L'audit de la régularité et de l'efficacité fiscale

CHAPITRE II : L'AUDIT RELATIF AU RESPECT DES REGLES DE FONDS

Le respect d'un nombre important de dispositions fiscales relatives au fond, peut être vérifié à l'aide de l'outil traditionnel de l'audit qui est le questionnaire.

A travers la structure de ce questionnaire, l'auditeur fiscal a la possibilité de choisir dans ses investigations l'une des approches suivantes :^33(*)

- le contrôle de la régularité fiscale en procédant par poste de bilan et de compte de résultat.

- le contrôle effectué par catégorie d'impôt.

Pour un fiscaliste, il est préférable de faire l'audit par catégorie d'impôt et ce pour deux raisons :

* distinguer l'audit fiscal de l'audit comptable.

* suivre la classification de la législation fiscale tunisienne.

Ainsi, la mise en oeuvre du contrôle de la régularité concerne les différents impôts et taxes (l'impôt sur les sociétés, la retenue à la source, les droits de consommation et la TVA).

SECTION 1 : les impôts directs

Se sont les impôts qui frappent directement les revenus des personnes physiques ou morales au cours d'une période donnée. Cette imposition directe a fait l'objet d'une réforme traduite par la loi n° 89-114 du 13/12/1989 instituant l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) et l'impôt sur les sociétés (IS) et promulguant le code de l'IRPP et l'IS.^34(*)

§ 1 : l'audit de l'impôt sur les sociétés

Les travaux de l'auditeur fiscal consistent en un audit de l'assiette imposable et des taux appliqués.

Si le contrôle des taux de l'impôt est assez classique vu qu'il y a lieu de chercher si la société est soumise aux taux de « 30 % » ^35(*)ou au taux de « 10 % », l'audit de la détermination de la base imposable à l'impôt sur les sociétés nécessite un travail très minutieux de la part de l'auditeur fiscal.

C'est en effet, en partant du résultat comptable que l'auditeur procède aux différents ajustements permettant de passer du résultat comptable au résultat fiscal.

A) l'audit des comptes de résultat

Au moment de l'exercice de sa mission, l'auditeur est tenu d'effectuer des vérifications au niveau des comptes de produits d'une part, et au niveau des comptes de charges d'autre part.

a) l'audit des comptes de produits ^36(*)

L'audit des comptes de produits constitue l'étape la plus importante et la plus décisive dans les travaux de l'auditeur fiscal.

En effet, l'auditeur doit, en premier lieu, s'assurer que le chiffre d'affaire reflète bien la réalité par les techniques de reconstitution de ce dernier. A titre d'illustration, l'auditeur doit vérifier la régularité de l'enregistrement des factures de ventes sur les journaux comptables et leur évaluation, la justification d'une interruption des séries de factures de ventes, ...

Ainsi, l'auditeur est appelé à vérifier que tout profit exceptionnel résultant d'une plus value sur cession d'immobilisation et que la fraction d'amortissement calculée entre la date du dernier inventaire et celle de cession ou de titres ou de toute autre opération exceptionnelle a été incluse dans le résultat imposable.

En ce qui concerne les autres produits, l'audit de cette rubrique regroupe le contrôle des productions immobilisées, des produits financiers et des produits divers ordinaires.

Enfin, la vérification des stocks constitue l'une des taches les plus difficiles dans les travaux de l'auditeur.

En effet, «le contrôle des stocks nécessite des connaissances et un examen détaillé des entrées et des sorties de marchandises ou de la production du magasin».^37(*)

L'auditeur doit surtout vérifier que les stocks d'ouverture soient conformes aux stocks de clôture de l'exercice et qu'ils ont été pris en compte au niveau des stocks ainsi que de la non prise en charge des premières réceptions de l'exercice.

Pour les sorties des stocks, il vérifie si l'entreprise les a évaluées selon la méthode du coût moyen pondéré qui est admise par l'administration fiscale.

b) l'audit des comptes de charges ^38(*)

Le contrôle des comptes de charges s'étend à l'examen des pièces classées dans les dossiers de l'exercice suivant pour s'assurer de la bonne séparation des exercices.

Ainsi, pour être admise en déduction, les charges doivent remplir trois conditions de fond et trois conditions de forme.

1) les conditions de fond 

* se rattacher à la gestion ou être exposées dans l'intérêt de l'entreprise, ce qui exclut les dépenses à caractère privé et celles pouvant être qualifiées d'acte anormal de gestion.

* se traduire par une diminution de l'actif net, ce qui exclut les dépenses ayant une contrepartie à l'actif.

* ne pas être exclues du droit à déduction par une disposition expresse de la loi.

2) les conditions de forme

* être comptabilisées et déduites de l'exercice auquel elles se rattachent.

* être appuyées de justifications suffisantes et probantes.

* être portées sur certaines déclarations lorsqu'une telle condition est exigée par la loi.

