÊTRE APPLICABLE, CES MESURES SONT SUBORDONNÉES À LA
DÉMONSTRATION QUE LES INTÉRESSÉS « SAVAIENT OU
NE POUVAIENT IGNORER » PARTICIPER, PAR LEUR ACTION, À UNE
OPÉRATION FRAUDULEUSE, C'EST À DIRE QU''ILS ONT TRAITÉ
SCIEMMENT AVEC DES CLIENTS OU DES VENDEURS
« DÉFAILLANTS » 23
Section 1 : La
répression pénale de la fraude à la TVA 23
132. L'ESCROQUERIE À
LA TVA PEUT ÊTRE RETENUE EN CUMUL AVEC LE DÉLIT DE FRAUDE FISCALE.
C'EST POURQUOI EST JUSTIFIÉE LA CONDAMNATION D'UN DIRIGEANT D'UNE
SOCIÉTÉ DES CHEFS DE SOUSTRACTION FRAUDULEUSE AU PAIEMENT DE
L'IMPÔT ET D'ESCROQUERIE AU PRÉJUDICE DU TRÉSOR. AINSI, LES
FAITS CONSTITUANT UNE FRAUDE À LA TVA PEUVENT FAIRE L'OBJET DE LA DOUBLE
QUALIFICATION DE FRAUDE FISCALE ET D'ESCROQUERIE. 24
LES POURSUITES SONT ALORS
RECEVABLES POUR FRAUDES FISCALES ALORS MÊME QUE L'ESCROQUERIE EST
PRESCRITE. 24
Section 2 : Les mesures
applicables à l'encontre du fournisseur participant à une fraude
24
136. POUR PROUVER
L'INTENTION FRAUDULEUSE DU FOURNISSEUR, L'ADMINISTRATION DOIT DÉMONTER
QU'IL « SAVAIT, OU AURAIT DU SAVOIR », QUE
L'ACQUÉREUR ÉTAIT DÉFAILLANT FISCALEMENT. CETTE EXIGENCE
DÉCOULE DE LA JURISPRUDENCE DE LA CJCE RENDUE EN MATIÈRE DE DROIT
À DÉDUCTION ET DE LA DÉCISION FAUBA FRANCE.
L'ADMINISTRATION DOIT APPORTER LA PREUVE D'UNE COLLUSION ENTRE LE FOURNISSEUR
ET SON CLIENT « DÉFAILLANT ». POUR CELA EN ELLE
S'APPUIE DES ÉLÉMENTS OBJECTIFS INCONTESTABLES ATTESTANT QUE LE
FOURNISSEUR « SAVAIT », C'EST À DIRE QUE LE
FOURNISSEUR AVAIT CONNAISSANCE DE LA FRAUDE DE SON CLIENT. OU BIEN
L'ADMINISTRATION DÉMONTRE EN APPLIQUANT LA MÉTHODE DU FAISCEAU
D'INDICE, QUE LE FOURNISSEUR « AURAIT DÛ SAVOIR »,
C'EST À DIRE QU''IL ÉTAIT IMPOSSIBLE POUR LUI D'IGNORER
L'EXISTENCE DE LA FRAUDE. PLUSIEURS INDICES PEUVENT DÉCRIRE UNE
FRAUDE : L'UTILISATION DE CIRCUIT DE PAIEMENTS INHABITUELS, DES RELATIONS
AVEC DES SOCIÉTÉS CONNUES POUR PARTICIPER À DES FRAUDES
CARROUSELS. 25
137. PAR AILLEURS, IL FAUT
POUR QUE L'ADMINISTRATION PUISSE REMETTRE EN CAUSE L'EXONÉRATION,
QU'ELLE DÉMONTRE L'ABSENCE D'ACTIVITÉ RÉELLE DU
DESTINATAIRE PRÉSUMÉE DE LA LIVRAISON. ELLE PEUT S'APPUYER
NOTAMMENT SUR L'ABSENCE DE COMPTABILITÉ DE L'ACQUÉREUR, OU SUR LE
NON RESPECT DES OBLIGATIONS COMPTABLES ET FISCALES DE CE DERNIER DANS SON
PROPRE PAYS. 25
Section 3 : Les mesures
applicables à l'encontre de l'acquéreur participant à une
fraude 25
140. POUR LUTTER CONTRE LA
FRAUDE À LA TVA, L'UN DES MOYENS CHOISIS PAR LE DROIT FRANÇAIS
CONSISTE À EMPÊCHER LA DÉDUCTION DE LA TVA PAR
L'ACQUÉREUR LORSQU'IL « SAVAIT, OU NE POUVAIT
IGNORER » QU'IL PARTICIPAIT À UNE FRAUDE DE CETTE NATURE.
CETTE DISPOSITION CONCERNE ESSENTIELLEMENT LES CIRCUITS DE FRAUDE PERMETTANT AU
FOURNISSEUR DU BIEN, DE NE PAS REVERSER LA TAXE AU TRÉSOR. AINSI LE
DROIT À DÉDUCTION NE PEUT-ÊTRE EXERCER PAR LE CONTRIBUABLE
LORSQUE LES OPÉRATIONS QUI FONDENT L'EXISTENCE DE CE DROIT SONT
FRAUDULEUSES. LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION
NÉCESSITE LA RÉUNION DE PLUSIEURS CONDITIONS (A), ET CONCERNE
NOTAMMENT LA FRAUDE CARROUSEL. LA REMISE EN CAUSE PEUT AUSSI SANCTIONNER LES
OPÉRATIONS RÉALISÉES AVEC UNE FACTURE FICTIVE OU DE
COMPLAISANCE (B) 25
141. SELON LES ARTICLES
272, 2 ET 272, 3 DU CGI L'ADMINISTRATION DEVRA PROUVER DEUX CHOSES :
L'EXISTENCE D'UNE FRAUDE RÉALISÉE PAR LE FOURNISSEUR DIRECT, ET
QUE L'ACQUÉREUR SAVAIT OU NE POUVAIT IGNORER L'EXISTENCE DE LA FRAUDE.
