La théorie de la correction symétrique des bilans

Mohamed Ben Mahmoud M. Slim chelly

Année universitaire: 2004/2005

La faculté n'entend donner aucune approbation, ni improbation aux opinions émises dans ce mémoire. Ces opinions doivent être considérées comme propres à leur auteur.

Liste des principales abreviations

BODI : Bulletin officiel des douanes et des impôts

BNC : Bénéfices non commerciaux

CAA : Cour administrative d'appel

CCCF : Cadre conceptuel de la comptabilité financière

CE : Conseil d'Etat

CDPF : Code de Droits et procédures fiscaux

CGI : Code général de l'impôt

CIRPP et IS : Code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et l'impôt sur les sociétés

Comm. : Commentaire

DGELF : Direction générale des études et de la législation fiscale

DF : Revue de droit fiscal

Fasc. : Fascicule

Gaz. Pal : Gazette de palais

J-CL : Juris-classeur

JORT : Journal Officiel de la République Tunisienne

NC : Norme comptable

R. adve : Revue administrative

RCF : Revue Comptable et Financière

RFFP : Revue française de finances publiques

RJF : Revue de jurisprudence fiscale

RTD : Revue tunisienne de droit

RS : Revue des sociétés

RSF : Revue de Sciences financières

TA : Tribunal Administratif

TPI : Tribunal de première instance

Sommaire

PREMIÈRE PARTIE : LA CONSÉCRATION DE LA THÉORIE DE LA CORRECTION SYMÉTRIQUE DES BILANS 11

Chapitre I : Hétérogénéité de fondements de la théorie de la correction symétrique 11

Section 1 : Fondements jurisprudentiels solides en droit français 12

Section 2 : Fondements précaires en droit tunisien 17

Chapitre II : Le cadre  comptable  de la théorie de la correction symétrique 23

Section 1 : Les écritures concernées 23

Section 2 : Les erreurs rectifiables 32

DEUXIÈME PARTIE : LES IMPERFECTIONS DU MÉCANISME DE LA CORRECTION SYMÉTRIQUE DES BILANS 55

Chapitre I : Des procédures déséquilibrées de rectification 55

Section 1 : L'initiative « hégémoniste » de l'Administration 56

Section 2 : Précarité de L'initiative du contribuable 68

Chapitre II : Le « butoir » discutable des corrections symétriques : L'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit 75

Section 1 : La mise en oeuvre du principe de l'intangibilité 75

Section 2 : Les limites du principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture 83

Peut-on se prévaloir de sa propre erreur ?

Dérogeant au droit commun, le droit fiscal, à travers la théorie de la correction symétrique des bilans, répond par la positive.

Cette théorie, appelée parfois « la théorie de redressement corrélatif »^1(*) permet une correction, c'est à dire une modification en plus ou en moins des chiffres existants. Cette correction est symétrique dans la mesure où elle porte à la fois sur les écritures d'entrée et de sortie, au moins jusqu'à un butoir. La correction symétrique, enfin, s'applique à des écritures du bilan^2(*).

Par ailleurs, le bilan est un état statique présentant la situation active et passive, c'est-à-dire positive et négative d'une entreprise à un moment déterminé^3(*) , il est « instantané photographique » de la situation de celle-ci^4(*).

D'autant plus, « le bilan est une combinaison de mentions soit, mais la combinaison n'est pas laissée à la seule autorité du chef d'entreprise et ce dernier voit sa liberté bridée par plusieurs règles à savoir la fidélité, la continuité et l'unicité »^5(*).

Il ressort de cette constatation que cette théorie peut s'énoncer de la manière suivante : « l'Administration, lorsqu'elle rectifie une erreur génératrice d'une sous-estimation de l'actif net correspondant au bilan de clôture d'un exercice, a l'obligation de rectifier symétriquement le bilan d'ouverture de cet exercice, si la même erreur se retrouve dans ce bilan, ainsi que les bilans de clôture et d'ouverture des exercices précédents »^6(*).

En d'autres termes, c'est pour apprécier l'existence d'une insuffisance de déclaration ou de versement, que l'Administration jouit du droit de rectifier les erreurs de fait ou de droit qui affectent le bilan de clôture de l'entreprise. Cette rectification peut conduire à un accroissement de l'actif net justifiant un redressement.

Cela étant, la jurisprudence française reconnaît au contribuable la faculté de faire valoir que ces erreurs, qui portent sur la méthode comptable suivie, contribuent également à fausser le bilan d'ouverture de l'exercice. Dans cette hypothèse, l'Administration doit opérer la rectification symétrique du bilan d'ouverture.

D'autant plus, « fort complexe »^7(*), la théorie de la correction symétrique des bilans prouve que les données fiscales peuvent être intimement mêlées avec les données comptables^8(*).

