La théorie de la correction symétrique des bilans

Deuxième partie : Les imperfections du mécanisme de la correction symétrique des bilans

Le contribuable et l'administration peuvent évoquer la correction symétrique des bilans. En réalité, cette appréciation n'est pas sans quelques outrances et ce pour deux raisons. En premier chef, les procédures de rectification sont souvent déséquilibrées (chapitre I).

En second chef, la décision du 31 octobre 1973^181(*), apporte une limitation importante à la mise en oeuvre de la théorie dite des « rectifications symétriques », en décidant qu'elle n'est pas applicable quand elle tend à obtenir la correction du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit soumis à la vérification (chapitre II).

Chapitre I : Des procédures déséquilibrées de rectification

L'arrêt du Conseil d'Etat du 23 janvier 1961^182(*), a établi qu'aussi bien l'Administration que tout contribuable, peut réclamer, par la voie contentieuse, la rectification des écritures comptables dans la limite des délais de prescription. La jurisprudence française a donc admis que le contribuable, au même titre que l'Administration, est en droit de demander la correction d'erreurs qui apparaissent dans les écritures comptables.

Néanmoins, cette faculté est écartée lorsqu'il s'agit d'une décision de gestion ou si le contribuable est soupçonné d'échapper à l'impôt.

Dans la même perspective, l'Administration fiscale en France admet la réparation des irrégularités en rectifiant les valeurs d'actif et de passif du bilan de clôture de chaque exercice soumis à vérification. « Lorsque les erreurs de droit ou de fait contribuent à fausser également le bilan d'ouverture de l'exercice, le contribuable a le droit, dans la mesure ou les erreurs affectent ce dernier bilan sont de même nature que celles redressées au bilan de clôture du même exercice, à la rectification symétrique des deux bilans »^183(*).

Quant au droit fiscal tunisien, le CDPF a consacré le droit de reprise, en faveur de l'Administration, pour réparer les erreurs qu'elle est susceptible de relever lors de ses procédures de contrôles. Ces dernières constituent, traditionnellement, le domaine d'élection d'une volonté de renforcement des garanties offertes aux contribuables^184(*) et elles ne doivent pas se transformer en instruments qui portent atteinte à la sécurité fiscale du contribuable vérifié^185(*). Toutefois, cette exigence a subit une flagrante atteinte lorsqu'on souligne la précarité de l'initiative du contribuable pour remettre en cause ses erreurs (section2), face à une prédominance fort critiquable de la part de l'Administration (section1).

Section 1 : L'initiative « hégémoniste » de l'Administration

L'initiative de l'Administration dans la correction des erreurs du contribuables s'extériorise par son pouvoir de vérification. Celui-ci comprend l'ensemble des attributions reconnues aux agents de l'Administration fiscale pour vérifier la régularité et la sincérité des déclarations déposées par les contribuables en les comparant avec leur comptabilité ou avec d'autres éléments extérieurs au dossier fiscal^186(*) .

Ce pouvoir, impliquant un dialogue entre le contribuable et l'Administration,^187(*) constitue, comme la doctrine l'affirme souvent, « la forme supérieure du contrôle fiscal »^188(*). De surcroît, le professeur COZIAN assimile la vérification au fond à un « bilan de santé fiscale ».

Plus précisément, c'est dans le cadre d'une vérification de comptabilité que l'Administration peut appliquer la théorie de la correction symétrique des bilans. Ce cadre n'est pourtant pas vérifié dans la pratique administrative tunisienne, où on est en présence d'un terme flou, « la vérification fiscale »^189(*) qui ne précise pas avec soin la nature de cette vérification. Cette ambiguïté est une source d'insécurité pour le contribuable qui, dans une théorie se caractérisant par son aspect trop technique, se trouve démuni d'une précision essentielle.

Le pouvoir de redressement s'achève par la notification des redressements, manifestation claire de la volonté de l'Administration d'effectuer des corrections symétriques (paragraphe 1). Ce pouvoir procède du droit de reprise (paragraphe 2) et permet à l'Administration de modifier les sommes figurants sur les déclarations souscrites ou de suppléer aussi les omissions commises par les contribuables^190(*).

Paragraphe 1 : La forme de l'initiative : la notification des redressements

Les agents des services fiscaux peuvent procéder à une vérification de la situation fiscale du contribuable. En droit tunisien, l'article 36 CDPF prévoit que « la vérification prend la forme d'une vérification préliminaire des déclarations, actes et écrits détenus par l'Administration fiscale ou d'une vérification approfondie de la situation fiscale du contribuable ». Celle-ci s'effectue sur la base de la comptabilité ^191(*)et « dans tous les cas » sur la base des renseignements, de documents ou de présomptions de fait ou de droit.

Il en ressort que l'Administration peut, « dans tous les cas »^192(*), écarter la comptabilité, pour qu'elle ait une valeur démonstrative, et recourir aux autres bases d'imposition. Une telle position peut être frustrante, surtout pour les contribuables sincères, puisque le recours aux présomptions, est lui-même critiqué. « Nous aurions souhaité voir : au lieu de la mention « et dans tous les cas » la mention « et dans les autres cas »^193(*). 

Par ailleurs, une vérification fiscale n'est considérée comme achevée, que lorsque ses résultats sont notifiés au contribuable concerné. La notification des redressements constitue « l'élément essentiel de la procédure contradictoire »^194(*). La lecture de l'article organisant la notification des redressements dans le CDPF permet de soulever deux principales entorses à la consécration du débat contradictoire serein et équilibré. Ces entorses se situent principalement au niveau du contenu de la notification des redressements (A) et au niveau de la marginalisation du droit de réponse du contribuable (B).

