L'interprétation des conventions fiscales

C-Le régime juridique des conventions fiscales

« Une convention fiscale internationale est un traité liant deux Etats et intéressant tout ou partie de leurs relations fiscales. »^21(*) Les conventions fiscales sont, par conséquent, soumises aux règles du droit international public, plus précisément à la convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969.^22(*)  En droit tunisien, à l'instar du droit comparé, l'autorité compétente pour négocier et signer les traités est le pouvoir exécutif ; s'agissant des conventions fiscales l'autorité habilitée, en réalité, est constituée par « les hauts fonctionnaires du ministère des Finances »^23(*). Lors du déroulement des négociations en Tunisie, des représentants du ministère des Affaires étrangères peuvent les rejoindre.^24(*) La signature, acte authentifiant les conventions internationales, peut ne pas avoir lieu au-moment de la négociation lorsque l'Etat n'a pas doté son représentant des pleins pouvoirs. La signature peut-être précédée d'un paraphe.^25(*)

La ratification relève de la compétence de la chambre des députés l'autorisant et du Président de la République étant donné que les conventions fiscales rentrent dans la sphère des traités touchant aux intérêts financiers. (Articles 32 (nouveau) et 33 de la constitution tunisienne de 1959)^26(*) « La ratification est une condition essentielle à l'application de la convention »^27(*).

Les conventions entrent en vigueur dans les faits par l'échange des instruments de ratification et sous les conditions de publication et de réciprocité.^28(*)

Généralement les conventions fiscales sont d'une durée illimitée, même si, tel qu'il revient dans les clauses de dénonciation, il ya possibilité de les dénoncer par voie diplomatique.

Les conventions fiscales dûment ratifiées jouissent, selon l'article 32 (nouveau) de la constitution tunisienne, d'une supériorité sur les lois internes. Pour reprendre ses termes exacts dans son alinéa troisième « ... Les traités ratifiés par le Président de la République et approuvés par la chambre des députés ont une autorité supérieure à celle des lois. »^29(*)Il en est de même en droit français où l'article 55 de la constitution française de 1958, équivalent de l'article 32, prévoit la supériorité des traités, dûment ratifiés et publiés, aux lois et ce, sous réserve de réciprocité.^30(*) Ceci a été confirmé par la jurisprudence du conseil d'Etat français notamment dans^31(*) le célèbre arrêt Rekhou en date du 25 mai 1981 et dans le fameux arrêt Nicolo en date du 20 octobre 1989.^32(*) Ces règles sont évidentes pour les lois antérieures à l'entrée en vigueur des conventions. Des difficultés surgissent pour les lois entrées en vigueur après les conventions.^33(*) La jurisprudence française divergeait sur ce point. La cour de cassation française a toujours admis la supériorité des conventions internationales sur les lois postérieures notamment dans l'arrêt Société Café Jacques Vabre du 24 mai 1975. Le juge administratif optait pour la primauté des lois postérieures ; dans des arrêts tel que Syndicat général des fabricants de semoules de France du 1^er mars 1968. Le conseil d'Etat français a opéré un revirement jurisprudentiel se positionnant au même lieu que la cour de cassation par l'arrêt d'assemblée Nicolo précité.^34(*)

Les conventions fiscales demeurent subsidiaires en ce sens qu'elles ne peuvent édicter de nouvelles impositions.^35(*) Les Etats, attachés à leurs souverainetés, ne le permettraient pas car il faut bien garder à l'esprit le droit fiscal international, même à son apogée, ne surpassera jamais la souveraineté étatique et ce n'est point de la tautologie encore moins de la pétition de principe. Le professeur Jarnevic affirme dans le même ordre d'idées « Le fiscaliste se doit-être réaliste : la souveraineté étatique sera toujours incontournable ; aucun Etat n'est disposé à abandonner des pans importants de sa souveraineté dans le domaine fiscal. »^36(*) L'auteur amplifie « Il serait absolument illusoire d'attendre un «  ordre fiscal universel » plusieurs «  ordres fiscaux internationaux » doivent coexister ; situation logique dans la mesure où la fiscalité est un reflet de structures sociales, économiques et politiques. »^37(*) La subsidiarité des conventions fiscales a été consacrée par le conseil d'Etat français dans l'arrêt Société Kingroup du 4 avril 1997^38(*) et plus récemment dans l'arrêt n ° 232276 du 28 juin 2002.^39(*) La suprématie des conventions fiscales connait une deuxième limitation « la règle du droit acquis aux avantages du droit interne » qui est un principe sacré par la coutume du droit fiscal international permettant « à un contribuable de demander à ce qu'une convention soit écartée au seul motif qu'elle aggrave sa situation. »^40(*)

Le droit international public donne la définition suivante de la convention : « un accord entre sujets de droit international destiné à produire des effets de droit ».^41(*)Les conventions sont conclues en vue d'être appliquées. L'application et l'interprétation se mêlent et s'entremêlent l'une à l'autre.

* 21 21 Op cit, p. 118.

* 22 22 Seules les conventions conclues après l'entrée en vigueur de la Convention de Vienne y sont soumises. Voir Makhlouf, op cit, p.4.

* 23 23 Op cit, p.122.

* 24 24 Op cit, p.123.

* 25 25 Ibid.

* 26 26 Ibid.

* 27 27 Ibid.

* 28 28 Ces règles sont analysées dans le détail par le professeur Ayadi, Ibid, pp.123 à 125.

* 29 29 Constitution de la République Tunisienne. Imprimerie officielle de la République Tunisienne, 2003, p.18.

* 30 30 Marchessou, op cit, p.12.

* 31 31 CE, Rekhou, 29 mai 1981, Rec. P.219, rapporté de l'annexe de Makhlouf, Ibid.

* 32 32 CE. Ass.20 octobre .1989. Nicolo. Rec.190, concl. Frydman, rapporté de l'annexe de Makhlouf, Ibid.

* 33 33 Jarnevic, op cit p.43. Voir également, Castagnède, op cit, pp. 190 et 191.

* 34 34 Ibid.

* 35 35 Ibid.

* 36 36 Jarnevic, op cit, p.2.

* 37 37 Ibid, p.3.

* 38 37 Castagnède, ibid, p.195.

* 39 38 « Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter sur tel ou tel point de la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. » http://vlex.fr/vid/search/conseil-etat-assemblee-juin-recueil-40728120

* 40 38Ayadi, ibid, p.135.

* 41 39 Makhlouf, op cit, p. 5.