Une approche chronologique montre qu'un tournant a eu lieu avec la promulgation de la loi n° 96- 112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable, qui a donné naissance à un véritable droit comptable qui s'associe au droit fiscal pour régir le droit de l'entreprise^9(*) .

Cette association accorde aux deux branches de droit auparavant citées, un traitement égalitaire puisqu'à partir de cette date, 30 décembre 1996, le droit comptable a pu bénéficier de la force juridique^10(*) qui lui manquait sous le régime d'un plan comptable informel, celui du plan comptable général de 1968^11(*).

En revanche, le droit comptable et le droit fiscal sont fréquemment qualifiés de disciplines contradictoires^12(*) et souvent considérés comme des branches de droit divergentes.

Étant le prolongement d'un devoir constitutionnel^13(*) et souvent qualifié de droit exceptionnel^14(*), le droit fiscal garde sa primauté sur les principes comptables, de telle manière que, c'est la règle fiscale qui s'applique en cas d'incompatibilité.

Cependant, une appréciation sereine des relations entre les deux branches de droit conduit à constater que « la prééminence » ^15(*) du droit fiscal n'est pas absolue. En effet, une certaine « interdépendance »^16(*) existe entre les deux disciplines^17(*).

Cette symbiose se manifeste par la théorie de la correction symétrique des bilans. D'ailleurs, c'est une construction prétorienne du Conseil d'Etat français. En ce sens, faisant la synthèse notamment des principes de l'annualité de l'impôt^18(*), de la séparation des exercices, du rattachement des charges et des produits, de la variation de l'actif net, le juge de l'impôt, créateur de droit^19(*), a cherché à appréhender le résultat en cas d'erreurs le plus justement possible^20(*).

C'est ce que M. GOUR, MOLINIER et TOURNIE expriment dans les termes suivants : « la correction symétrique démontre, s'il en était besoin, la sûreté avec laquelle le juge de l'impôt a, depuis lors, maîtrisé les données comptables de cette théorie »^21(*).

Par ailleurs, découlant essentiellement d'une panoplie de principes comptables et fiscaux, on ne peut, désormais, parler que d'une « théorie » et non de « principe » de la correction symétrique. En fait, il n'y a pas de principe qui tire son origine d'un autre principe.

Cette théorie est parfaitement mise en évidence par un considérant essentiel d'un arrêt du Conseil d'Etat en date du 14 avril 1965^22(*) ; « lorsque l'Administration, dans l'exercice de son pouvoir de vérification et de redressement des déclarations, constate que la méthode comptable suivie par le contribuable pour la détermination de ses résultats d'activité est critiquable, il lui appartient de rectifier les résultats par l'application d'une méthode convenable ; toutefois, elle ne saurait limiter les corrections ainsi apportées aux écritures du redevable à certaines d'entre-elles seulement, alors qu'il est établit que la même erreur se retrouve dans d'autres... ».

Malgré cette convergence considérable entre droit fiscal et droit comptable, on décèle une divergence au niveau de leurs objectifs qui explique la différence entre la théorie de la correction symétrique et les modifications comptables. C'est donc dans le motif de spécifier au mieux le cadre des droits respectifs réservés à l'Administration d'une part et dans le but d'instaurer un certain équilibre entre le pouvoir de contrôle accordé à l'Administration d'un côté, et la liberté de gestion du chef de l'entreprise, juge de l'opportunité de sa gestion^23(*), de l'autre côté, que le juge de l'impôt français a bâti la théorie de la correction symétrique des bilans.

En effet, le terme « contrôle » revêt une connotation négative. Il est synonyme de surveiller et éventuellement de sanctionner^24(*) et il est la conséquence inévitable du système déclaratif qui place le contribuable à l'origine du mécanisme d'imposition. De plus, considéré comme une arme redoutable dont dispose le fisc, le contrôle fiscal se présente avec de multiples facettes : droit de communication, droit de vérification, droit de visite droit de préemption... Il met en jeu les personnes, les biens et les libertés individuelles^25(*).

Ce n'est pourtant pas le même objectif du droit comptable. En d'autres termes, c'est dans le souci de mesurer le pouvoir de gain de l'entreprise et d'être à même de prédire et de vérifier ses prédictions antérieures de pouvoir de gain, que le droit comptable, se servant des impératifs de pertinence et de comparabilité^26(*), a consacré dans la norme comptable n°11 de la loi de 1996 trois types de modifications comptables, parmi lesquelles la correction des erreurs fondamentales dans les états financiers.

Par ailleurs, la onzième norme du système comptable des entreprises en Tunisie admet que lorsque des erreurs^27(*) commises dans la préparation des états financiers^28(*) d'un ou de plusieurs exercices antérieurs elles sont corrigées au cours de l'exercice. En effet, la correction d'une erreur est incluse dans la détermination du résultat comptable de l'exercice au cours duquel l'erreur est découverte. Néanmoins, elle doit être comptabilisée dans le compte des charges ou de produits appropriés dans le sous compte à racine 8 réservé aux modifications comptables.