CETTE DÉMONSTRATION DEVRA SE FAIRE AU VU D'ÉLÉMENTS
OBJECTIFS.
DE MÊME QUE POUR LES DISPOSITIONS CONCERNANT LE REFUS DE
L'EXONÉRATION AU FOURNISSEUR, LES CONDITIONS DE LA REMISE EN CAUSE DU
DROIT À DÉDUCTION DE L'ACQUÉREUR S'INSPIRENT DE LA
JURISPRUDENCE, AUSSI BIEN COMMUNAUTAIRE QUE NATIONALE. 25
142. LA REMISE EN CAUSE DU
DROIT À DÉDUCTION DE L'ACQUÉREUR EST SUBORDONNÉE
À LA DÉMONSTRATION PAR L'ADMINISTRATION QU'UNE FRAUDE A
ÉTÉ RÉALISÉE EN AMONT PAR SON FOURNISSEUR. LE
FOURNISSEUR « DÉFAILLANT » DOIT
NÉCESSAIREMENT ÊTRE LE FOURNISSEUR DIRECT. L'APPLICATION DU
DISPOSITIF DE L'ARTICLE 272, 3 DU CGI EST, EN EFFET, LIMITÉE AUX
RELATIONS DIRECTES ENTRE ASSUJETTIS. C'EST À DIRE, QUE LA REMISE EN
CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION, N'EST POSSIBLE QUE POUR LA SEULE TAXE
FACTURÉE DIRECTEMENT PAR LE FOURNISSEUR
« DÉFAILLANT » À L'ACQUÉREUR. PAR
CONSÉQUENT, UN ACQUÉREUR NE RISQUE PAS DE SE VOIR CONTESTER SON
DROIT À DÉDUCTION DANS LE CAS OÙ C'EST LE FOURNISSEUR DE
SON PROPRE FOURNISSEUR QUI EST DÉFAILLANT. CEPENDANT IL N'EST PAS
NÉCESSAIRE DE PROUVER QUE L'ACQUÉREUR AIT TIRÉ UN
BÉNÉFICE DE LA FRAUDE. 25
143. L'ADMINISTRATION
FISCALE NE PEUT REMETTRE EN CAUSE LE DROIT À DÉDUCTION D'UN
ASSUJETTI SUR LE SEUL FONDEMENT QU'IL EXISTE UNE FRAUDE À LA TVA
ENTACHANT UNE OPÉRATION ANTÉRIEURE DE LA CHAINE. ELLE DOIT
APPRÉCIER INDÉPENDAMMENT LA SITUATION DE CHAQUE OPÉRATEUR
DE LA CHAINE. AINSI, L'ADMINISTRATION DOIT PROUVER QUE L'ACQUÉREUR
« SAVAIT, OU NE POUVAIT IGNORER » QU'IL PARTICIPAIT
À UN CIRCUIT FRAUDULEUX CONSISTANT À NE PAS REVERSER LA TVA
À L'ETAT. C'EST LA CJCE, SUR DEMANDE PRÉJUDICIELLE DE LA HIGH
COURT OF JUSTICE DU ROYAUME UNI, QUI A ÉNONCÉ LE PRINCIPE SELON
LEQUEL L'ASSUJETTI QUI A PARTICIPÉ À SON INSU À UN CIRCUIT
DE FRAUDE, NE PERD PAS LE DROIT DE DÉDUIRE LA TVA VERSÉE EN
AMONT. CETTE SOLUTION A ENSUITE ÉTÉ REPRISE EN DROIT INTERNE AVEC
L'ADOPTION DE L'ARTICLE 272,3 DU CGI. TOUTEFOIS, SI L'ACQUÉREUR EST
PRÉSUMÉ DE BONNE FOI, L'ADMINISTRATION PEUT EN DÉMONTRANT
SA COMPLICITÉ AVEC SON FOURNISSEUR, LUI REFUSER LE
BÉNÉFICE DU DROIT À DÉDUCTION.
25
CELA SIGNIFIE QU'IL
PÈSE SUR CHAQUE OPÉRATEUR UN DEVOIR DE SE RENSEIGNER SUR LA
MORALITÉ FISCALE DE LEUR COCONTRACTANT. LA DIFFICULTÉ EST ALORS
DE DÉTERMINER À PARTIR DE QUELS CRITÈRES IL EST POSSIBLE
DE JUGER QUE LE COMPORTEMENT DE L'ACQUÉREUR EST SUFFISAMMENT PASSIF POUR
ÊTRE ASSIMILABLE À UNE COMPLICITÉ CONDAMNABLE. LA PREUVE DE
LA CONNAISSANCE DE LA FRAUDE PAR L'ACQUÉREUR DOIT SE FAIRE SUR LA BASE
D'ÉLÉMENTS OBJECTIFS. C'EST POURQUOI, LES OPÉRATEURS AYANT
PRIS « TOUTE MESURE POUVANT RAISONNABLEMENT ÊTRE EXIGÉE
D'EUX POUR S'ASSURER QUE LEURS OPÉRATIONS NE SONT PAS IMPLIQUÉES
DANS UNE FRAUDE » PEUVENT SE FIER À LA LÉGALITÉ
DE SES OPÉRATIONS SANS RISQUER DE PERDRE LEUR DROIT À
DÉDUIRE LA TVA ACQUITTÉE EN AMONT. 25
144. LES INDICES OBJECTIFS
DE CONNIVENCE ENTRE LE FOURNISSEUR ET L'ACQUÉREUR PEUVENT SE
DÉDUIRE DE L'ABSENCE DE CRÉDIBILITÉ DES COORDONNÉES
COMMUNIQUÉES PAR LE VENDEUR À SON CLIENT. PAR AILLEURS,
L'ACQUÉREUR DOIT S'ASSURER QUE L'OPÉRATION ENVISAGÉE EST
EN RAPPORT AVEC L'OBJET SOCIAL DE SON COCONTRACTANT, QUE L'ÉVENTUELLE
RÉDUCTION PROPOSÉE N'EST PAS ÉGALE À LA TVA
D'AMONT, ET QUE LE CIRCUIT DE PAIEMENT NE SEMBLE PAS INHABITUEL.
