Du traitement des différences de change en fiscalité congolaise: cas de Kampu et associés SPRL.

2.2.3. Détermination du résultat fiscal

Le calcul du bénéfice fiscal se fait dans un formulaire de déclaration des revenus que l'administration fiscale met gratuitement à la disposition de chaque redevable.

Il existe deux modèles dont l'un pour les entreprises individuelles et les professions libérales et l'autre pour les entreprises sociétaires.

Dans le premier modèle, la première page est réservée à l'indication :

· Des éléments d'indications du redevable (Nom, profession, numéro d'identification nationale, date et lieu de naissance, adresse, numéros de téléphone, boîte postale, numéro du registre de commerce, pour les nationaux seulement (les numéros S.D. et la carte de citoyen) et pour les étrangers seulement (la nationalité, le numéro de la carte de résidence) ;

· De la situation de la famille au 1^èr janvier de la réalisation des revenus ;

· Des experts et conseils ayant participé à l'élaboration de la déclaration

Dans le deuxième modèle, la première page est également réservée à l'indication des éléments d'identification (Raison sociale, enseigne, forme juridique, activité principale, activités secondaires, numéro du registre de commerce et la date d'inscription.

· Pour les sociétés du droit national : siège social, adresse, numéro de téléphone, numéro de la boîte postale, le nombre d'établissements secondaires au Congo, le nombre total de salariés permanents, personnel national et expatrié) ;

· Pour les sociétés du droit étranger : la nationalité, l'adresse complète du siège social à l'étranger, le nombre d'établissements secondaires au Congo et le nombre total de salariés permanents, personnel national et expatrié

La deuxième page est réservée au calcul de la contribution sur les bénéfices des sociétés par actions, la troisième page à la contribution sur les bénéfices des sociétés des personnes et la quatrième page aux renseignements à fournir dans le cadre des dispositions spécialement susceptibles de concerner toutes les personnes morales quelles qu'elles soient leurs formes juridiques, les renseignements tel que l'avantage dont le contribuable est bénéficiaire dans le cadre du code des investissements, le montant des investissements prévus et celui des investissements déjà réalisés, le montant des plus-values à soumettre à la contribution professionnelle au taux réduit, etc.

Dans les deux modèles de formulaires, c'est à la quatrième page que la déclaration doit être certifiée exacte, signée par le propriétaire ou les dirigeants de l'entreprise, et contresigné par les responsables des cabinets d'expertise comptable et du conseil juridique et fiscal qui ont participé à son élaboration en y indiquant leurs désignations et leurs adresses.

2.2.2.13 Procédure de la détermination du résultat fiscal

Pour les exercices clos au 31/12/N un bilan fiscal doit être déposé au plus tard le 31 Mars prochain. A cette occasion le résultat imposable doit être déterminé à partir de la comptabilité, mais en tenant également compte des régies spécifiquement fiscales.

Le résultat imposable est calculé à partir des opérations de toute nature effectuées par la société : opérations résultant de l'exercice d'une activité principale, accessoire ou même exceptionnelle.

Ce résultat imposable est déterminé à partir du résultat comptable auquel il faut apporter des rectifications extra- comptables pour tenir compte des règles fiscales. Ces rectifications apparaissent dans le tableau de « détermination du résultat fiscal » qui doit être joint à la déclaration annuelle des résultats. Elles peuvent s'opérer en plus ou en moins :

· Les corrections « en plus » (les majorations) , appelées réintégrations, ont essentiellement pour objet d'ajouter au résultat comptable des charges comptabilisées alors qu'elles ne sont pas déductibles du point de vue fiscal. Exemple : Les dépenses personnelles qui ne sont pas liées à l'exploitation.

· Les corrections « en moins » (les minorations) appelées déductions, consistent à retrancher du résultat comptable des éléments non imposables, soumis à l'abattement (réduction appliquée sur la matière imposable avant l'application de l'impôt), déjà imposés, ou que leur taxation est différée. Exemples : Les abattements sur les dividendes reçus, et sur les plus-values réalisées

2.2.2.14 Etapes fondamentales dans la détermination du résultat fiscal

1ère étape :

Principe : Les bénéfices réalisés par les entreprises constituent des revenus soumis à l'impôt
Détermination du résultat comptable provisoire = produits - charges ( Compte 85 Résultat net avant contribution)

Charges

Comptabilisées

Produits Comptabilisés

Résultat comptable

2ème étape :

