L'interprétation des conventions fiscales

INTRODUCTION

L'hégémonie d'une économie globalisée, bâtie sur l'idéologie libérale capitaliste, instaurant l'ouverture des frontières, favorisant les flux transfrontaliers dans le sens d'une libre circulation des biens, des capitaux et des personnes, a engendré de « nombreux problèmes fiscaux ».^1(*) Ces propos sont affirmés par le professeur Castagnède « Les problèmes fiscaux internationaux naissent de la contradiction entre la mobilité des personnes, des marchandises, des services ou des capitaux et la segmentation de l'espace planétaire en juridictions fiscales distinctes recherchant, à partir d'un territoire déterminé, la captation des produits résultant de leur lois d'impôts. »^2(*)

La cause première de ces problèmes est l'un des principes clés du droit international public : celui de la souveraineté,^3(*) bien plus renforcée, en droit fiscal « manifestation du « pouvoir régalien » de l'Etat ».^4(*)

Ainsi, a émergé un droit fiscal international balbutiant à ses débuts au point d'être qualifié d' « embryon »^5(*). Celui-ci, fort d'une conjoncture économique favorable et du développement des échanges internationaux électroniques, n'a pas tardé à éclore pleinement s'acclimatant avec la souveraineté fiscale des Etats ; et ce, essentiellement, par le biais de traités internationaux (clauses fiscales dans les traités ou conventions purement fiscales) tendant à protéger aussi bien les recettes de l'Etat que le contribuable^6(*) . La conclusion de conventions fiscales est non pas une renonciation à la souveraineté mais précisément un attribut de cette dernière. Les Etats souverains consentent à conclure des traités internationaux et fustiger les rapports de force qui seraient une « épée de Damoclès » contraignant les Etats s'inscrit dans l'ordre de la « psychose » et de la victimisation abusive des pays du Sud.

Afin d'atteindre leurs objectifs escomptés (évitement de la double imposition, promotion de l'investissement, lutte contre la fraude et l'évasion fiscales), au-delà du principe pacta sunt servanda consacré par le droit international public, les dites conventions se doivent de recevoir application. L'application des conventions fiscales^7(*) est en lien direct avec leur interprétation. La question de l'interprétation, bien que présentant un double intérêt : théorique et pratique, reste négligée en matière de conventions fiscales au regard de la littérature francophone ; cela est sans doute du aux idées reçues stigmatisant le droit fiscal et encore plus la fiscalité internationale en un ensemble de techniques dépourvues d'esprit. Une réflexion se doit d'être menée, privilégiant une optique comparatiste bien plus intéressante qu'un contentement d'une étude sur l'interprétation des conventions fiscales en Tunisie. L'introduction s'articulera autour de deux axes : Présentation des conventions fiscales (Paragraphe 1), Détermination de l'interprétation (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Présentation des conventions fiscales

Pour cerner au mieux les conventions fiscales il conviendra d'en donner la définition (A), d'en établir l'historique (B) et d'en préciser le régime juridique (C). 

A- La définition des conventions fiscales

« Une convention fiscale est un traité international liant deux ou plusieurs Etats. »^8(*)Il ressort de cette définition que les conventions fiscales sont des accords bilatéraux ou multilatéraux entre Etats.^9(*) M. Marchessou distingue les « conventions bilatérales » des « dispositions des traités communautaires ».^10(*) D'ailleurs, il est de mise d'opérer une différentiation entre les conventions fiscales et les clauses fiscales au-sein des traités. ^11(*) « Il convient de distinguer les conventions dont l'objet est purement fiscal (principalement la prévention de la double imposition internationale, d'où leur nom de conventions évitant la double imposition), des autres accords internationaux pouvant comporter des dispositions fiscales (accords de coopération, conventions consulaires, accords d'établissement et conventions relatives à la protection des investissements, à la coopération économique et culturelle, etc.). »^12(*)

Les conventions fiscales sont la source par excellence du droit fiscal international.^13(*)Les conventions fiscales aspirent tant à palier les risques d'une « superposition d'impositions »^14(*), qu'à promouvoir l'investissement qu'à renforcer l'entraide entre administrations fiscales surtout au niveau de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales.^15(*)

Les conventions fiscales sont apparues au- fil de l'histoire.