Dans de rares circonstances, lorsque l'erreur est qualifiée de fondamentale^29(*), sa correction est comptabilisée en ajustant les capitaux propres,  « compte 128 Modifications comptables affectant les résultats reportés », avec un retraitement en pro forma, c'est à dire extra comptable, des comptes comparatifs de l'exercice précédent^30(*).

Les corrections d'erreurs fondamentales commises dans les états financiers des exercices précédents sont traitées fiscalement selon la règle de la correction symétrique^31(*).

De surcroît, les corrections effectuées ne représentent pas en comptabilité un élément d'exploitation de l'exercice mais une modification de la situation des capitaux propres. Ainsi, les retraitements ne sont effectués que pour des raisons de comparaison sans modifier les états financiers qui ont été publiés.

En tout état de cause, la rectification des erreurs n'emprunte pas les mêmes voies en comptabilité et en fiscalité. Sur le plan comptable^32(*), on se contente de rectifier en plus ou en moins les résultats de l'exercice au cours duquel l'erreur a été découverte (et non sur l'exercice d'origine)^33(*) ; il existe à cet effet des comptes spéciaux de charges et de produits sur exercices antérieurs.

Sur le plan fiscal, la procédure est beaucoup plus formaliste. La rectification ne peut affecter que les résultats du seul exercice au cours duquel l'erreur a été commise.

Par ailleurs, on remarque d'emblée une incontestable évolution. En effet, la théorie de la correction symétrique des bilans était essentiellement une application de la théorie des erreurs comptables et des décisions de gestion. Heureusement, elle s'est débarrassée de ce lien qui mettait sa valeur juridique confirmée en cause. En outre, la théorie de la symétrie des corrections s'est avérée comme une théorie autonome.

Cette extension est extravagante et a été remarquée. Comme l'écrivent M. GOUR, MOLINIER et TOURNIE^34(*) : « au tout début de son application par la jurisprudence, la règle de correction symétrique n'était q'un cas particulier d'application de la théorie des erreurs et des décisions de gestion....Faisant prévaloir l'équité sur les considérations de pure logique juridique, le Conseil d'Etat décida en 1964^35(*) de hisser la règle de correction symétrique au niveau de principe autonome »

De plus, on note que la jurisprudence française s'est penchée à éliminer tout ce qui peut porter atteinte aux garanties du contribuable à savoir sa sécurité juridique. Récemment, elle a abandonné le principe fort critiquable de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Malheureusement l'Administration fiscale ne s'est pas alignée sur la position du Conseil d'Etat ; en 2005 elle « légalise » le principe de l'intangibilité^36(*).

Le droit fiscal tunisien n'a pas connu de pareilles évolutions. On témoigne seulement un récent jugement du tribunal de première instance de Tunis^37(*) qui montre les « germes » de la consécration de la théorie. En outre, c'est dans le souci de révérer au mieux les exigences comptables de pertinence et de la sincérité des états financiers, d'une part, et les impératifs fiscaux qui sollicitent la nécessité d'octroyer au contribuable le privilège de révéler toute omission involontaire à son détriment, afin de le taxer sur un bénéfice réel d'autre part, que la doctrine administrative reconnaît cette technique. En effet, elle dicte son champ d'application qui est la vérification fiscale. C'est dans le cadre de cette procédure que s'effectue la correction symétrique  des erreurs constatées dans la comptabilisation des charges  ou des produits et ce, sous réserve des délais de prescription et de la bonne foi du contribuable^38(*).

Pour esquiver toute confusion on note que l'article 46 du CDPF^39(*) ne confirme pas la théorie de la correction symétrique des bilans. En effet, cet article concerne les erreurs commises par l'Administration et non pas les erreurs du contribuable, ceci anéantie le champ d'application de la théorie de la symétrie des corrections. Certes, cet article est critiquable. Que la loi donne à l'Administration le pouvoir de prendre unilatéralement la décision de rehausser le montant d'une taxation annulée ou modifiée par le juge de fond (en première instance et en appel), cela peut conduire à remettre en cause des décisions de justice et à instaurer un contrôle fiscal « continu » et « pratiquement interminable »^40(*).

Même si cette théorie se trouve dépourvue d'un fondement textuel ou jurisprudentiel clair, elle reste d'un intérêt certain. Plus précisément, l'étude de la théorie de la correction symétrique présente, un intérêt pratique et théorique indéniable.

Sur le plan théorique, la théorie de la correction symétrique des bilans se situe dans un arsenal riche de principes qui gouvernent le droit fiscal à savoir le principe de l'annualité de l'impôt et le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit soumis à vérification. Dépliant l'extension de la théorie des corrections symétriques, ce principe avait pour but initial la conciliation de la théorie avec les règles de prescription. Cependant, cette conciliation paraît, après étude approfondie, malingre.