Principe : Le résultat fiscal est déterminé selon les règles propres au droit fiscal et sert de l'assiette au calcul de l'impôt ^(64(*))
Détermination du résultat fiscal = résultat comptable provisoire + réintégrations fiscales - déductions fiscales

Déductions des produits non imposables

Produits Comptabilisés

Charges

Comptabilisées

Résultat comptable

Résultat fiscal

Réintégrations des charges non déductibles

3ème étape :
Détermination de l'impôt sur les sociétés = Résultat fiscal x taux de l'IBP et du résultat net comptable = résultat comptable provisoire - impôt sur les sociétés
=> On constate donc que le résultat fiscal = résultat net comptable + réintégrations - déductions

2.2.2.15 Déductibilité des produits

En RDC, c'est une disposition préventive contre la double imposition soumise à l'article 59 du code général des impôts modifié par l'ordonnance loi du 05 décembre 1969, par l'ordonnance loi n°70/086 du 23 décembre 1970 et par la loi n°73/003 du 05 Janvier 1973 ^(65(*)) 

a. produits non imposables ou déductibles :

· Les revenus locatifs des bâtiments et terrains sis en RDC ;

· Les revenus des actions et parts d'origine nationale émises par les sociétés basées en RDC ;

· Les revenus de tous les titres constitutifs d'emprunts d'origine nationale, émis par les sociétés basées en RDC ;

· Les intérêts, arrérages, primes ou lots et tous autres produits d'obligations, certificats de trésorerie , bons de trésor ou de caisse, certificats d'emprunts, d'annuités ou de rente et de tous titres analogues constitutifs d'emprunts au porteur, à ordre ou nominatifs émis en RDC

· Les autres revenus mobiliers qui ont réellement supporté l'impôt mobilier prévu à l'article 13 de l'ordonnance-loi

En vue d'éviter la double imposition d'un même revenu dans le chef d'un même redevable, les éléments déjà imposés au cours d'un exercice sont déduits du montant des revenus imposables à l'impôt professionnel réalisés durant cet exercice, à concurrence de la partie nette des éléments déjà imposés qui ne se retrouve dans lesdits revenus imposables à l'impôt professionnel.

b. Produits imposables ou à réintégrer :

1) Les produits d'exploitation :

C Le chiffre d'affaires : ventes des biens, des services, la variation positive du stock, les recettes des travaux immobiliers ayant fait l'objet d'une réception partielle ou totale, qu'elle soit provisoire ou définitive (comptes 70, 71, 72, 73, 74) sauf :

N Les prestations continues rémunérées, par exemple, par des loyers ou des intérêts. Les produits correspondants sont pris en compte au fur et à mesure de l'exécution.

N Les prestations discontinues qui comprennent des échéances de paiement successives échelonnées sur plusieurs exercices. Les produits provenant de telles prestations doivent être pris en compte au fur et à mesure de leur exécution. Exemple Entretiens et réparations.

C Les produits d'exploitations accessoires : Il s'agit de produits relatifs à la gestion commerciale de la société, mais ne se rattachant pas nécessairement à son activité principale ou provenant de la mise en valeur de certains éléments de l'actif :

N Les revenus locatifs, sauf pour les sociétés à objet immobilier pour lesquels ils constituent le chiffre d'affaires principal. Notez: Lorsque les immeubles sont occupés à titre gratuit par les membres de la société ou des tiers, la valeur locative normale de ces immeubles constitue un produit imposable.

N Les redevances perçues par une société, en contrepartie de la concession de licences ou brevets d'invention.

N Les jetons de présence et tantièmes spéciaux perçus par la société ainsi que les remboursements forfaitaires de frais et les rémunérations qui lui sont octroyées en sa qualité d'administrateur.

N La quote-part de résultats sur opérations faites en commun: La part de la société, dans le résultat fiscal d'une association en participation n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés, doit être rapportée à son résultat.

2) Les produits financiers :

C Les produits de participation : les intérêts, dividendes, tantièmes ordinaires, parts de fondateur et autres revenus assimilés acquis ou perçus par une société en tant qu'associé ou actionnaire dans une société.

N Les sommes prélevées sur les bénéfices pour l'amortissement du capital ou le rachat d'actions.

N Le boni de liquidation augmenté des réserves distribuées.

N Notez : Pour les dividendes et autres produits de participation
provenant de la distribution de bénéfice par des sociétés relevant de l'impôt sur les sociétés, un abattement de 100% est opéré.

N Produits d'obligations, bons de caisse ou autres titres et dividendes...

N Escomptes de règlement même lorsqu'ils sont déduits sur les
factures d'achat.