25
145. CETTE DISPOSITION
PRISE PAR LA CJCE PARAIT JUSTE POUR L'ASSUJETTI AYANT ACQUIS DES MARCHANDISES
EN TOUTE BONNE FOI, ET QUI N'AVAIT PAS CONSCIENCE DE SA PARTICIPATION À
UNE CHAINE FRAUDULEUSE. IL AURA PAR EXEMPLE ÉTÉ
ALLÉCHÉ PAR DES PRIX DÉFIANT TOUTE CONCURRENCE,
PROPOSÉS PAR LE VENDEUR « DÉFAILLANT ».
25
ELLE A EN REVANCHE, DES
CONSÉQUENCES NÉGATIVES SUR L'EFFICACITÉ DE LA
RÉPRESSION DE LA FRAUDE À LA TVA EN FRANCE. IL N'EST PAS SIMPLE
EN EFFET POUR L'ADMINISTRATION, DE PROUVER LA COMPLICITÉ POUVANT EXISTER
ENTRE L'ACQUÉREUR ET SON FOURNISSEUR. 25
146. LA TVA FACTURÉE
AU TITRE D'OPÉRATIONS FRAUDULEUSES OU FICTIVES NE PEUT PAS OUVRIR DROIT
À DÉDUCTION. EN EFFET IL EST PRÉVU QUE « LORSQUE
LA FACTURE NE CORRESPOND PAS À LA LIVRAISON D'UNE MARCHANDISE OU
À L'EXÉCUTION D'UNE PRESTATION DE SERVICE, OU FAIT ÉTAT
D'UN PRIX QUI NE DOIT PAS ÊTRE ACQUITTÉ EFFECTIVEMENT PAR
L'ACHETEUR, LA TAXE EST DUE PAR LA PERSONNE QUI L'A
FACTURÉE ». PAR AILLEURS, « LA TVA FACTURÉE
DANS LES CONDITIONS DÉFINIES À L'ARTICLE 283,4 NE PEUT FAIRE
L'OBJET D'AUNE DÉDUCTION PAR CELUI QUI A REÇU LA
FACTURE ».
CES DISPOSITIONS REMETTENT DONC EN CAUSE LE DROIT
À DÉDUCTION DE L'ACQUÉREUR LORSQUE LA TVA EST
MENTIONNÉE SUR UNE FAUSSE FACTURE. 26
147. L'ADMINISTRATION
FISCALE PEUT CONDAMNER L'ASSUJETTI, DESTINATAIRE D'UNE LIVRAISON DE BIEN,
À ÊTRE SOLIDAIREMENT TENU DE L'ACQUITTEMENT DE LA TVA AVEC LE
REDEVABLE. POUR CELA, ELLE DEVRA DÉMONTRER DE LA MÊME
MANIÈRE QUE POUR LA REMISE EN CAUSE DU BÉNÉFICE DE
DÉDUCTION, QUE L'ACQUÉREUR « SAVAIT, OU AVAIT DE BONNES
RAISONS DE SOUPÇONNER, QUE TOUT OU PARTIE DE LA TVA DUE SUR CETTE
LIVRAISON RESTERAIT IMPAYÉE ». 26
S'IL EST DONC POSSIBLE DE
METTRE EN oeUVRE UNE PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ EN PAIEMENT À
L'ENCONTRE DE L'ACQUÉREUR COMPLICE D'UNE FRAUDE (A), CETTE
PROCÉDURE NE PEUT PAS ÊTRE CUMULÉE AVEC LA REMISE EN CAUSE
DU DROIT À DÉDUCTION (B). 26
148. QUANT À LA MISE
EN oeUVRE DE LA PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ EN PAIEMENT, ELLE
CONCERNE L'ACQUÉREUR D'UN BIEN QUI AVAIT CONSCIENCE, OU NE POUVAIT
IGNORER, QU'IL CONCOURAIT À UNE FRAUDE. CELLE-CI, CONSISTE
GÉNÉRALEMENT À CE QUE LE FOURNISSEUR DÉFAILLANT NE
REVERSE PAS LA TAXE DUE EN AMONT. LE CHAMP D'APPLICATION DE LA PROCÉDURE
DE SOLIDARITÉ DE PAIEMENT SE DISTINGUE TOUTEFOIS DE CELUI DU DISPOSITIF
DE REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION, PUISQUE IL N'EST PAS
EXIGER DE LIEN DIRECT ENTRE LE FOURNISSEUR DÉFAILLANT ET
L'ACQUÉREUR DES MARCHANDISES. CELA SIGNIFIE, QUE LA PROCÉDURE
POURRA S'APPLIQUER À UN ASSUJETTI QUI NE S'EST PAS DIRECTEMENT FOURNI
AUPRÈS DU FRAUDEUR, CE DERNIER POUVANT ÊTRE SITUÉ PLUS EN
AMONT DE LA CHAINE. AINSI, LA PRÉSENCE D'INTERMÉDIAIRES ENTRE LE
FOURNISSEUR « DÉFAILLANT » ET L'ACQUÉREUR DE
MAUVAISE FOI N'EST PAS UNE LIMITE À L'EXERCICE DE LA PROCÉDURE DE
SOLIDARITÉ EN PAIEMENT. LA SEULE CONDITION DE SON APPLICATION EST DONC
L'ÉTABLISSEMENT PAR L'ADMINISTRATION DE LA PREUVE QUE L'ACQUÉREUR
SAVAIT, OU NE POUVAIT IGNORER, QU''IL PARTICIPAIT À UNE FRAUDE À
RAISON DE SON ACQUISITION. 26
149. PAR AILLEURS,
L'ASSUJETTI SOLIDAIREMENT TENU DE LA TAXE, A LES MÊMES DROITS ET
OBLIGATIONS QUE LE REDEVABLE INITIAL. IL BÉNÉFICIE DANS CE CAS DU
CONTENTIEUX D'ASSIETTE ET DU CONTENTIEUX DU RECOUVREMENT, QUI LUI PERMETTENT DE
S'INFORMER SUR LE DÉTAIL DE L'IMPOSITION POUR LAQUELLE IL EST POURSUIVI,
ET D'EFFECTUER S'IL LE DÉSIRE UNE RÉCLAMATION CONTENTIEUSE.