A/. Le contenu de la notification

Si l'Administration a relevé des erreurs dans la comptabilité, elle notifie au contribuable, par écrit, les redressements relatifs à sa situation fiscale. Cette notification préalable est obligatoire sous peine d'irrégularité de la procédure.

En effet, L'article 43 du CDPF dispose que : « l'Administration fiscale notifie au contribuable, par écrit, les redressements relatifs à sa situation fiscale. La notification s'effectue conformément aux procédures prévue par l'article 10 du présent code ». 

Il est à noter en amont de ces développements que le législateur dans le CDPF fait de la notification une obligation mise à la charge de l'Administration lorsque la vérification aboutit à un redressement. Le vérificateur doit notifier au contribuable, ou à son représentant légal, les redressements qu'il se propose d'effectuer. C'est par cette même voie procédurale, c'est-à-dire la notification, que l'Administration exprime sa volonté d'appliquer la théorie des corrections symétriques. Ceci ne semble le centre d'intérêt, ni de l'article 43 du CDPF, ni de l'Administration fiscale qui a omis dans ses prises de position d'élaborer une garantie primordiale pour le contribuable.

En règle générale, la notification est faite au moyen d'une lettre recommandée avec accusé de réception. La notification doit être motivée^195(*) et composée tous les éléments permettant au contribuable d'assurer efficacement sa défense. Elle doit rappeler au contribuable qu'il a la possibilité de se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter les redressements. Chaque chef de redressement doit être indiqué de manière distincte avec sa traduction chiffrée en éléments servant de base au calcul de l'impôt^196(*).

* ¹⁸¹ C.E. 31 octobre1973, req. n°88207. D.F, 1973, n°51, comm.1739, concl. LATOURNERIE.

* ¹⁸² C.E. 23 janvier 1961, req. 47543. D.F, 1961, n°12, concl. POUSSIERE ; Dupont 1961, n°3, p.43.

* ¹⁸³ Direction générale des impôts en France, « Précis de fiscalité », Inédit, 2003, n°1377.

* ¹⁸⁴ MOLINIER (J), « Le premier volet de la reforme des procédures fiscales et douanières », op. cit, p.148.

* ¹⁸⁵ MRABET (M-F), « La vérification et la sécurité fiscale du contribuable », mémoire de D.E.A., faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse, 2001-2002, p. 16. 

* ¹⁸⁶ Rien n'éviterait, bien entendu, aux vérificateurs de faire état, dans le cadre d'une vérification, de renseignements extra-comptables obtenus antérieurement ou simultanément auprés de lien par l'usage de droit de communication.

* ¹⁸⁷ KAMMOUN (F), « La preuve en droit fiscal », mémoire de D.E.A., faculté de droit de Sfax, 2000-2001, p. 119.

* ¹⁸⁸ GOUR (C), MOLINIER (J), TOURNIE (G), «  Les grandes décisions de la jurisprudence fiscale »,  op.cit. p. 68.

* ¹⁸⁹ Prise de position (30) du 10 janvier 2000, op.cit, p39.

* ¹⁹⁰ PLAGNET (B), « Droit public, droit financier et droit fiscal », Paris, Sirey, 1992, p.235.

* ¹⁹¹ « La comptabilité doit donner un reflet aussi exacte que possible de la réalité économique et financière de l'entreprise. L'entreprise est tenue de conserver et de communiquer au vérificateur tous les documents comptables nécessaires à la détermination des opérations imposables ainsi qu'à la justification de l'exactitude des déclarations effectuées », COUDERT (M-A), GIBRAT (D), KORNPRBST (E), WALTER (R), « Fiscalité de l'entreprise », op. cit, p.342.

* ¹⁹² Article 38 CDPF dispose : « La vérification approfondie de la situation fiscale porte sur tout ou partie de la situation fiscale du contribuable elle s'effectue sur la base de la comptabilité pour le contribuable soumis à l'obligation de tenue de comptabilité et dans tous les cas sur la base de renseignements, de documents ou de présomptions de fait ou de droit. ».

* ¹⁹³ B.K, « Les propositions de la CTFCI pour une meilleure application du code », L'économiste Maghrébin n°311 du 27/03 au 10/04/2002, p.20, in « La déclaration fiscale en matière d'impôt sur le revenu des personnes physiques et d'impôt sur les sociétés », BEN KAHIA (H), mémoire de D.E.A., faculté de Droit et des sciences politiques de Tunis, 2001-2002, p.151.

* ¹⁹⁴BEJAOUI (R), « Les apports du CDPF en matière des procédures de contrôle et d'imposition », mémoire de D.E.A., faculté des sciences juridiques politiques et sociales de Tunis, 2001. p.127.

* ¹⁹⁵ « Pour notifier son redressement, l'Administration non seulement examine les écritures passée au cours de la période prescrite, mais en outre justifie son redressement par cet examen des comptes, puisque sans cet examen, elle ne pourrait déterminer avec exactitude les dépenses d'acquisitions supportées par le contribuable et par suite le montant à inscrire à l'actif immobilisé de l'entreprise », in SOLLIER (J), DE LA RUE (C), « Une application critiquable de la théorie de l'intangibilité : la réintégration au titre du premier exercice non prescrit du coût d'acquisition d'une immobilisation passée à tort par frais généraux », R.J.F., 6 /04, 2004, p.437. Le législateur du Code de Droit et des Procédures Fiscaux omet de citer expressément l'obligation de motivation dans la notification des redressements, il marginalise un élément de la procédure contradictoire.

* ¹⁹⁶ GEST (G), TIXIER (G), « Manuel de droit fiscal », op.cit, p.248. L'article 27 du CDPF dispose : « La prescription est interrompu par la notification des résultats de la vérification fiscale ou par la reconnaissance de la dette ».