N Intérêts perçus sur des prêts accordés à des tiers, ou en raison
des délais supplémentaires consentis à des clients.

N Revenus de créances rattachées à des participations

3) Les travaux faits par l'entreprise pour elle-même :

C Les travaux réalisés par la société pour elle même, et qui sont inscrits dans un compte de l'actif immobilisé, doivent être inclus dans la base imposable pour leur coût réel.

4) Les profits exceptionnels et gains divers imposables :

C Profits réalisés et plus-values constatées sur cession ou retrait
des éléments de l'actif immobilisé.

C Subventions (Compte 76), primes d'équipement et dons reçus de I'Etat.

C Indemnités diverses, notamment les indemnités d'assurance (Assurance remboursée par la SONAS)...

C Profits sur exercices antérieurs, tels que Les remises de dettes.

C L'encaissement de créances, précédemment considérées comme irrécouvrables.

C Profits et plus-values de change.

C Dégrèvements d'impôts déductibles accordés par l'administration fiscale (Compte 74)

2.2.2.16 Intégrations des charges

L'impôt professionnel atteint les revenus professionnels (bénéfices de toutes les entreprises, les rémunérations diverses, les profits quelles que soient leurs dénomination et leur nature) en raisons de leur montant brut diminué des seules dépenses professionnelles faites, pendant la période imposable, en vue d'acquérir et de conserver ces dits revenus . ^(66(*)) 

a. Conditions générales de déductibilité des charges :

Toute entreprise est normalement libre de sa gestion et les dépenses qu'elle engage pour assurer son bon fonctionnement constitue en principe des charges déductibles pour la détermination du résultat fiscal dès lors qu'elles répondent aux conditions générales de déduction et ne sont exclues par une disposition particulière : ^(67(*)) 

1. Que les dépenses soient exposées dans l'intérêt de l'exploitation ou dans le cadre de gestion normale de l'entreprise ;

2. correspondre à une charge effective et être appuyés de justifications suffisantes;

3. être inscrits dans la comptabilité de la société;

4. se traduire par une diminution de l'actif net de la société

Ne constituent donc pas des charges immédiatement déductibles :

§ les dépenses qui ont pour résultat l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif (immobilisations, titres de participation, valeurs mobilières de placement)

§ les dépenses qui entraînent normalement une augmentation de la valeur pour laquelle un élément de l'actif immobilisé figure au bilan

§ les dépenses qui ont pour effet de prolonger d'une manière notable la durée probable d'utilisation d'un élément d'actif immobilisé.

C On ne peut pas déduire, par exemple, certains frais accessoires qui s'incorporent au prix de revient d'immobilisations : droits de douane, frais d'installation et de montage, honoraires d'architecte, etc.

C Les frais de transport s'incorporent également au prix de revient à l'exception de ceux qui sont postérieurs à la première utilisation de l'immobilisation et constituent des charges immédiatement déductibles.

C Les immobilisations qui se déprécient avec le temps ou l'usage, tels que les immeubles, le matériel, le mobilier, peuvent faire l'objet d'un amortissement échelonné sur la durée d'utilisation de ces éléments.

Par ailleurs, rien n'interdit aux sociétés de comptabiliser des charges dont la déduction est refusée par la loi fiscale, mais, en pareil cas, le montant des charges non déductibles doit être rapporté au résultat imposable, de façon extracomptable au moyen du tableau de détermination du résultat fiscal.

En ce qui concerne la date de déduction, les charges déductibles au titre d'un exercice sont celles qui ont été engagées au cours de cet exercice, quelle que soit la date du paiement. C'est ainsi que les charges qui n'ont pas été payées à la clôture de l'exercice doivent être portées à un compte de charges à payer (47.0).

A l'inverse, les dépenses acquittées se rapportant à un exercice ultérieur doivent être extournées des charges de l'exercice par l'inscription à un compte de charges payées ou comptabilisées d'avance.

b. Les charges déductibles:

1. Les achats : Ils comprennent

C Les achats effectués en vue de la revente (marchandises).

C Les achats destinés à la consommation : Matières premières, matières consommables, et emballages perdus.

Les achats à prendre en considération sont ceux qui ont été effectués au cours de l'exercice concerné, même si leur prix n'était pas encore payé à la clôture dudit exercice.

En pratique l'achat est comptabilisé:

C Soit lors de la livraison de la matière ou marchandise.