ENFIN, L'ADMINISTRATION N'EST PAS CONTRAINTE DE POURSUIVRE DANS UN PREMIER
TEMPS LE REDEVABLE INITIAL, PUISQUE L'ACQUÉREUR ÉTANT
SOLIDAIREMENT TENU, CE DERNIER NE BÉNÉFICIE PAS DU PRINCIPE DE
SUBSIDIARITÉ. 26
150. LA LOI DE FINANCE
RECTIFICATIVE POUR 2006 INTERDIT À L'ADMINISTRATION DE CUMULER POUR UN
MÊME BIEN L'APPLICATION DE LA PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ EN
PAIEMENT ET CELLE DE LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION,
À L'ÉGARD D'UN MÊME ASSUJETTI. 26
151. SI LES DEUX
PROCÉDURES PEUVENT ÊTRE ÉGALEMENT APPLIQUÉES, LE
CHOIX EST FAIT EN FONCTION DES CIRCONSTANCES DE L'ESPÈCE, MAIS LA
PROCÉDURE DE REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION DOIT
ÊTRE PRIVILÉGIÉE À CHAQUE FOIS QUE POSSIBLE.
26
CHAPITRE 2 : L'ADOPTION D'UNE
STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE 26
152. CE DISPOSITIF INTERNE
DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA MONTRE RAPIDEMENT SES LIMITES QUAND
IL S'AGIT DE COMBATTRE LES MONTAGES ILLÉGAUX DE GRANDES ÉCHELLES.
CES FRAUDES S'ORGANISENT SOUVENT DE FAÇON TRANSFRONTALIÈRE. LA
FRAUDE CARROUSEL EST EN EFFET TRÈS DIFFICILE À DÉTECTER SI
L'ADMINISTRATION FISCALE FRANÇAISE AGIT ISOLÉMENT. LA MISE EN
PLACE D'UNE STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE ET COORDONNÉE
APPARAIT AINSI COMME LA SOLUTION LA PLUS PERTINENTE POUR COMPLÉTER ET
APPUYER LE DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE. 26
CETTE STRATÉGIE
EUROPÉENNE PASSE PAR LE RENFORCEMENT DE LA COOPÉRATION
ADMINISTRATIVE DES DIFFÉRENTS ETATS MEMBRES. EN MAI 2006 LA COMMISSION
ÉCLAIRAIT LES PAYS EUROPÉENS SUR L'INTÉRÊT D'UNE
STRATÉGIE COMMUNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE, AVEC NOTAMMENT UNE
PRIORITÉ ACCORDÉE À LA FRAUDE À LA TVA.
26
DÈS LORS S'EST
OUVERT UN DÉBAT SUR LES MESURES LES PLUS APTES À ÉTEINDRE
LA FRAUDE : SOIT ADOPTER UNE LIGNE DE CONDUITE PLUS
« CONVENTIONNELLE » CONSISTANT À AMÉLIORER LE
RÉGIME ACTUEL DE TVA SOIT ADMETTRE UNE SOLUTION AMBITIEUSE ET ACCEPTER
AINSI DE MODIFIER LES PRINCIPES DU SYSTÈME ACTUEL, CE QUI POURRAIT
ABOUTIR À L'ADOPTION DU RÉGIME DÉFINITIF. CEPENDANT
LA COMMISSION SOUHAITE AVANT TOUT RESTER PRUDENTE. AINSI, ELLE SOULIGNE
QUE « LE MANQUE DE DONNÉE EMPIRIQUE », ET SURTOUT
« LA NÉCESSITÉ DE PRÉSERVER LES BUDGETS
NATIONAUX DE NOUVEAUX TYPES DE FRAUDES » OBLIGE À UNE
CERTAINE PRÉCAUTION QUAND IL S'AGIT DE PROPOSER DES MODIFICATIONS AUX
SYSTÈMES DE TVA EN VIGUEUR. 26
CHACUNE DES DEUX
HYPOTHÈSES OFFRENT DES SOLUTIONS INTÉRESSANTES. ACTUELLEMENT, IL
SEMBLE QUE LE CONTEXTE TANT JURIDIQUE QU'ÉCONOMIQUE SOIT UN FREIN
IMPORTANT À L'ADOPTION DES MESURES QUALIFIÉES
D' « AMBITIEUSES ». IL SEMBLE QUE
L'AMÉLIORATION DU RÉGIME TRANSITOIRE SOIT L'ISSUE LA PLUS
PROBABLE À COURT TERME (SECTION 1). MAIS CERTAINES PROPOSITION PLUS
AMBITIEUSES VISANT À MODIFIER CERTAINS PRINCIPES ACTUELS PEUVENT
S'AVÉRER INTÉRESSANTES ET EFFICACES, C'EST POURQUOI IL FAUT LES
ÉTUDIER (SECTION 2). 26
Section 1 :
L'amélioration du régime en vigueur 26
Section 2 : Une solution
plus ambitieuse : la modification des principes du système actuel
28
170. CEPENDANT CES MESURES
RENFORÇANT LA COOPÉRATION DES ETATS MEMBRES SEMBLE AVOIR UNE
INCIDENCE LIMITÉE PUISQUE LA FRAUDE CARROUSEL CONTINUE DE SÉVIR.