D'autant plus, cette théorie fait intervenir plusieurs notions délicates ; telles que la notion de bonne foi qui est la condition primordiale de l'application de la théorie.

De surcroît, des mécanismes forts intéressants sont mis en oeuvre pour délimiter l'application de la théorie de la correction symétrique. C'est le cas du droit de reprise, de la vérification de la comptabilité et de la prescription.

Enfin, on assiste à une présence utile de théories, à savoir la théorie du bilan qui explique son fondement, la théorie des erreurs comptables et des décisions de gestion qui clarifie son champ d'application. En effet, la jurisprudence française a bâti une construction originale, devenue une « véritable tarte à la crème du contentieux fiscal »^41(*) qui vient limiter les effets du droit de reprise exercé par l'Administration : la théorie des erreurs et des décisions de gestion^42(*).

Ainsi, on voit se dessiner une théorie (de la correction symétrique) qui est au centre d'intérêt du droit fiscal. Ceci se confirme par l'utilisation de se principes, ses notions, ses mécanismes et ses théories.

Sur le plan pratique, et contrairement à ce que son nom l'indique^43(*), la théorie de la correction symétrique est essentiellement une théorie « mouvante ». En effet, âgée de cinquante ans, elle n'a pas cessé de prouver son caractère complexe. Le Conseil d'Etat, avec ses pertinents commissaires du gouvernement, ont évolué et évoluent sur les principes orthodoxes de la théorie dans le but de la concrétiser comme une véritable garantie pour le contribuable. C'est dans ce sens qu'elle doit être plus proche de ses intérêts et assurer au mieux un équilibre, difficile à réaliser, entre prérogatives exorbitantes du fisc et garanties essentielles pour le contribuable. Ceci est d'autant plus vrai que cette théorie est généralement présentée comme une limite à la logique des redressements.

Dès lors, une interrogation profonde s'impose : dans quelle mesure cette théorie protège-t-elle le contribuable lors des procédures de redressements ?

Pour répondre à cette question il est nécessaire d'examiner la manière dont elle est consacrée en droit tunisien (première partie) avant d'analyser son mécanisme qui s'avère entacher de lacunes (deuxième partie).

Première partie : La consécration de la théorie de la correction symétrique.

Deuxième partie : Les imperfections du mécanisme de la correction.

Première partie : La consécration de la théorie de la correction symétrique des bilans

Etant d'origine prétorienne, la théorie de la correction symétrique des bilans se trouve au coeur même de tous les principes qui gouvernent la détermination du bénéfice imposable^44(*).

Se situant dans un cadre égalitaire, la théorie de la correction symétrique est d'une valeur inestimable inspirée uniquement de son objectif qui est celui de la rectification des erreurs, sous réserve des exigences comptables.

La valeur de la théorie de la correction symétrique trouve également et subsidiairement son intérêt à travers certains fondements dont l'étude paraît plus qu'indispensable afin de cerner au mieux le concept de la symétrie des corrections.

Pour cette fin, un premier chapitre sera réservé aux fondements de la théorie, un second portera sur son champ d'application.

Chapitre I : Hétérogénéité de fondements de la théorie de la correction symétrique

La jurisprudence française, créatrice de la théorie de la correction symétrique des bilans, a établi des bases consistantes afin de clarifier la logique de la théorie et sa mise en oeuvre (section 1).

Toutefois, le fondement de cette théorie en droit tunisien demeure ambigu et précaire et ceci se montre à travers la pratique administrative qui en règne et l'attitude « embryonnaire » du juge fiscal (section 2).

Section 1 : Fondements jurisprudentiels solides en droit français

Il est incontestable qu'à l'origine, la correction symétrique des bilans découlait en ligne droite de la théorie du bilan^45(*). La démarche est donc claire : la notion clé s'inscrit dans une logique et alimente des éléments subsidiaires^46(*) (paragraphe 1). D'autant plus, la théorie de la correction symétrique peut- elle être analysée comme un principe général ? (paragraphe2).

Paragraphe 1 : La théorie du bilan : pilier de la correction symétrique

Les normes fonctionnelles de la jurisprudence fiscale française présentent deux caractéristiques essentielles. Il s'agit de « concepts-cadres qui alimentent des  notions gigognes ».  En outre, « ces concepts ont une valeur heuristique car ils permettent d'appréhender par le biais des principes dérivés la logique qui préside à l'existence de la notion et des notions dérivées »^47(*).

La théorie du bilan est peut-être la norme fonctionnelle la plus remarquable de la jurisprudence fiscale. En effet, seul le législateur^48(*)a posé les bases de cette théorie qui a été échafaudée par la jurisprudence.

