Les droits de l'employeur cotisant dans ses relations avec l'URSSAF: opposabilité de la doctrine et application du rescrit en matière sociale

A. Les origines: la charte du cotisant

L'opposabilité à l'administration de sa propre doctrine était une demande de longue date de la part des cotisants mais aussi d'une partie de la doctrine^67(*). La convention d'objectifs signée entre l'État et l'ACOSS pour la période 2002-2005 a entamé un processus de reconnaissance accru des droits des cotisants fixant divers objectifs tels que l'élaboration d'une charte du cotisant vérifié, la limitation de la durée du contrôle ou l'opposabilité aux URSSAF des circulaires et instructions du ministre chargé de la sécurité sociale ainsi que celles de l'ACOSS.

La Charte du cotisant est vraisemblablement la première étape de la reconnaissance des droits du cotisant et des difficultés qu'il rencontre au quotidien dans l'application de la législation relative aux cotisations de sécurité sociale. C'est ainsi que dès son préambule, s'adressant aux cotisants, la Charte énonce que « si vous devez remplir un certain nombre d'obligations, vous disposez également de droits. En premier lieu vous avez droit à l'information. C'est pourquoi, conscientes de la difficulté d'une réglementation sociale à la fois complexe et mouvante, les URSSAF ont pris le parti de la transparence. »^68(*). Cependant, si l'information des cotisants est une nécessité pour assurer leur sécurité juridique elle n'est cependant pas suffisante, en témoigne les débats du colloque organisé à l'Assemblée Nationale le 19 mars 1999 pour l'élaboration d'une Charte du cotisant vérifié durant lequel les représentants des employeurs ont essentiellement mis l'accent sur leur embarras face aux divergences entre les URSSAF et l'impossibilité de transiger avec elles. Si la Charte du cotisant n'a pas réellement pris en compte la demande des cotisants d'être protégé contre ces divergences de position, les protestations, réclamations et argumentations de ceux-ci ont contribué à la réalisation de l'ordonnance du 6 juin 2005 qui a justement pour objet la garantie contre les changements de doctrine.

B. Un dispositif calqué sur le droit fiscal...avec les mêmes limites

Comme cela a été observé précédemment le nouveau mécanisme de garantie contre les changements de doctrine instauré par l'ordonnance n° 2005-651 du 6 juin 2005 est fortement inspiré des règles existant en droit fiscal et risque par conséquent de provoquer en droit social des problèmes identiques. La probabilité de voir ces difficultés, présentées notamment lors d'un colloque organisé par le Groupe de Recherche en Droit des affaires de l'Université du Maine le 11 octobre 2002^69(*), se répandre dans le droit des cotisations sociales est donc importante. Ainsi, par exemple, la charte du cotisant élaborée pour la période 2002-2005 a pour model direct la charte du contribuable vérifié existant en droit fiscal. Comme pour la charte du cotisant, le régime de la charte du contribuable vérifié peut s'analyser comme étant un cadre juridique au sein duquel des droits ou garanties peuvent être reconnus à l'usager. La portée de son opposabilité reste toutefois réduite dans la mesure où l'administration reste maîtresse de son contenu et peut dès lors modifier voire supprimer des garanties précédemment énoncées dans la mesure où, pour ce qui est de la charte du cotisant, elle est le fruit de la collaboration entre l'État et l'ACOSS sans que l'approbation des usagers ne soit recherchée.

De plus, pour ce qui est des articles L. 80 A et L. 80 B du Livre des procédures fiscales, bien que la garantie contre les changements de doctrine qu'ils organisent soit relativement étendue elle ne semble par pour autant satisfaire les contribuables à tel point qu'une proposition de loi relative à « l'insécurité juridique du contribuable » a été déposée le 15 octobre 2002^70(*) afin de remédier à certaines pratiques de l'administration . L'un des points que critique cette proposition de loi est le fait que le mécanisme d'opposabilité de la garantie contre les changements de doctrine de l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales ne permette pas une réelle sécurité juridique du cotisant dans la mesure où le juge de l'impôt peut adopter une interprétation différente. Or, l'article L. 243-6-2 du Code de la sécurité sociale, comme cela a été noté précédemment, reprend un mécanisme similaire, ce qui risque de provoquer des conséquences identiques: des cotisants de bonne foi, appliquant la doctrine de l'administration issue d'une circulaire du ministre chargé de la sécurité sociale, pourront toutefois voir leurs pratiques remises en cause si la juridiction compétente adopte une interprétation différente, ce qui ne contribue pas à leur sécurité juridique. En réponse à cette situation connue du droit fiscal, l'administration a coutume de recourir aux lois de validations dans le but, comme le note la proposition de loi précitée, « de faire échec à une décision de justice passée en force de chose jugée », ce qui a pour conséquence de conférer une valeur législative au point de vue de l'administration qui devait normalement être dépourvu de toute valeur juridique.

Ainsi, les dispositions issues de l'article L. 243-6-3 du Code de la Sécurité sociale pourront avoir comme conséquences de contribuer au développement des lois de validations. Du point de vue de la protection des droits du cotisant, une loi de validation allant dans le sens de leur renforcement ne saurait recevoir leur opposition, mais la principale complication tient au fait que le Conseil constitutionnel comme la Cour européenne des droits de l'Homme ne semblent attacher qu'une valeur subsidiaire aux droits du contribuable jusqu'à présent et du cotisant prochainement, s'attachant essentiellement à l'existence d'un motif d'intérêt général pour le premier^71(*) ou à la présence d'un motif d'intérêt général impérieux pour la seconde^72(*). Dès lors, s'il est indéniable que l'ordonnance du 6 juin 2005 renforce les droits du cotisants, ces derniers ne sont pas pour autant placés dans une situation de sécurité juridique optimale. A cette fin, il aurait sans doute été plus souhaitable, par une réforme constitutionnelle si nécessaire, d'organiser une procédure permettant de conférer une véritable valeur réglementaire à une circulaire.

* ⁶⁷ V. par exemple Pascal Combeau, Un oubli dans la réforme: l'invocabilité des circulaires et instructions administratives, AJDA, 20 juin 2000, p.495 ou F. Taquet, Le contrôle URSSAF ou l'insuffisante protection du cotisant, Dr. Soc. 1993, p.363.

* ⁶⁸V. Charte du cotisant, http://www.urssaf.fr/images/ref_charte_cotisant.pdf

* ⁶⁹ V. Céline Léraillé, Insécurité fiscale: quelle protection pour le contribuable?, Les nouvelles fiscales ,2003

* ⁷⁰ http://www.assemblee-nationale.fr/12/propositions/pion0289.asp Proposition de loi n° 289 sur l'insécurité juridique du contribuable présentée par le député Lionnel Luca.

* ⁷¹ Conseil Constit., 9 avril 1996, Décision n° 96-375.

* ⁷² CEDH, Zielinski et Prada c/ France, 28 octobre 1999, n° 24846/94 et 35165/96.