ET SI À L'HEURE ACTUELLE, CONTINUER DE RENFORCER LE RÉGIME ACTUEL
DE TVA SEMBLE LA SEULE SOLUTION ENVISAGEABLES, IL APPARAIT QU'À LONG
TERME LA MODIFICATION DES PRINCIPES DU SYSTÈMES ACTUEL SOIT L'ISSUE LA
PLUS EFFICACE EN MATIÈRE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA.
28
CAR MÊME SI À
PRESQUE 60 ANS LA TVA EST ENCORE RELATIVEMENT JEUNE, LE SYSTÈME DE CETTE
TAXE DOIT AUJOURD'HUI S'ADAPTER, VOIRE SE TRANSFORMER, POUR FAIRE FACE
À SON ENVIRONNEMENT ET RESTER UN IMPÔT EFFICACE. LA TVA ARRIVE
AINSI À UN TOURNANT DE SA VIE ET DE NOMBREUX AUTEURS S'INTERROGENT SUR
SON ÉVOLUTION FUTURE, OU VONT MÊME JUSQU'À PARLER DE
« CRISE » DE LA TVA. C'EST POURQUOI LA MODIFICATION EN
PROFONDEUR DES PRINCIPES DE LA TVA APPARAIT COMME UNE RÉPONSE
ENVISAGEABLE AFIN DE LUTTER EFFICACEMENT CONTRE LA FRAUDE. DÈS LORS,
DEUX SOLUTIONS SEMBLENT S'OFFRIR AUX ETATS AFIN DE FAIRE FACE À LA
FRAUDE CARROUSEL : MODIFIER CERTAINS POINTS STRATÉGIQUES EN
DÉVELOPPANT NOTAMMENT L'AUTOLIQUIDATION (PARAGRAPHE 1). OU BIEN,
ENVISAGER UNE REFONTE TOTALE DU RÉGIME ACTUEL DE TVA, ET ENVISAGER LE
RÉGIME DÉFINITIF PRÉVU PAR LES TRAITÉS (PARAGRAPHE
2). LA COMMISSION A BIEN CERNÉ L'IMPORTANCE DU PROBLÈME
PUISQU'ELLE A PRIS L'INITIATIVE D'INVITER TOUTES LES PERSONNES
INTÉRESSÉES À SOUMETTRE LEURS CONTRIBUTIONS EN
RÉPONSE AUX QUESTIONS SOULEVÉES, DANS LE "LIVRE VERT SUR L'AVENIR
DE LA TVA - VERS UN SYSTÈME DE TVA PLUS SIMPLE, PLUS ROBUSTE ET PLUS
EFFICACE" 28
171. LA CONSTRUCTION DE LA
TVA COMMUNAUTAIRE SEMBLE, ÉVOLUER VERS L'IDÉE QUE LA
MODERNISATION ET LA CONSOLIDATION LE RÉGIME TRANSITOIRE, APPARAIT COMME
UNE ALTERNATIVE PLUS INTÉRESSANTE QUE L'ADOPTION DU RÉGIME
DÉFINITIF DE TVA. L'EUROPE SE DOIT DE FOURNIR À SES ETATS MEMBRES
LES OUTILS INDISPENSABLES AFIN DE COOPÉRER PLUS ÉTROITEMENT ET
ÉCHANGER PLUS RAPIDEMENT LES INFORMATIONS. AINSI, MÊME SI LE
PRINCIPE DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS EN RÉGIME INTÉRIEUR EST
UNE RÈGLE ESSENTIELLE DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE. CEPENDANT
SA REMISE EN CAUSE PAR LE DÉVELOPPEMENT DE L'AUTOLIQUIDATION EST PEUT
ÊTRE UNE SOLUTION FACE À LA FRAUDE (A). DE MÊME
L'IDÉE DE LIER LA DÉDUCTION DE LA TVA AU PAIEMENT DE LA TAXE OU
À SON REVERSEMENT À L'ADMINISTRATION FISCALE PAR LE FOURNISSEUR
EST UNE SOLUTION POSSIBLE (B). PAR AILLEURS LA SIMPLIFICATION DE L'IMPÔT
EST PROBABLEMENT UN DÉBUT DE RÉPONSE À LA FRAUDE (C).
28
172. UNE THÉORIE
PRÉCONISE LE DÉVELOPPEMENT DE L'AUTOLIQUIDATION EN RÉGIME
INTÉRIEUR AFIN D'AMÉLIORER LE RÉGIME ACTUEL DE TVA. CETTE
IDÉE REVIENT À SUSPENDRE LE PAIEMENT DE LA TAXE POUR LES
OPÉRATIONS INTÉRIEURES ENTRE ASSUJETTIS. 28
CERTAINS ETATS MEMBRES
PLAIDENT AINSI POUR LA MISE EN PLACE DU MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION
EN RÉGIME INTÉRIEUR. C'EST NOTAMMENT LE CAS DE L'ALLEMAGNE ET DE
L'AUTRICHE. CES DEUX PAYS ONT ICI AVANCÉS LE SOUHAIT D'APPLIQUER LE
MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION AUX OPÉRATIONS INTERNES LORSQUE LE
MONTANT DE LA FACTURE EST SUPÉRIEUR À UN CERTAIN SEUIL.