Inaugurée par le Conseil d'Etat dans l'arrêt du 23 juin 1947, la théorie du bilan impose la prise en compte de la variation de l'actif net, quelque soit l'origine de l'élément d'actif ou de passif considéré, faute de quoi l'on taxerait un bénéfice fictif. En conséquence, lorsque l'Administration rectifie une écriture du bilan, soit en augmentant un poste d'actif, soit en diminuant un poste du passif, il en résulte un accroissement de l'actif net^49(*) et, donc du bénéfice imposable^50(*).

Par ailleurs, l'article 38 alinéa 2 du CGI^51(*) détermine le bénéfice imposable  « à partir des écritures comptables »^52(*). En effet, l'approche comptable se déduit des éléments constitutifs du résultat d'un exercice. Enumérés ci-dessous, ils sont au nombre de trois :

- Les opérations provenant de l'activité normale de l'entreprise ;

- Les opérations exceptionnelles n'entrant pas directement dans l'activité normale ; 

- Les éléments favorables ou défavorables d'origine antérieure qui viennent modifier le résultat^53(*).

D'autant plus, la méthode de la détermination du résultat net confirme le principe de l'indépendance des exercices et de l'affectation comptable^54(*).

Plus précisément, c'est la comparaison de deux bilans successifs qui donne la mesure du bénéfice imposable. Il en résulte que toute modification apportée à un poste de bilan a une incidence directe sur le montant du résultat imposable.

En d'autres termes, la théorie du bilan suppose que le bilan d'ouverture d'un exercice soit le strict reflet du bilan de clôture de l'exercice précédent. Cette règle comptable « janusienne » est la clef de voûte de la théorie de la correction symétrique des bilans en tant que fondement de la solidarité des exercices. Celui-ci est considéré comme le maillon d'une chaîne dont la logique voudrait qu'elle ne soit interrompue que par la rencontre de l'exercice de l'origine de l'erreur corrigée^55(*).

En guise de témoignage illustrant ce que nous venons d'exposer, on prend à titre d'exemple le cas d'une entreprise qui n'a comptabilisé ses recettes qu'au moment de l'encaissement, et non lors de la livraison, contrairement à la règle de la comptabilité d'engagement^56(*). Cette erreur a été commise dans le bilan de clôture N. L'Administration est, alors, en droit de rectifier cette erreur de comptabilisation, mais il faudrait avant tout corriger l'erreur qui a été portée au bilan d'ouverture du bilan successif. L'objectif, dans ce cas, est d'éviter que la différence entre les valeurs de l'actif net, à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, soit artificiellement augmentée.

L'opération ne s'arrête pas là car l'exercice N n'est rien d'autre que la reproduction de l'exercice N-1, qu'il faudra aussi rectifier et ainsi de suite...Cet enchaînement de rectification des bilans entachés d'erreurs trouvera une fin face au « butoir » formé par l'intangibilité du premier exercice non prescrit soumis à vérification.

En définitive, la théorie de la correction symétrique repose sur une réalité immuable : « les écritures comptables sont solidaires d'exercice en exercice. Ainsi une dette ou une créance, qui est à tort comptabilisée au titre d'un exercice, figurera nécessairement au bilan de l'exercice, soit directement, soit sous la forme contractée du solde du profit d'exploitation générale ou du compte de pertes et de profits ; mais elle figurera aussi dans les bilans de tous les exercices suivants jusqu' à ce que l'erreur soit corrigée, puisque le bilan exprime la situation comptable de l'entreprise à un moment donné, et que cette situation est la résultante de l'ensemble de l'activité passée de l'entreprise depuis que celle-ci a été crée, sous réserve des décisions prises après la clôture de l'exercice, notamment quant au sort des bénéfices réalisés » ^57(*).

Au-delà du principe de l'indépendance des exercices, la théorie de la correction symétrique des bilans vient donc, tenir compte de la solidarité des exercices entre eux, pour éviter qu'en cas de contrôle de l'Administration, une rectification n'ait d'incidence que sur un seul exercice et donc dégage un profit fictif^58(*).

Le respect de la théorie du bilan lors des corrections des erreurs comptables a amené le Conseil d'Etat, dans un arrêt du 27 octobre 1958, à instaurer la théorie des corrections symétriques qui découle du postulat initial ; « pour apprécier l'existence d'une insuffisance de déclaration, il y a lieu de comparer le résultat déclaré effectivement à celui qui aurait dû être déclaré, quelques soient les erreurs de raisonnement ou de calcul commises par le contribuable pour parvenir au résultat déclaré. Ainsi le contribuable, dont la déclaration a fait l'objet d'un redressement par le motif qu'il a omis de tenir compte des créances acquises au cours de l'exercice considéré, est fondé à discuter le montant de redressement en faisant état des créances non rattachables au dit exercice»^59(*).

* ¹« La terminologie adoptée de cette notion est assez révélatrice au demeurant relativement simple à appréhender dans sa logique », in BERGERES (M-C), « Contrôle fiscal : prérogative du fisc et droits du contribuable », Paris, Masson, 1988, p.85.

