L'interprétation des conventions fiscales

Paragraphe 2 : la valeur contraignante de la doctrine administrative

D'ordinaire la doctrine administrative est dénuée de valeur juridique (A) sauf en quelque cas parmi lesquels la doctrine administrative relative aux conventions fiscales (B).

A- La doctrine administrative dénuée de valeur juridique

« Le cadre juridique dans lequel intervient l'interprétation de l'Administration ne définit pas de place pour cette manifestation. Il est donc permis d'en conclure que la force de celle-ci est nulle. »^99(*)M. Marchessou explique l'absence de force juridique de la doctrine administrative par le fait que l'Administration fiscale est un organe chargé d'appliquer ce qu'ont décidé le pouvoir législatif et le pouvoir réglementaire.^100(*)L'auteur rappelle, à juste titre, que « Parmi les différentes activités de l'Administration fiscale, l'oeuvre interprétative occupe une part essentielle. Or, les dispositions interprétatives qui sont prises dans un cadre n'échappent pas, en principe, au critère formel de la valeur juridique ci-dessus évoqué. »^101(*)L'absence de force juridique de la doctrine administrative n'est pas toujours vérifiée.

B-La doctrine administrative relative aux conventions fiscales

Le juge fiscal est lié à l'interprétation des conventions fiscales opérée par l'Administration que ce soit par le biais de notes communes ou d'instructions générales. M. Gadhoum affirme, dans ce sens, que « ... le domaine des conventions fiscales internationales est considéré par le juge de l'impôt comme obligatoire. Du coup, ce dernier est lié par l'interprétation administrative et sa décision sera prise en fonction de ce que prévoit la note commune ou l'instruction générale relative à la dite convention. » ^102(*)M. Marchessou argue que « la force obligatoire qui s'attache ici à l'interprétation administrative n'est pas liée à la valeur juridique de la norme interprétée- l'article 55 de la constitution reconnait, certes, aux conventions ratifiées, une autorité supérieure à celle des lois- mais à la position spécifique occupée par le gouvernement en cette matière. » ^103(*)Le conseil d'Etat français a, plusieurs fois, fait prévaloir une instruction administrative sur une disposition conventionnelle en se basant sur l'article L. 80A du LPF.^104(*)

Le juge fiscal ne perd pas pour autant son pouvoir d'interprétation pour l'exercice duquel il est doté de moyens.

Section II : les moyens de l'interprétation juridictionnelle

A côté des moyens traditionnels d'interprétation (Sous-section I) le juge de l'impôt dispose du Modèle de Convention de l'OCDE (Sous-section II) comme moyen d'interprétation.

* 99 99 Marchessou, ibid, p. 63.

* 100 100 Ibid. « L'interprétation des textes fiscaux à laquelle se livre l'Administration fiscale est l'oeuvre d'une autorité subordonnée. L'Administration est une institution crée et développée afin d'assurer l'application des dispositions édictées par le législateur et l'exécutif. »

* 101 101 Ibid, p. 64.

* 102 102 Gadhoum, ibid, pp.140 et 141.

* 103 103 Marchessou, ibid, p.66.

* 104 104 Gadhoum (O) « Chronique des conventions fiscales internationales », RTF, 2005, p.246. L'auteur témoigne de la prédominance des instructions administratives par des exemples d'arrêts : CE 24 juillet 1981, n°17341, RJF, 10/81, n°834, concl. Rivière, DF, 45, 1981, com. 1981. CE 22 décembre 1982, n°26338, RJF, n°2, 1983, n°185, concl. Rivière. CE 17 décembre 1984, n°47293, RJF, 2/85, n°308, concl. Fouquet. CE 11 mai 1987, n°41558, RJF, 7/87, n° 7171. CE 17 janvier 1996, n° 120646, 8^iémé et 9^ième s.s, SA NIKE, RJF, n°3, 96, n°322.