L'INTÉRÊT EST DE METTRE FIN AUX PAIEMENTS DE LA TVA POUR LES
OPÉRATIONS INTERNES ENTRE ASSUJETTIS, ET AINSI LIMITER LES RISQUES DE
FRAUDES. CEPENDANT UNE TELLE SOLUTION SOUFFRE DE NOMBREUX INCONVÉNIENTS
CAR LE PRINCIPE DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS QU'ELLE REMET EN CAUSE EST LUI
MÊME UNE GARANTIE CONTRE LA FRAUDE. AINSI, LA MISE EN PLACE DU
MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION DEVRAIT NÉCESSAIREMENT
S'ACCOMPAGNER D'UNE PROCÉDURE DE CONTRÔLE RENFORCÉE ET PLUS
COUTEUSE POUR LES ETATS. C'EST POURQUOI L'IDÉE D'UN COMPROMIS
SEMBLE AUJOURD'HUI LA SOLUTION LA PLUS ADAPTÉE SI L'ON SOUHAITE
AMÉLIORER LE RÉGIME ACTUELLEMENT EN VIGUEUR. IL CONSISTE À
METTRE FIN AU PAIEMENT DE LA TVA POUR SEULEMENT CERTAINES OPÉRATIONS
CIBLÉES. CETTE PROPOSITION A PAR AILLEURS REÇU PLUSIEURS
CONSÉCRATIONS PAR LA COMMISSION, ET S'APPLIQUE DANS CERTAINS ETATS
MEMBRES POUR CERTAINS BIENS SENSIBLES À LA FRAUDE.
28
177. UNE AUTRE SOLUTION
SEMBLE AVOIR LES FAVEURS DE LA COMMISSION ET DE LA GRANDE MAJORITÉ DES
ETATS MEMBRES : CELLE DE LIMITER LA SUSPENSION DU PAIEMENT DE LA TVA
À CERTAINES OPÉRATIONS INTÉRIEURES CIBLÉES. CETTE
ISSUE S'ACCOMPAGNE DONC DE LA MISE EN PLACE DU MÉCANISME DE
L'AUTOLIQUIDATION POUR SEULEMENT QUELQUES CATÉGORIES DE MARCHANDISES OU
D'ENTREPRISES. 28
MAIS CETTE SUGGESTION
PRÉSENTE L'INCONVÉNIENT DE FAIRE COEXISTER DEUX SYSTÈMES
DE TVA : LA MAJORITÉ DES OPÉRATIONS SONT
RÉALISÉES AVEC PAIEMENT DE LA TVA TANDIS QUE CERTAINES
S'EFFECTUENT AVEC LE PAIEMENT DE LA TAXE CE QUI CRÉE UN NOUVEAU RISQUE
DE FRAUDE INTÉRIEURE. 28
CETTE SOLUTION EST
DÉJÀ EN PARTIE RETENUE PAR LA COMMISSION QUI EN MISE EN PLACE UN
RÉGIME D'APPLICATION FACULTATIF ET TEMPORAIRE DE L'AUTOLIQUIDATION. CE
RÉGIME S'APPLIQUE À DES DOMAINES PARTICULIÈREMENT
SENSIBLES À LA FRAUDE. C'EST NOTAMMENT LE CAS DES PUCES INFORMATIQUES,
DES PARFUMS, DE CERTAIN MÉTAUX PRÉCIEUX ET DES
TÉLÉPHONES MOBILES. DE PLUS, EN RAISON D'UN CERTAIN NOMBRE DE CAS
SUSPECTÉ DE FRAUDE CARROUSEL DANS LE SYSTÈME COMMUNAUTAIRE
D'ÉCHANGE DE QUOTAS D'ÉMISSION, LA COMMISSION A ÉTENDU LE
MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION EN RÉGIME INTÉRIEURE AU
TRANSFERT DE QUOTAS D'ÉMISSION ENTRE LES OPÉRATEURS.
28
178. AU VU DES CRITIQUES
ACTUELLES CONCERNANT UN ÉVENTUEL MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION
GÉNÉRALISÉE, SEULE LA MISE EN PLACE D'UNE AUTOLIQUIDATION
CIBLÉE SEMBLE ENVISAGEABLE. 29
180. L'INVENTEUR
LUI-MÊME DE LA TVA, MAURICE LAURÉ, AVERTISSAIT DÉJÀ
LORS DE LA MISE EN PLACE DU MARCHÉ UNIQUE, QUE LA TAXE DEVAIT RESTER
DOTÉE « D'UN MÉCANISME PRÉCIS ET
SIMPLE ». POURTANT, LA STRUCTURE DE LA TVA SEMBLE À L'HEURE
ACTUELLE BIEN COMPLEXE, ET DONC PROPICE À LA FRAUDE.