A titre d'illustration, l'auditeur doit s'assurer du rattachement de la charge locative à l'exploitation de l'entreprise et que cette charge n'est pas excessive.

En outre, l'auditeur doit vérifier que les loyers pris en charge se rattachent à l'exercice et que tous les contrats de location sont enregistrés.

Concernant les charges diverses ordinaires, l'auditeur fiscal doit s'assurer que les frais de mission et de déplacement soient rattachés à l'exploitation et ne soient pas excessifs.

De même, pour les charges de personnel, les charges financières, les impôts, taxes et versements assimilés, les amortissements et les provisions, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise respecte les dispositions légales et réglementaires d'ordre fiscal et vérifier les conditions de déduction prévues par les codes fiscaux.

B) l'audit de passage du résultat comptable au résultat fiscal

Le résultat fiscal est déterminé dans le cadre du régime réel à partir du bénéfice comptable en procédant aux réintégrations et déductions visant à se conformer à la législation fiscale ou résultant des dispositions d'avantages fiscaux.

«Néanmoins, certaines modifications comptables doivent, à notre avis, être fiscalisées. La note commune occulte la question. Il convient par conséquent d'ouvrir une nouvelle rubrique ou de les présenter parmi les autres réintégrations ou parmi les autres déductions».^39(*)

a) les réintégrations

Selon le modèle présenté pour la détermination du résultat fiscal par l'administration des impôts, l'auditeur fiscal doit s'assurer de la réintégration de certaines charges prévues par la législation fiscale. Ces charges sont : ^40(*)

- les provisions pour risques et charges et toutes provisions autres que celles admises par la législation en vigueur.

- les subventions et dons excédentaires.

Et ce en vertu de l'article 12 du code de l'IRPP et de l'IS.

Selon l'article 14 du même code ne sont pas déductibles :

- les charges sur voitures de tourisme d'une puissance supérieure à 9 chevaux.

- les charges se rapportant aux résidences secondaires, avions et bateaux de plaisance visés à l'article 15 du code.

- les dons et subventions non déclarés.

- les frais de réception, cadeaux, frais de restauration et de spectacle excédentaires.

- les retenues à la source supportées par l'entreprise aux lieux et places des personnes non résidentes, ni établies en Tunisie au titre des redevances.

- la taxe sur les voyages.

- les transactions, amendes, confiscations et pénalités de toutes natures.

- les commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, rémunérations payées aux salariés et aux non salariées en contrepartie d'un travail occasionnel ou accidentel en dehors de leur activité principale, honoraires non déclarés dans la déclaration de l'employeur.

Ainsi, selon l'article 15 du dit code ne sont pas déductible :

- les amortissements des voitures de tourisme d'une puissance supérieure à neuf chevaux fiscaux.

- l'amortissement des avions, bateaux de plaisance et résidences secondaires et charges y afférentes.

- les dotations aux amortissements des terrains, fonds de commerce, brevets et marques de fabrique.

- les dotations de subventions d'investissements excédentaires.

Aussi, en vertu de l'article 48 du code de l'IRPP et de l'IS ne sont pas déductible :

- les intérêts excédentaires des comptes courants des associés.

- l'imposition des intérêts supplétifs sur les sommes mises par la société à la disposition des associés.

- les rémunérations des titres participatifs excédent 8% de la valeur nominale des titres.

- les rémunérations des gérants associés majoritaires des sociétés à responsabilités limitées.

- les rémunérations des co-gérants majoritaires.

- les parts appartenant au conjoint et aux enfants non émancipés des gérants.

- les jetons de présence autres que correspondant à un remboursement de frais.

- l'impôt sur les sociétés.

Enfin, toute charge qui ne confère pas le droit à déduction suite au lois et usage tel que :

- les pertes de change non réalisées sur dettes et créances courantes en devises.

- les moins-values « non réalisées » sur titres côtés très liquides.

- le déficit dégagé par des établissements stables établis à l'étranger.

b) les déductions

Il s'agit de certains produits qui ont été exclus de l'assiette imposable pour des considérations d'exonération ou de fait générateur. Ces produits sont :^41(*)

- les plus-values sur les actions de sociétés cotées en bourse.

- les plus-values d'introduction en bourse.

- les plus-values non réalisées sur les titres côtés très liquides.

Et ce, en vertu de l'article 11 du code de l'IRPP et de l'IS

Selon l'article 39 du même code, sont déductible du bénéfice imposable :

- Les sommes mises en compte épargne investissement, dans la limite de 20.000 D par an.

Ainsi, selon l'article 48 du même code, sont déductibles du bénéfice imposable :

- les revenus des actions.

- les intérêts des dépôts et des titres en devises et en dinars convertibles.

- les gains de change non réalisés sur dettes et créances courantes en devises.

- les reports déficitaires.

Aussi, selon l'article 49 du dit code sont déductible :

- les plus-values de fusion et de scission (chez la société apporteuse).

