La théorie de la correction symétrique des bilans

Section 2 : Les erreurs rectifiables

La théorie des décisions de gestion et des erreurs comptables a été dégagée par le juge fiscal afin de trouver un compromis satisfaisant entre, d'une part, le principe de l'intangibilité absolu des écritures du premier exercice non prescrit et, d'autre part, la relativité de certaines écritures, relativité qu'il n'était néanmoins pas souhaitable de trop étendre^109(*).

Si les décisions de gestion régulières sont intangibles et s'imposent à la fois au contribuable et à l'Administration, les erreurs comptables sont sujettes à rectification à l'initiative soit de l'Administration, soit du contribuable. Il reste la catégorie « hybride »^110(*) des décisions de gestion irrégulières, qui ne sont autres que des erreurs comptables délibérées ; l'Administration peut évidemment les rectifier, mais le contribuable coupable de mauvaise foi ne saurait s'en prévaloir.

De ce fait, le traitement symétrique des écritures comptables concernera obligatoirement les erreurs comptables involontaires et les décisions de gestion régulières (paragraphe 1). D'autant plus, le traitement asymétrique tourne exclusivement au centre des décisions de gestion irrégulières (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Le traitement symétrique des écritures comptables

En droit fiscal tunisien, la définition du bénéfice imposable consacrée par l'article 11 CIRPP et de l'IS, confirme l'importance décisive des énonciations comptables et en particulier le bilan, qui en constitue la synthèse. L'importance de ces énonciations est évidemment accrue par le principe de leur intangibilité. Une fois arrêtée, la comptabilité ne peut normalement être modifiée, tel est le principe de l'intangibilité des écritures comptables. Ce principe n'a toutefois pas « une valeur de dogme »^111(*), en raison des principes comptables qui exigent des comptes réguliers et sincères et, par voie de conséquence, la rectification, le cas échéant des erreurs comptables^112(*).

Par ailleurs, au cours de sa vie économique ; précisément lors de sa gestion, une entreprise peut commettre deux sortes d'erreurs qui se répercutent sur sa comptabilité : les décisions de gestion et les erreurs comptables.

L'intérêt de la distinction entre l'erreur et la décision de gestion est de délimiter le droit de l'Administration de procéder à la rectification des déclarations, mais aussi celui du contribuable de demander la rectification de certains éléments des déclarations déposées^113(*).

Il est donc, à tout le moins, utile de clarifier cette distinction car dans la pratique et une fois encore, il n'est pas simple de faire la différence entre ce qui peut être qualifié d'erreur commise dans la tenue de la comptabilité ou l'établissement de la déclaration et la décision prise par le chef d'entreprise pour sa gestion^114(*).

D'autant plus, le Conseil d'Etat dans l'arrêt du 27 octobre 1958^115(*), lorsqu'il a donné naissance à la théorie de la correction symétrique, il visait les erreurs qui entachent les bilans.

Il paraît, donc, plus qu'évident, que le domaine d'élection de la théorie de la correction symétrique soit indéniablement celui des erreurs comptables (A). Toutefois, la jurisprudence française n'a pas hésité à étendre l'application de cette théorie aux décisions de gestion, ce qui ne va pas sans quelques difficultés (B).

A/. Les erreurs comptables involontaires

Très tôt, la jurisprudence française avait admit de tirer les conséquences d'un véritable droit à l'erreur du contribuable^116(*). La doctrine française s'est résignée à définir la notion d'erreur comptable, définition qui diverge avec celle du droit comptable (a). De plus, pour qu'elle soit rectifiable, l'erreur de droit ou de fait (c) doit remplir certaines conditions (b)et doit être prouvée (d).

* ¹⁰⁹ AGOSTINI (A), « Les options fiscales », op.cit., p. 37.

* ¹¹⁰ COZIAN (M), « Les grands principes de la fiscalité des entreprises », op.cit, p.164.

* ¹¹¹ COZIAN (M), « On ne badine pas avec les écritures comptables, la théorie des erreurs comptables délibérées », op.cit, p.734.

* ¹¹² AYADI (H), « Droit fiscal, impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés », C.E.R.P., Tunis, 1996, p.212.

* ¹¹³ Plus précisément, « la distinction des erreurs et des décisions de gestion a été formulée... pour résoudre deux problèmes distincts- ce qui ne va pas sans compliquer son analyse- : celui du droit pour le contribuable de réclamer la rectification de ses écritures comptables, soit dans le délai de réclamation, soit en compensation du redressement, par l'Administration, dans le délai de répétition, des irrégularités commises par lui à son profit ; et celui, beaucoup plus particulier, de l'opposabilité à l'Administration, passé le délai de prescription, des écritures figurant au bilan de clôture du dernier exercice prescrit lesquelles se trouvent reprises au bilan d'ouverture du premier exercice vérifié », in DELMAS-MARSALET (J) : concl sur C.E. 4 novembre 1970, n°75564, R.J.F., 1970, p. 751 et s.

* ¹¹⁴ FONTE (G), DE LA VARENDE (V), « Le contrôle fiscal, comment s'y préparer ? », Paris, Dunod, 1995, p.40.

* ¹¹⁵ Arrêt précité.

* ¹¹⁶ Un contribuable pouvait demander la déduction d'amortissements qu'il avait oublié d'effectuer. C.E. 7 février 1930, GP1930, 1, 628, cité par GOUR (C-L), MOLINIER (J) et TOURNIE (G), « Les grandes décisions de la jurisprudence fiscale », op.cit, p.126.