La théorie de la correction symétrique des bilans

Section 2 : Les limites du principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture

La réaffirmation constante, depuis prés de trente ans du principe de l'intangibilité par le Conseil d'Etat étonne les praticiens, souvent en lutte aux difficultés qu'il génère, et qui se posent légitimement deux questions. Ce principe jurisprudentiel n'est il pas critiquable? (paragraphe 1). Peut-on raisonnablement penser qu'il sera abandonné et à quelle échéance? (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Bouleversement des principes du droit fiscal

On a beaucoup disserté sur ce sujet et de manière fort brillante par le commissaire du gouvernement SCHRICKE^278(*) dont le professeur COZIAN écrivait que ses conclusions sont « un véritable monument de doctrine fiscale » ^279(*). En effet, la jurisprudence du 31 Octobre 1973 méconnaît la portée des règles de la prescription (A) et porte atteinte à la définition du bénéfice imposable (B).

A/. La paralysie des règles de la prescription

Il s'agit sans aucun doute de « la question la plus épineuse »^280(*). A juste titre, il est choquant de constater que le principe de la prescription a subi une atteinte importante liée à l'apparition du principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Selon cette règle, les erreurs qui affectent un bilan et qui trouvent leur origine dans des exercices prescrits doivent être corrigées dans les écritures du premier exercice non prescrit^281(*).

Présentée à l'origine comme une garantie instituée par le juge au profit des contribuables afin qu'ils ne soient pas taxés sur un bénéfice fictif, la théorie des corrections symétriques se retourne cette fois contre eux en les privant des bénéfices de la prescription. Selon le professeur COZIAN^282(*) : « cette jurisprudence favorise enfin de compte ceux qui cultivent l'omission et la discrétion, pour ne pénaliser que les naïfs qui croient bien faire, au nom de la sincérité des écritures comptables en réparant les erreurs qu'ils découvrent même si elles remontent à une période prescrite. Gageons que le mot d'ordre des contribuables et de leurs conseils sera de laisser sommeiller ce qui est prescrit dû la sincérité des bilans en pâtir »^283(*).

Partant de ce constat, M. BARDET^284(*) s'est attaché à rechercher les modalités permettant de faire coexister le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit et les règles relatives à la prescription.

A cet effet il distingue les deux cas suivants:

I- La sous-évaluation de l'actif net provient d'une sous évaluation d'un élément d'actif. Dans cette situation, il conviendrait de distinguer deux types de sous évaluations à savoir:

1. Celles que l'on peut appréhender par un simple examen des comptes de la période vérifiée non prescrite.

2. Celles qui ne peuvent se constater qu'après examen des comptes d'une période prescrite.

Dans cette hypothèse, l'Administration ne possède aucun élément au vu de l'examen des écritures enregistrées en période non prescrite, lui permettant de savoir si les charges ou les amortissements correspondants, comptabilisés en période prescrite ont été ou non déduits de l'assiette de l'impôt. Elle ne peut s'en assurer qu'en procédant à des investigations sur la période prescrite.

Pour M. BARDET, seules les sous-évaluations relevant de la première catégorie devraient donner lieu à redressement.

En revanche, les sous évaluations relevant de la deuxième catégorie et consécutives à des écritures enregistrées dans un compte de charge au cours d'une période prescrite, ne pourraient pas faire l'objet d'une rectification.

II- La sous évaluation de l'actif net provient d'une surévaluation d'un poste de passif autre que les provisions et les amortissements. Dans cette hypothèse on distingue deux catégories de « passif surévalué ».

- Celui qui provient du fait qu'une somme ayant initialement le caractère d'une dette a cessé d'en être.

- Celui qui résulte d'une erreur de l'entreprise qui, à tort, a comptabilisé dans un compte de passif, des sommes qui, dès leur perception, lui étaient définitivement acquises.

Dans ce dernier type de situation il n'y a pas à proprement parler extinction d'une dette et passage d'une somme d'un compte de passif à un compte de situation nette, mais plutôt une inexacte appréhension de l'étendue de la situation nette. Seule la correction des erreurs relevant de la première catégorie pourrait donner lieu à redressements.

Ces propositions pragmatiques avancées par M. BARDET semblent intéressantes car elles ont le mérite, tout à la fois de ne pas léser les intérêts du trésor, de prendre en compte les règles de prescription et de respecter un certain équilibre dans les rapports entre l'Administration et le contribuable.

Par contre, « il n'est pas sûr que ces solutions soient toujours d'application aisée. Il est en effet à craindre si elles étaient mises en oeuvre, que l'Administration ne soit conduite, dans certains cas, à des raisonnements relevant de l'argutie pour justifier le bien fondé de ses redressements »^285(*).

De même, le principe de l'intangibilité conduit aussi à la méconnaissance du principe de l'indépendance des exercices comptables, puisque l'on rattache des produits et des charges à un exercice qui n'est pas celui de leur naissance.

* ²⁷⁸ Concl. Sous C.E. 13 mars 1981, R.J.F., 4/81, p.161 et s.

* ²⁷⁹ COZIAN (M), « Les grands principes de la fiscalité des entreprises », op.cit, p.170.  

* ²⁸⁰ PLAGNET (B), « Les corrections symétriques des écritures comptables », op.cit., p.548.

* ²⁸¹ BARDET (H), FOUCAULT (J-P), PEYRE (J-P), DE KERVILLER (I), « La sécurité fiscale : Les dix commandements », op.cit.p. 440. À cet égard les auteurs citent deux exemples ; le premier, une société exerçant une activité viticole et qui jusqu'en 1970 comptabilisait par frais généraux les plantations de vignes s'est vue notifier un redressement égal à l'insuffisance d'actif. Le second, une entreprise propriétaire d'un droit au bail, l'avait entièrement amorti sur une période prescrite. Le vérificateur a considéré que le bilan était sous évalué et a effectué un redressement égal au montant des amortissements comptabilisés y compris ceux passés en période prescrite.

* ²⁸² COZIAN (M) rejoint la position des commissaires du gouvernement FABRE et MARTIN LAPRADE qui s'étant fait l'écho de ce que cette construction jurisprudentielle « faisait échec contre toute raison aux effets de la prescription » et devait par la suite être abandonnée.

* ²⁸³ COZIAN (M), « Les grands principes de la fiscalité des entreprises », op.cit. p.172.

* ²⁸⁴ BARDET (H), « Intangibilité du bilan, critiques et propositions », B.F., n°7, 1986, p.367 et s.

* ²⁸⁵ PERCEVAUX (R), « Les prescriptions en matière fiscale », Thèse, Université de Paris, 1986, p. 425.