29
LA COMPLEXITÉ D'UN
IMPÔT PEUT CONDUIRE À AFFAIBLIR LE RESPECT DES OBLIGATIONS
FISCALES. C'EST POURQUOI, LORS D'UNE CONFÉRENCE EN SEPTEMBRE 2009 SUR
L'AVENIR DE LA TVA, L'OCDE ENCOURAGEAIT LES PAYS À
« SIMPLIFIER LEUR RÉGIME DE TVA DANS LES ANNÉES
À VENIR ». UNE SOLUTION POSSIBLE FACE À LA FRAUDE VIENT
PEUT-ÊTRE DE LA SUPPRESSION DE CERTAINS TAUX RÉDUITS MIS EN PLACE
PAR LES ETATS MEMBRES AU SEIN DE LEURS FRONTIÈRES, LE TAUX NORMAL DE TVA
COUVRANT AUJOURD'HUI SEULEMENT DEUX TIERS DE LA CONSOMMATION TOTALE. EN EFFET,
L'EXPÉRIENCE MONTRE QUE L'EXISTENCE DE NOMBREUX TAUX RÉDUITS DE
TVA A SOUVENT UN EFFET NÉGATIF SUR LE RESPECT PAR LES CONTRIBUABLES DE
LEURS OBLIGATIONS FISCALES. CELA S'EXPLIQUE PAR LE FAIT QU'UN SYSTÈME
À TAUX MULTIPLES ET GREVÉ DE PLUSIEURS EXONÉRATIONS EST
PLUS DIFFICILE À ADMINISTRER POUR L'ETAT QU''UN SYSTÈME À
TAUX UNIQUE ET DISPOSANT SEULEMENT DE QUELQUES EXONÉRATIONS. CEPENDANT,
LA QUESTION DE LA SUPPRESSION DES TAUX RÉDUITS RISQUE DE SOULEVER DES
DIVERGENCES D'OPINION ENTRE LES ETATS MEMBRES, PUISQUE, SI CERTAINS SOUHAITENT
LA MISE EN PLACE D'UN TAUX UNIQUE POUR L'ENSEMBLE DES BIENS ET SERVICES,
D'AUTRES PRÉFÈRENT LES MAINTENIR DANS LES DOMAINES DE LA
SANTÉ, DE LA CULTURE ET DE L'ENVIRONNEMENT. 29
CONCLUSION
30
189. IL RESSORT DE CETTE
ÉTUDE QUE LA FRAUDE À LA TVA PROFITE DES FAIBLESSES
INHÉRENTES AUX PRINCIPES DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE POUR SE
DÉVELOPPER. L'INGÉNIOSITÉ ET L'IMAGINATION DES FRAUDEURS
ONT DÈS LORS PERMIS LA FLORAISON DE NOMBREUSES FORMES DE FRAUDES DONT LA
PLUS ABOUTIE ET LA PLUS LUCRATIVE EST SANS CONTEXTE LA FRAUDE CARROUSEL. LA
FRAUDE À LA TVA EST UN VÉRITABLE FLÉAU POUR
L'ÉCONOMIE ET LE BUDGET NATIONAL TANT LES PERTES DE RECETTES FISCALES
QU'ELLE ENGENDRE SONT IMPORTANTES. ELLE EST PAR AILLEURS SYNONYME D'INJUSTICE
FISCALE. POUR TOUTES CES RAISONS LA FRANCE S'EST DOTÉE PEU À PEU
D'UN ARSENAL DE MESURES DESTINÉES À LA CONTRARIER. MAIS S'IL EST
VRAI QUE CE DISPOSITIF INTERNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE S'AVÈRE
RELATIVEMENT EFFICACE POUR DÉTECTER ET SANCTIONNER LES FRAUDEURS DANS
LE CADRE D'OPÉRATIONS INTÉRIEURES, IL ATTEINT RAPIDEMENT SES
LIMITES QUAND IL S'AGIT DE FAIRE FACE À DES MONTAGES FRAUDULEUX DE
STATURES INTERNATIONALES COMME LA FRAUDE CARROUSEL. 30
190. AINSI, FACE AU
DÉFI DE LA FRAUDE CARROUSEL, LE DISPOSITIF INTERNE, EN PARTIE INEFFICACE
EN RAISON DE LA NATURE TRANSFRONTALIÈRE DE LA FRAUDE, VA S'APPUYER SUR
UNE STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE. L'UNION EUROPÉENNE A
TRÈS VITE AFFICHÉE SA VOLONTÉ D'AMÉLIORER LE
RÉGIME TRANSITOIRE, ET N'ENVISAGE DONC PAS À L'HEURE ACTUELLE
L'ADOPTION DU RÉGIME DÉFINITIF PRÉVU PAR LES
TRAITÉS. DÈS LORS LE DÉVELOPPEMENT DE LA
COOPÉRATION DES DIFFÉRENTES ADMINISTRATIONS FISCALES,
MATÉRIALISÉ NOTAMMENT PAR L'ÉCHANGE D'INFORMATIONS
ESSENTIELLES ENTRE LES ETATS MEMBRES EST DEVENU AU FIL DU TEMPS UNE
PRIORITÉ DE L'UNION EUROPÉENNE. A TEL POINT QU'AUJOURD'HUI LE
RECOURS À L'ASSISTANCE MUTUELLE EST UN OUTIL INDISPENSABLE AUX ETATS
POUR COMBATTRE LA FRAUDE. LA MODERNISATION DES MÉTHODES DE
CONTRÔLE ET LA CRÉATION D'EUROFISC S'INSCRIVENT DANS LA
CONTINUITÉ DE CETTE VOLONTÉ DE PERFECTIONNER LE RÉGIME EN
PLACE. 30
191. CEPENDANT D'AUTRES
SOLUTIONS SONT ENVISAGEABLES. EN EFFET, IL A ÉTÉ AVANCÉ
L'IDÉE QUE LA REMISE EN CAUSE DE CERTAINS PRINCIPES INHÉRENTS
À LA TVA SEMBLE UNE RÉPONSE COHÉRENTE À LA FRAUDE.