* ² NOURAI (Ch), Concl. C.E., 7 janvier 1991, req. n°58794. D.F., 1991, n°16-17; comm. 900. 

* ³ GOBLET (M) « Biens immeubles et valeurs mobilières », in Colloque, « La comptabilité et le droit », organisé à Liège les 25-26 et 27 octobre 1973, p.157.

* ⁴ GEST (G), TIXIER (G), « Manuel de droit fiscal », Paris, L.G.D.J., 1986, p. 403.

* ⁵ VIANDIER (A), « Droit comptable », Dalloz, 1993, p.203. De plus, « le bilan constitue une représentation, à une date donnée, de la situation financière de l'entreprise sous forme d'actif et de passif et des capitaux propres. L'actif et le passif sont regroupés ou divisés d'après le degré d'incertitude relatif au montant et au moment de la réalisation ou de la liquidation éventuelle », in, « Le système comptable des entreprises », Tunis, Edition CLE, 1997, p.37.

* ⁶ LAMARQUE (J), « Droit fiscal général », Paris, Les cours de droit, 1998, p.198.

* ⁷ PLAGNET (B), « Les corrections symétriques des écritures comptables », R.Soc, n° 3, 1981, p.530.

* ⁸ La comptabilité est définie comme « un moyen pour mesurer les résultats de l'entreprise à travers le recensement des flux économiques par l'établissement du bilan. Elle décrit périodiquement l'état du patrimoine », Comptabilité et fiscalité, étude présentée à l'occasion du XXXVè congrès national, édition de l'ordre des experts comptables et des comptables agréés, Paris1980, p. 13, cité par BACCOUCHE (N) : « Droit fiscal et droit comptable l'inévitable harmonisation », R.C.F., n°48, 2000, p.72.

* ⁹ FENDRI (K), KESSENTINI (M) et KRAIM (S), « Autonomie et dépendance entre le droit fiscal et le droit comptable » R.C.F.n°40, 1998, p 78.

* ¹⁰ La détermination des principes comptables d'une manière aussi précise et claire conjuguée à une force juridique contraignante distinguent le nouveau système de l'ancien.

* ¹¹ Conseil National de la Comptabilité, « La reforme du système comptable tunisien : exposé des motifs », Document interne (inédit), février 1995, p.1.

* ¹² Il est courant de lire sous la plume d'éminents spécialistes que « la réglementation fiscale a pour but de déterminer les principes d'évaluation de la matière imposable et les modalités de taxation de celle-ci. En revanche, la finalité de la comptabilité n'est pas seulement de déterminer le résultat, son but est plus ambitieux. Elle permet de présenter l'ensemble des activités d'une entreprise d'une manière ordonnée. Elle constitue par ailleurs un instrument de gestion des entreprises », in PLAGNET (B), « Les rapports entre le droit fiscal et la comptabilité commerciale », R.S.F., 1974, p.695.

* ¹³ Ce devoir a été prévu par l'article 16 de la constitution qui dispose que « Le paiement de l'impôt et la contribution aux charges publiques, sur la base de l'équité, constitue un devoir pour chaque personne ».

* ¹⁴ Le juge tunisien a eu l'occasion d'affirmer ce caractère exorbitant du droit fiscal qui découle de son rattachement au budget de l'Etat. T.A., cassation n°145- arrêt du 11 mars 1982.

* ¹⁵ GMATI (R), « Les principes comptables à l'épreuve de la fiscalité tunisienne (impôt direct) », mémoire, faculté des sciences juridiques, politiques et sociales de Tunis, 2000-2001, p.9. Voir : KETCHEDIJIAN (D), « L'entreprise individuelle et le droit fiscal : un nouveau sujet de droit ? », R.S.F., 1974, p.489.

* ¹⁶ DERBEL (F), « Comptabilité et vérification fiscale », R.C.F, n°49, p.35.

* ¹⁷ « La France avait fait le choix d'aligner les concepts fiscaux sur les concepts comptables dans le souci de simplifier la tâche de l'entreprise. », in FOUQUET (O), « Droit fiscal et droit comptable », R.adve, n° 280, 1994, p.373.

* ¹⁸ « Le caractère annuel signifie que le contribuable doit être imposé sur l'ensemble des revenus nets dont le fait générateur est survenu au cours d'une année déterminée, sauf si ces revenus sont exonérés ou sont hors du champ d'application de l'impôt. Sous réserve des retenues opérées et des acomptes payés, le contribuable ne paiera toutefois son impôt que lors de l'année de déclaration. », in AYADI (H), « Droit fiscal, TVA, droit de consommation, contentieux fiscal », Tunis CERP 1996, p. 205. Voir : CSTO de Sousse, 12 février 2000, req. n°5155 (Annexe) et SERLOOTEN (P), « BIC, période d'imposition », JCL fiscal, fasc. 216, 2003, p.2.

