La théorie de la correction symétrique des bilans

Section 2 : Précarité de L'initiative du contribuable

Le droit de reprise est exercé, en principe, par l'Administration fiscale en procédant aux réparations qui s'imposent. Cependant, la question qui se pose, à cet égard, est celle de savoir si le contribuable est en droit de réparer les erreurs ou les omissions commises dans ses écritures comptables ou encore les erreurs commises dans l'application des taux et obtenir, ainsi, une réduction de l'imposition initiale^230(*).

Le contribuable dispose d'un délai franc égal à celui de l'Administration pour présenter ses propres réclamations et ceci dans le cas où il fait l'objet d'une procédure de reprise ou de redressement de la part de l'Administration des impôts.

Cette règle est « protectrice des droits des contribuables » ^231(*), puisqu'elle leur octroie les mêmes droits que ceux de l'Administration. Si celle-ci a un délai de trois ans pour exercer son droit de reprise, le contribuable a le même délai pour déposer une réclamation, demander la réduction d'une imposition initiale, ou pour l'obtention de la part de l'Administration de l'atténuation d'un redressement consécutif à une vérification. En effet, le contribuable objet d'un redressement peut critiquer à son tour la méthode incomplète et erronée suivie par l'Administration qui prétendait limiter ses corrections à certaines écritures, et non à d'autres où cependant l'erreur se retrouve^232(*).

En droit tunisien, l'article 19 § 1 du CDPF est énoncé d'une manière générale. Il dispose que : « les omissions, erreurs et dissimulations constatées dans l'assiette, les taux ou la liquidation des impôts déclarés peuvent être réparées » ; aucune précision, en ce qui concerne les personnes pouvant exercer la réparation, n'est donnée^233(*). Devant cette généralité des termes de cet article 19, le contribuable est en droit de procéder, à l'instar de l'Administration fiscale, à une réparation des erreurs commises.

En définitive, le contribuable peut spontanément solliciter un allégement fiscal à raison d'une erreur comptable qu'il aurait commise. Toutefois, avant l'application du mécanisme de la symétrie des corrections on constate la paralysie des droits du contribuable. Ceci se vérifie à travers l'étude des modalités de la demande de la correction qui sont loin d'être efficaces lorsqu'on les confronte avec le droit de reprise de l'Administration (paragraphe 1). De plus, ce déséquilibre s'aggrave par l'inégalité qui persiste entre le contribuable et l'administration pour procéder à la correction symétrique des bilans (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Des modalités fragiles de la demande de correction

La grande majorité des litiges sont réglés directement par l'Administration elle- même dans le cadre des recours hiérarchiques qui sont portés devant les supérieurs hiérarchiques du fonctionnaire des impôts traitant le dossier du contribuable.

Cependant, même s'ils permettent de régler un nombre considérable de litiges ou de frictions, ces recours ne constituent pas une garantie suffisante, puisque « l'Administration y est à la fois juge et partie »^234(*). En effet, c'est ce que la déclaration rectificative (paragraphe1) et le droit de compensation dans le cas des redressements (paragraphe 2) concrétisent. Si le contribuable n'a pu obtenir satisfaction, il peut faire valoir ses droits et ce par le biais d'un dégrèvement consécutif à une réclamation contentieuse (paragraphe3).

A/. La déclaration rectificative

Dans le cadre de l'ancienne législation^235(*), l'Administration fiscale a considéré que « [...] Toutefois, et avant même l'intervention des services de l'Administration fiscale, l'entreprise intéressée peut valablement déposer une déclaration rectificative au titre des résultats de l'exercice concerné par les omissions ou les erreurs involontaires [...] »^236(*).

Cette disposition prête le flanc à la critique car « fréquemment, c'est au cours d'une vérification que le contribuable opposera, aux erreurs relevées par l'Administration, celles commises à son détriment »^237(*). Dans sa prise de position, l'Administration fiscale en Tunisie n'a pas respecté cette exigence qui célèbre un principe général fort intéressant dans l'élaboration d'une correction ou d'une remise en cause équitable. En effet, le contribuable doit détecter les erreurs avant même l'intervention de l'Administration ce qui constitue une mesure difficile d'un côté, et une privation pour le contribuable d'une modération qui le protège contre une remise en cause « arbitraire » des omissions de la part de l'Administration, d'un autre côté.

En tout état de cause, le contribuable peut corriger ses propres erreurs et l'Administration va soit les apprécier en acceptant ses corrections, soit refuser son appréciation et par suite il risquera taxation d'office. De même, le contribuable peut demander la correction symétrique des bilans lorsqu'il sollicite la correction d'une erreur qui a produit ses effets sur plusieurs exercices. Cette sollicitation se déduit des principes généraux de la demande des corrections.

C'est le cas d'une entreprise qui constate, à l'occasion du contrôle des écritures comptables d'un exercice, le défaut de prise en compte d'un profit afférent à l'exercice antérieur^238(*).

Le professeur KORNPROBST^239(*) distingue entre deux hypothèses : « si aucune imposition n'a encore été établie sur la base de la déclaration, le contribuable peut souscrire une déclaration rectificative ». Dans le cas contraire, il peut toujours demander la compensation ou la réclamation. Ces deux modalités n'existent pas en droit tunisien.

* ²³⁰ « Le contribuable a le droit de contester sa propre déclaration, à la condition d'apporter la preuve de son inexactitude », C.E., 22 décembre 1922, req. 69641. in, « La déclaration fiscale », DE LA MARDIERE (C), RFFP 2000, p.127.

* ²³¹ LEFEBVRE (F), « Mémento pratique : fiscal 2002 », Paris, Francis Lefèbvre, 2002, p.1156.

* ²³² Il a été jugé que si l'Administration apporte une correction au stock de clôture d'un exercice, le contribuable est fondé à demander que semblable correction soit apportée à l'évaluation du stock à l'ouverture dudit exercice. (C.E. 11 mai 1964, précité).

* ²³³ ABOUDA (A), « CDPF : contrôle, contentieux et sanctions », op.cit., p.62. Voir : Colloque « Les apports du CDPF », organisé à la faculté des sciences juridiques politiques et sociales de Tunis le 18 mars 2005.

* ²³⁴ COZIAN (M), « Précis de la fiscalité de l'entreprise », op.cit, p.567.

* ²³⁵ Article 72 du CIRPP et de l'IS.

* ²³⁶ Prise de position (30) du 10 janvier 2000, op.cit., p.39.

* ²³⁷ COZIAN (M), « Précis de la fiscalité de l'entreprise », op.cit, p.168.

* ²³⁸ SERLOOTEN (P), « Droit fiscal de l'entreprise », Paris, Monchrestin, 1993, p.67.

* ²³⁹ KORNPROBST (E), « La notion de bonne foi application au droit fiscal français », op.cit. p.204.