ELLE CONSISTE NOTAMMENT À DÉVELOPPER LE MÉCANISME DE
L'AUTOLIQUIDATION EN RÉGIME INTÉRIEUR AU DÉTRIMENT DU
SYSTÈME DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS. CE MÉCANISME QUI VISE
À SUSPENDRE LE PAIEMENT DE LA TVA POUR LES OPÉRATIONS
INTÉRIEURES ENTRE ASSUJETTIS EST AUJOURD'HUI APPLIQUÉ À
CERTAINS SECTEURS CIBLÉS COMME LE MARCHÉ D'ÉCHANGE DES
QUOTAS D'ÉMISSION. CEPENDANT L'ISSUE MENANT À L'AUTOLIQUIDATION
GÉNÉRALISÉE N'A PAS ÉTÉ ASSEZ
EXPLORÉE ET MÉRITE D'ÊTRE UN PEU PLUS
ÉTUDIÉE. LE MANQUE DE DONNÉES EMPIRIQUES PERMETTANT
D'ANALYSER LES CONSÉQUENCES D'UNE RÉFORME AUSSI AMBITIEUSE SEMBLE
ÊTRE UN FREIN À SON ADOPTION. LA MISE EN PLACE POUR UNE
PÉRIODE DONNÉE ET SUR UN TERRITOIRE DÉFINI DE CE
MÉCANISME EST SEMBLE-T-IL UNE PROPOSITION QUI MÉRITE QUELQUES
RÉFLEXIONS. D'AUTANT PLUS QUE PLUSIEURS PAYS SEMBLENT PRÊTS
À TENTER L'EXPÉRIENCE (ALLEMAGNE, AUTRICHE).
30
192. QUANT À
L'ADOPTION DU RÉGIME DE TVA DÉFINITIF PRÉVU PAR LES
TRAITÉS, ELLE EST POUR LE MOMENT DE L'ORDRE DE FANTASME TANT LES
OBSTACLES À SA MISE EN PLACE SONT SÉRIEUX ET NOMBREUX. EN
REVANCHE L'INTRODUCTION DU PAIEMENT EFFECTIF DE LA TVA POUR CERTAINES
OPÉRATIONS COMMUNAUTAIRES EST UNE IDÉE PLUS RAISONNÉE ET
RÉALISABLE QU'IL EST INTÉRESSANT D'APPROFONDIR.
30
193. AINSI, LES SOLUTIONS
CONTRE LA FRAUDE À LA TVA EXISTENT MAIS LEUR MISE EN PLACE EST PARFOIS
AMBITIEUSE, ET NÉCESSITE UN PEU DE COURAGE ET BEAUCOUP DE SACRIFICES DE
LA PART DES ETATS. LA LUTE CONTRE LA FRAUDE APPARAIT AINSI COMME UN TEST SUR LA
CAPACITÉ DES PAYS EUROPÉENS À AGIR ENSEMBLE POUR
PROTÉGER LEURS ÉCONOMIES ET LEURS INTÉRÊTS. LA
FRANCE, MAIS AUSSI L'ENSEMBLE DE L'UNION EUROPÉENNE SEMBLE DONC AVOIR
PRIS CONSCIENCE DE L'AMPLEUR DE LA FRAUDE À LA TVA, ET DES
CONSÉQUENCES NÉFASTES SUR LES RECETTES FISCALES ET SUR LA
CONCURRENCE QU'ELLE OCCASIONNE. 30
194. QUANT À
L'ÉVOLUTION DE LA TVA, MAURICE LAURÉ LUI-MÊME
DÉTIENT PEUT-ÊTRE LA CLÉ CONTRE LA FRAUDE ORGANISÉE
AU SEIN DU MARCHÉ UNIQUE EUROPÉEN. EN EFFET, LE CRÉATEUR
DE LA TVA, SOULIGNAIT DE SON TEMPS, QUE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE NE
SERAIT PAS UN IMPÔT PARFAITEMENT COHÉRENT « TANT QU'ELLE
NE SERA PAS AFFECTÉE À LA COMMUNAUTÉ ET PERÇU PAR
UNE ADMINISTRATION COMMUNAUTAIRE ». SI L'ÉVOLUTION DE LA TVA
VERS UNE TAXE ENTIÈREMENT DESTINÉE AU BUDGET DE L'UNION
EUROPÉENNE SEMBLE AUJOURD'HUI UTOPISTE ET INENVISAGEABLE, EN RAISON
NOTAMMENT DE LA CONCEPTION NATIONALE DE L'IMPÔT, ET DE L'IMPORTANCE DES
RECETTES FISCALES ENGENDRÉES PAR LA TVA, L'IDÉE EST SEMBLE-T-IL
À RETENIR POUR L'AVENIR. 30
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CE 28 FÉVRIER 1983,
N° 26 584 ET N° 27 709, SOFICO, RJF 1983.5.634.
34
CE 14 MARS 1983, N°
24104, 7° ET 8° S.-S : RJF 5/83 N°622.
34
CE 22 JUIN 1983,
26 241, LABOUCHÈDE, TUYAUTERIE RHÔNE-ALPES, DF 1985.40.1646.
34
CASS. CRIM. 5 SEPTEMBRE
1988, DR. FISC. 1988, N° 49. 34
CASS. CRIM. 4 NOVEMBRE
2004, N° 04-81.211, ÉTUDE P. DUVAUX BF 10/05 P. 689, RJDA 4/05
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CE 8 JUIN 2005, 255919, SA
VETTER, RJF 2005. 8-9.855, BDCF 2005.8-9.108, CONCL. VALLÉE.
34
CE 17 JUILLET 2005, N°
273619 ET 273620, 8E ET 3E S.S-S. SOCIÉTÉ FAUBA FRANCE.
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CASS. CRIM. 14
DÉCEMBRE 2005, N° 05-82.647 34
CAA DE VERSAILLES, 11
JUILLET 2006, N° 04-3355, 3ÈME CH., SOCIÉTÉ MAGMA
FRANCE, RJF 12/06 N° 1520 34
CAA DE BORDEAUX, 3E CH., 20
MARS 2007, N° 04BX00123, SA GUÉRET DISTRIBUTION.
34
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34
CE 25 FÉVRIER 2011,
SOCIÉTÉ ABACUS EQUIPEMENT ELECTRONIQUE, REVUE DE DROIT
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34
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INDEX
37
TABLE DES MATIÈRES
42
Liste des principales abréviations
| 