C Soit, par simplification, à la réception de la facture établie par le fournisseur, la situation étant régularisée à la clôture de l'exercice lorsqu'un décalage existe entre les dates de facturation et de réception

Les achats sont comptabilisés hors TVA déductible.
Lorsqu'il s'agit d'une importation le prix d'achat est augmenté des droits de douane afférents aux biens acquis ainsi que des frais accessoires externes (frêt, assurance, transit...).

Les réductions sur achats:

C Les achats sont comptabilisés déduction faite des rabais, remises et ristournes déduits du montant des factures.

C Les réductions « hors factures « sont traitées comme une diminution des charges et portées au compte « Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats ».

C Les escomptes de règlement sont portés au compte « produits financiers » même lorsqu'ils sont déduits sur la facture d'achat.

2. Les frais de personnel : Ils comprennent

C Les rémunérations brutes, y compris les indemnités, allocations et remboursements forfaitaires de frais, les avantages en argent ou en nature, et les congés payés

A noter que pour les rémunérations des dirigeants sont déductibles dans la mesure où elles n'excèdent pas la rétribution normale des fonctions exercées par les intéressés.

Par contre ne sont pas déductibles les sommes qui correspondent à une participation aux bénéfices sociaux, telles que les tantièmes ordinaires.

C Les dépenses à caractère social.

C Les dépenses de formation professionnelle.

C Les charges sociales patronales sur salaires.

C N.B. : La masse salariale comptabilisée doit correspondre au total des salaires portés sur la déclaration annuelle des salaires

C Les tantièmes ordinaires ne sont pas déductibles.

3. Les frais généraux:

Sont déductibles lorsqu'ils remplissent les conditions générales
de déduction (Cfr. point a)

Ces frais comprennent notamment

C Les loyers ( pour immeubles affectés à l'exercice de la profession)

C Les redevances pour concessions de brevets, licences,
marques et procédés

C Les redevances payées au titre du crédit-bail

C Les frais d'assurance

C Les frais de publicité

C Les frais de transport et de déplacement

C Les cadeaux publicitaires distribués gratuitement, à condition
que leur valeur unitaire ne dépasse pas cent dirhams, et qu'ils
portent soit le nom, ou le sigle de la société, soit la marque des
produits qu'elle fabrique ou dont elle fait le commerce.

C N.B. : Les dépenses qui ont pour objet de donner une plus- value aux immobilisations doivent être inscrites au compte d'immobilisation concerné et exclues des charges déductibles.

C Les honoraires, commissions, courtages, ristournes, et avoirs hors factures doivent être déclarés avec le résultat de l'exercice et dans les mêmes délais.

4. Les impôts et taxes :

Les impôts et taxes (acquittés dans le délai) à la charge de la société sont déductibles, à l'exception de 

C L'impôt sur les sociétés

Notez : Les pénalités fiscales ne sont pas déductibles qu'elles se rapportent à l'assiette ou au recouvrement.

5. Les amortissements :

Pour qu'ils soient déductibles les amortissements doivent remplir les deux conditions suivantes

C Les biens en cause doivent appartenir à la société et figurer à son actif.

C Les amortissements y afférents doivent avoir été constatés en comptabilité. `

C'est ainsi que la société qui n'inscrit pas en comptabilité la dotation aux amortissements se rapportant à un exercice comptable donné perd le droit de déduire `annuité ainsi omise sur le résultat dudit exercice, mais conserve le droit de pratiquer cette déduction à partir premier exercice suivant la période normale d'amortissement.

En outre les amortissements ne sont déductibles que dans la limite des taux admis par les usages de chaque profession.

Notez :

C Le poste « immeuble » doit être ventilé entre terrains et constructions pour n'amortir que les constructions.

C Les éléments acquis en vue de prolonger de manière notable
la durée d'utilisation de l'immobilisation dans laquelle ils s'incorporent (matériel de rechange) doivent être considérés comme des immobilisations amortissables.

C Les dépenses importantes d'aménagement et d'installation doivent être traitées comme des immobilisations amortissables et non comme des frais d'établissement.

C L'amortissement doit être appliqué dès la première année d'acquisition, sur la base du coût d'acquisition pour la première année, et sur la valeur résiduelle pour les années suivantes.

C Réintégration et déductibilité des amortissements réputés différés en période déficitaire (ordonnance loi n°89-037 du 17/08/1989 : ^(68(*)) 

§ La loi prévoit un système permettant de réduire le déficit de l'entreprise en réintégrant extra-comptablement dans la limite du déficit fiscal les amortissements de l'exercice

§ Ces amortissements sont reportés sur les exercices bénéficiaires à venir (à partir du premier exercice bénéficiaire)

§ Si l'entreprise n'utilise pas la possibilité d'imputation offerte par un exercice bénéficiaire ; les amortissements réputés différés perdent la possibilité de report illimité et suivront le régime de déficit ordinaire soit 5 ans de report maximum.