- les amortissements réputés différés.

Enfin, toute charges déductible de l'assiette de l'IS de l'exercice de rattachement tel que :

- le rappel de TVA consécutif à un contrôle fiscal.

En résumé, pour déterminer l'IS on part du résultat comptable auquel on réintègre les charges non déductibles fiscalement et on déduit les produits non imposables pour obtenir un premier résultat fiscal du quel on déduit les provisions à concurrence de « 50 % »^42(*) du résultat fiscal.

Au résultat détenu, nous allons appliquer un taux de 30 % (taux de l'IS). Cet impôt ainsi calculé va être comparé au minimum du droit commun qui vaut 0.1 % du chiffre d'affaire brut avec un minimum de perception de 250 dt.

Exemple ^43(*) :

Soit une société anonyme dont le capital social entièrement libéré s'élève à 2.000.000 D, qui a réalisé au titre de l'exercice N un chiffre d'affaires de 3.000.000 D TTC en un résultat comptable avant IS de 300.000 D qui tient compte notamment des éléments suivants :

- des amortissements de l'exercice pour un montant de 60.000 D, dont 6.000 D provenant de l'amortissement d'une voiture de tourisme d'une puissance fiscale de 11 chevaux.

- des provisions pour créances douteuses pour un montant de 200.000 D, l'action en justice a été engagée.

- des dividendes provenant de la participation au capital d'une SARL établie en Tunisie pour 50.000 D.

- des frais d'une réception que l'entreprise a organisée à l'occasion de la conclusion d'un marché, s'élevant à 35.000 D.

- des intérêts servis aux actionnaires en raison des sommes qu'ils ont mises à la disposition de la société, ces sommes s'élèvent à 800.000 D, rémunérées à un taux d'intérêt de 15%, soit 120.000D.

On suppose que l'entreprise a enregistré un déficit ordinaire au titre de l'exercice N-1 de 70.000 D et des amortissements réputés différés pour 30.000 D.

 

Solution :

 

- Résultat comptable avant IS ..............................................+ 300.000 D

- réintégration des charges non admises en déduction :

 * amortissement de la voiture de tourisme de 11 chevaux....................+6.000 D

 * frais de réception excédant 1% du chiffre d'affaires

  Et dépassant 20.000 D, soit 3.000.000 x 1% = 30.000 D 

  Déduction limitée à 20.000 D

 

Réintégration.......................................................................+15.000 D

 

* Intérêts servis aux actionnaires :

  Limite admise : 800.000 D x 8% = 64.000 D

  Intérêts servis : 800.000 D x 15%= 120.000 D

  Réintégration de :

 120.000 D - 64.000 D = 56.000 D..............................................+56.000 D

 - réintégration (provisoire) des provisions constituées.....................+200.000 D    

 - déduction des dividendes......................................................(50.000 D)

   (Produits fiscalement non imposables)

Bénéfice imposable théorique servant de base pour

le calcul des provisions déductibles............................................527.000 D

 

- déduction des provisions dans la limite de 30% du bénéfice

   Imposable soit :           158.100 D

   Provisions constituées : 200.000 D

   Provisions déductibles..........................................................158.100 D                                                                                          

Bénéfice imposable...............................................................368.900 D

   - réintégration des amortissements déductibles de l'exercice...............54.000 D

  

Bénéfice imposable avant déficit antérieurs et

amortissements de l'exercice...................................................422.000 D

  

- imputation du déficit ordinaire de l'exercice N-1...........................70.000 D

   - imputation des amortissements de l'exercice................................54.000 D

   - imputation des amortissements réputés différés N-1.......................30.000 D

  

Résultat fiscal imposable........................................................268.900 D

  

* ³³ Amna Souguir, mémoire de DEA en droit fiscal, (2002-2003), « l'audit fiscal, approche théorique et aspect méthodologique », p 131

* ³⁴ Kaaouna Hanen & Dhambri Hichem,  « l'audit fiscal », mémoire online, institue supérieur de comptabilité et d'administration des entreprises (ISCAE), Tunis

* ³⁵ Modifié par l'article 1 de la loi N° 2006- 80 du 18 décembre 2006

* ³⁶ Amna Souguir, op. Cit. p 132

* ³⁷ Noureddine friâa, «contrôle et vérification fiscale », P 79

* ³⁸ Raouf yaich, « le résultat imposable a l'impôt sur les sociétés 2005 », édition 2005 p 85

* ³⁹ Abderraouf Yaich, « cours de fiscalité approfondie », P 56

* ⁴⁰ Ibidem, p 171-200

* ⁴¹ Ibid, « le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés 2005 » p 201-207

* ⁴² Modifié par l'article 45 de la loi N° 2007- 70 du 27 décembre 2007, portant loi de finance pour l'année 2008

* ⁴³ Fourni par la note commune n°1/2004