* ¹⁹ MAUBLANC (J-P), « L'interprétation de la loi fiscale par le juge de l'impôt », Thèse, faculté de droit, des sciences sociales et politiques de Bordeaux, 1984, p.34. Cet auteur cite la théorie de la correction symétrique des bilans parmi des exemples qui manifeste la « création » du juge de l'impôt.

* ²⁰ ABOUDA (A), « CDPF : contrôle, contentieux et sanctions », Tunis, Imprimerie Officielle de la République Tunisienne, 2001, p.145.

* ²¹ GOUR (C-L), MOLINIER (J) et TOURNIE (G), « Les grandes décisions de la jurisprudence fiscales », Paris, P.U.F., 1977, p.132.

* ²² Req. n°60-867 : D.F 1970, n°3 bis, concl. Poussière, p.108.

* ²³ « Chaque individu est libre de travailler peu, beaucoup ou pas du tout, de faire fructifier son patrimoine ou de la dilapider, d'exercer une activité lucrative ou de pratiquer le bénévolat ; le fisc ne peut imposer au titre des revenus les libéralités ou le manque à gagner », in GEST (G), TIXIER (G), « Manuel de droit fiscal », Paris, L.G.D.J., 1986, p.261. De plus, L'Administration ne peut se substituer au contribuable pour apprécier ce qui aurait le mieux convenu à son entreprise.

* ²⁴ GOUR (C-L), MOLINIER (J) et TOURNIE (G), « Procédure fiscale », Paris, P.U.F, 1982, p.2.

* ²⁵ GADHOUM (W), « L'insuffisance de la protection du contribuable lors du contrôle fiscal », mémoire de D.E.A., Faculté de droit de Sfax, 1997, p.2.

Voir : - LEROY (M), « Le contrôle fiscal, une approche cognitive de la décision administrative »,Paris, L'Harmattan, 1993, p.16.

- PUPIER (A), « Le contrôle fiscal : drame ou relation juridique ? », Revue de la recherche juridique, droit prospectif, presse universitaire d'Aix Marseille, 1997, p. 316.

- BACCOUCHE (N), « Contrôle et contentieux fiscal en Tunisie », R.E.J. faculté de droit de Sfax, n°4, 1995-1996, p. 30.

- MAIA (J), « Les outils du contrôle fiscal et leur combinaison », R.J.F., n°12, 2000, p. 895.

- COLIN (P), GERVAISE (G), « Fiscalité pratique des affaires », Paris, CLET 1987, p. 573.

- GEFFROY (J-B), « Grands problèmes fiscaux contemporains », Paris, P.U.F., 1993, p.519.

* ²⁶ YAÏCH (A), « Guide d'application de la norme relative aux modifications comptables (NCT 11) », R.C.F., n°35, 1997, p.11. En effet, la comparabilité signifie que l'information financière permet aux utilisateurs de comparer les informations financières à travers les différentes périodes et de comparer les informations financières des entreprises semblables.

* ²⁷ Par exemple : l'erreur de calcul arithmétique, mauvaise application d'une norme comptable, interprétation erronée des faits ou de renseignements, erreurs de négligence et d'omission.

* ²⁸ Cette norme s'intéresse à la correction de toutes les erreurs figurants dans les états financiers et non seulement à la correction des bilans. Ce qui constitue un autre point de divergence entre les modifications comptable et la théorie de la correction symétrique des bilans.

* ²⁹ Une erreur est qualifiée fondamentale lorsqu'elle est d'une importance telle que les états financiers des exercices affectés, « exercice d'origine et suivants », ne peuvent plus être considérés comme ayant été fiables à la date de leur publication. C'est le cas par exemple d'une erreur très importante dans le montant des stocks ou de l'absence de constitution des provisions nécessaires pour les créances dont le caractère douteux était connu.

* ³⁰ YAÏCH (A), « Guide d'application de la norme relative aux modifications comptables (NCT 11) », R.C.F., n°35, 1997, p.12. Voir : GABSI (A), « Les modifications comptables (NC 11) », Cours de révision comptable, institut des Hautes Etudes Commerciale, 2003, p.1 à 19.

* ³¹ YAÏCH (A), « Le résultat imposable 2004 », Tunis, Edition Raouf Yaîch, 2004, p.14.

* ³² « La comptabilité ne faisant que constater des opérations préexistantes, rien ne s'oppose à ce qu'elle enregistre les phénomènes de rétroactivité, régularisations, rectifications... des opérations de gestion. », in KORNPROPST (E), « La notion de bonne foi application au droit fiscal français », Paris, L.G.D.G., 1980, p.208.

* ³³ LEFEBVRE (F), « La pratique de la vérification de comptabilité », Paris, Editions Francis Lefèbvre, 1997, p.376.