B-L'historique des conventions fiscales

La première des conventions fiscales est la convention franco-belge conclue le 12 aout 1843.^16(*) Les conventions fiscales ont concerné, de prime abord, les pays développés pour s'étendre, par la suite, aux pays en voie de développement du fait de l'oeuvre des organisations internationales et de la fin de l'ère coloniale.^17(*)

Deux modèles de conventions ont vu le jour. Ces modèles ne sont que des directives, les Etats n'ont nullement l'obligation de s'y soumettre. Les Etats peuvent y recourir en cas d'ambigüité. Le modèle de l'OCDE est apparu en premier, le modèle de l'ONU l'a suivi. Ce dernier constitue un quasi réplique de son prédécesseur sauf qu'il a pour vocation de s'acclimater aux pays en voie de développement.^18(*) Les ancêtres de ces deux modèles sont les modèles de la SDN relevant aujourd'hui de l'histoire.^19(*) Deux autres modèles de conventions existent sans vraiment connaitre de succès : le Pacte Andin et le modèle américain.^20(*)

Les conventions fiscales sont soumises à un régime juridique.

* 1 1 Jarnevic (J-P) « Droit fiscal international ». Paris, Economica, Collection Finances Publiques, 1986, p. 1. « Il est devenu banal de souligner la « mondialisation » de l'économie : les relations entre les individus, les entreprises dépassent largement le cadre des frontières étatiques. Naturellement, ces relations soulèvent de nombreux problèmes fiscaux. »

* 2 2 Castagnède (B) « Précis de fiscalité internationale ».PUF, Collection Fiscalité, 2002, avant-propos. 

* 3 3 « La souveraineté est le pouvoir absolu de l'Etat de décider sur son territoire. » (Chrétien) définition citée par Jarnevic. Op cit, p.1.

* 4 4 Jarnevic. Op cit, p.1

* 5 5 Ibid.

* 6 6 Castagnède. Op cit, avant-propos. « Le droit fiscal international exprime cette contradiction en même temps qu'il en poursuit la régulation. Il s'est édifié alors que s'étendait à l'ensemble de la planète une géométrie des pouvoirs fondée sur le modèle de l'Etat-nation. Il est ainsi, aujourd'hui encore, un droit des Etats, un droit par lequel les Etats s'efforcent unilatéralement, ou par la voie de traités bilatéraux, de faire en sorte que la coexistence de souverainetés fiscales concurrentes ne porte pas d'atteinte excessive à leurs intérêts respectifs, particuliers ou entreprises, comme à ceux du développement des échanges internationaux. »

* 7 7 Ce mémoire analyse l'interprétation des conventions fiscales internationales à l'exclusion des conventions fiscales internes conclues entre Etat fédéral et Etat fédéré ou entre Etat et collectivité territoriale, au vu de l'intérêt primordial que suscitent les premières.

* 8 8 Ayadi (H) « Droit fiscal international ».Tunis. CPU, 2001, p.91.

* 9 9 La plupart des conventions fiscales sont conclues entre deux Etats seulement à cause des divergences considérables entre les droits internes de chaque Etat, de ce fait, des difficultés d'aboutir à une entente ; force est de constater la rareté des conventions fiscales multilatérales. Un exemple important est à évoquer c'est celui de la convention de l'UMA conclue par les pays de l'Union du Maghreb Arabe (Tunisie, Lybie, Royaume du Maroc, Mauritanie, Algérie), voir en annexe. Un autre exemple est celui de la Convention communautaire de double imposition en cas de correction des bénéfices d'entreprises résidentes dans les pays de l'Union européenne du 23 juillet 1990. Les conventions fiscales bilatérales ne cessent de s'accroitre, la Tunisie en a signé 58 dont la dernière à être entrée en vigueur est celle avec le Cameroun en 2008, voire en annexe. On peut se référer également à des pays développés tels la France et le Canada ayant conclu un nombre phénoménal de conventions fiscales.

* 10 10 Marchessou (Ph) « L'interprétation des textes fiscaux ».Thèse. Economica, Collection Droit des affaires et de l'entreprise, 1980, p.13.

* 11 11 Supra.

* 12 12 Ayadi. Op cit, pp.91 et 92.

* 13 13 Makhlouf (I) «Les implications juridiques des conventions fiscales conclues par la Tunisie ». Mémoire de DEA, Faculté de Droit et de Sciences Politiques et Economiques de Sousse, 2006, p.2.  Voir également, Ayadi. Op cit, p.91.Plagnet (B) « Droit fiscal international ». Paris, Litec, 1986, p. 69.

* 14 14 Jarnevic. Op cit, p.2.

* 15 15 Makhlouf. Op cit, p.2.

* 16 16 Ayadi. Op cit, p.92. 

* 17 17 Ibid.

* 18 18 Ces idées sont développées dans le détail par M. Ayadi, op cit, pp.92 à 99.

* 19 19 Ibid.

* 20 20 Ibid.