6. Les charges financières :

Les intérêts des capitaux empruntés à des tiers sont déductibles à la condition que la dette ait été contractée pour les besoins et dans l'intérêt de la société et soit inscrite au bilan.

Notez : Les intérêts provenant des associés dans les SARL ou des créances hypothécaire sur des immeubles donnés en location ne peuvent pas être considérés comme charges professionnelles.

7. Les charges diverses :

Les autres charges diverses sont déductibles dans la mesure où elles répondent aux conditions générales de déduction.

Il en est ainsi des

C pertes sur créances irrécouvrables.

C pertes ou moins-values réalisés à l'occasion de la cession ou du retrait d'une immobilisation.

C moins-values constatées lors de l'évaluation des créances et des dettes en monnaie étrangère à la clôture de l'exercice (écart de conversion).

C pertes de change réalisées lors du règlement de la créance ou de la dette en devise.

C pertes sur exercices antérieurs, notamment dans le cas où la provision déjà constituée se révèle insuffisante.

8. Les charges exceptionnelles :

Les charges inattendues et non d'exploitation mais qui répondent aux conditions de déductibilité.

c. Les charges non déductibles:

Ne sont pas déductibles toutes les charges ne répondant pas aux conditions générales de déductibilité :

1. Les amendes, pénalités et majorations de toute nature mises à la charges de la société pour infractions aux dispositions légales ou réglementaires, notamment en matière de:

D l'assiette et le recouvrement des impôts;

D la législation du travail;

D la réglementation de la circulation;

D le contrôle des changes;

D le contrôle des prix.

2. Les dons et libéralités sont des actes anormaux de gestion(à caractère public ou personnel) : Les entreprises ne sont pas des organisations philanthropiques ; leur objet est de réaliser profit et non de faire charité. ^(69(*))

3. Les excédants au taux légal des indemnités, avantages sociaux, allocations familiales, pensions ou rentes.

4. Les dépenses ayant un caractère personnel ^(70(*))

5. les tantièmes alloués dans les sociétés par actions aux membres du conseil général

6. Les dépenses relatives aux biens donnés en location, y compris leurs amortissements,

7. Les provisions :

Elles correspondent soit à la dépréciation d'un ou plusieurs éléments de l'actif non amortissables, soit à une charge ou à une perte non encore réalisée et que des événements en cours rendent probables.

La dépréciation, la charge ou la perte doit être nettement précisée quant à sa nature et d'une évaluation approximative quant à son montant à la date de clôture de l'exercice

Ne sont pas déductibles  des revenus imposables; toutes les provisions destinées à couvrir le risque probable sur la dépréciation des immobilisations non amortissables à l'exception de :

C Provisions pour investissement sur gisement minier:

§ Sont déductibles les provisions constituées dans la limite de 5% du bénéfice fiscale, avant impôt, en vue de reconstituer un gisement minier (pour 3 ans).

§ les provisions pour réhabilitations du site minier à concurrence de 0,5% du chiffre d'affaires de l'exercice (10 ans)

§ Provisions pour investissement sur gisement minier:

C Provisions réglementées

Notez : Les dépenses somptuaires sont exclues des frais et charges déductibles. Elles dont réintégrées extraordinairement sur le tableau spécifique pour déterminer le résultat fiscal. ^(71(*)) 

* ⁶⁴ Emmanuel DISLE & Jacques SARAF, Fiscalité pratique 2002, 7^ème édition DUNOD, Paris, 2002, P.39

* ⁶⁵ Jean Marie F. MBOKO DJ'ANDIMA; op.cit, p. 119 et seq.

* ⁶⁶ Jean Marie F. MBOKO DJ'ANDIMA; op.cit, p.86 et seq.

* ⁶⁷ Franck DELCROIX; Les charges déductibles de l'entreprise, Ed. Liaisons, Paris, 2001, P.23

* ⁶⁸ Jean Marie F. MBOKO DJ'ANDIMA, op.cit, p.97 et seq.

* ⁶⁹ Maurice COZIAN & Florence DEBOISSY, Précis de fiscalité des entreprises, 33^ème édition, Litec, 2009/2010 , p.79.

* ⁷⁰ Jean Marie F. MBOKO DJ'ANDIMA, op.cit, p.111 et seq.

* ⁷¹ Franck DELCROIX, op.cit, P.47