* ³⁴ GOUR (C-L), MOLINIER (J) et TOURNIE (G), « Les grandes décisions de la jurisprudence fiscales », Paris, P.U.F., 1977, p. 131.

* ³⁵ L'arrêt auquel il est fait référence a été rendu le 1 mai 1964. C.E., req n°60637, D.F. 1964, n°29, comm. 836, concl. DUPONT, p.567.

* ³⁶ www fiscaonline. com

* ³⁷ TPI de Tunis, Affaire COGEMAR, 23 novembre 2004, req. n°628.

* ³⁸ Prise de position (98) du 19 février 1993, cité par YAÏCH (A), « Le résultat imposable 2004 », Edition Raouf Yaîch, 2004, p.17.

* ³⁹ L'article 46 du CDPF dispose : « L'Administration fiscale peut procéder à une réduction ou à un rehaussement des résultats de vérification fiscale, et ce, pour réparer les erreurs matérielles relatives à l'imposition ou lorsqu'elle dispose de renseignements touchant à l'assiette ou à la liquidation de l'impôt et dont elle n'a pas eu connaissance précédemment ».

* ⁴⁰ KAMMOUN (F), « La preuve en droit fiscal », mémoire de D.E.A., faculté de droit de Sfax, 2000-2001, p. 122.

* ⁴¹ C.E, 7 juillet 1972, req.81749, D.F. 1973, n°44, comm. 1541. concl, DELMAS-MARSALET.

* ⁴² KORNPROBST (E), « La notion de bonne foi : application en droit fiscale français », op.cit, p.204.

* ⁴³ La théorie signifie un ensemble systématisé d'opinions et suppose une connaissance spéculative non fondée sur la pratique, in « Dictionnaire Larousse », p.416.

* ⁴⁴ SERLOOTEN (P), « Droit fiscal des affaires », Paris, Dalloz, 2003, p.83.

* ⁴⁵ PLAGNET (B), « Les corrections symétriques des écritures comptables », R.S., n°3, 1981, p.547.

* ⁴⁶ BERGERES (M-C), « Les normes jurisprudentielles en droit fiscal », D.F., n°13, 2000, p.553.

* ⁴⁷ Ibid, p.553.

* ⁴⁸ En effet, l'Administration a réussit à faire consacrer par le législateur la théorie du bilan dans le décret- loi du 20 juillet 1934, puis dans la loi du 13 janvier 1941 devenue l'article 38 du CGI. Voir : BELTRAME. (P),  « L'imposition des revenus », Paris, Editions Berger-Levrault, 1970, p.119 et s.

* ⁴⁹ GORE (F), JADAUD (B), «  Droit fiscal des affaires », Paris, Dalloz, 1984, p.653.

* ⁵⁰ DAVID (C), FOUQUET (O), RACINE (P-F), PLAGNET (B),  « Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale », Paris, Dalloz, 2003, p.310.

* ⁵¹ « La différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou les associés ».

* ⁵² PLAGNET (B), « Les rapports entre le droit fiscal et la comptabilité commerciale », op. cit. p.695.

* ⁵³ BERGERES (M-C), « Les normes jurisprudentielles en droit fiscal », op.cit., p.553.

* ⁵⁴ Jugement TPI de Tunis, 15 janvier 2004, req. n°566. (Annexe).

* ⁵⁵ AMEDEE-MANESME (G), « Principes et pratiques du droit fiscal des affaires », Paris, Economica, 1990, p.154.

* ⁵⁶ « Les effets des transactions et autres évènements sont pris en compte dès que ces transactions ou évènements se produisent et non pas au moment des encaissements ou paiements. L'information financière à l'exception de l'information contenue dans l'état de flux de trésorerie, ainsi établie, renseigne les utilisateurs, non seulement sur les transactions passées ayant entraîné des flux de liquidité, mais également sur les obligations et d'autres évènements entraînant des encaissements et des paiements futurs ». De plus, la comptabilité d'engagement constitue une hypothèse sous-jacente de la comptabilité. En effet, « Les hypothèses sous-jacentes découlent d'un environnement économique social ou légal particulier et ils constituent une base pour l'élaboration des normes comptable et la recherche de solutions appropriées aux problèmes comptables posés », in « Le système comptable des entreprises », Tunis, CLE, 1997, p.25.

* ⁵⁷ C.E. Assemblé 13 mars 1981, req n°12508, concl SHRICKE (C.), R.J.F., 1981, p.16.

* ⁵⁸ SERLOOTEN (P), « Droit fiscal des affaires », op.cit., p.83. Voir : PLAGNET (B), « Les corrections symétriques des écritures comptables », op.cit, p.529. 

* ⁵⁹ C.E. 27 octobre 1958, req. n°39767, D.F, 1958, n°49, comm. 1046, cité par KORNPROBST (E), « La notion de bonne foi : application en droit fiscal français », op.cit, p.220.