L'audit de la régularité et de l'efficacité fiscale

SECTION 2 : l'audit lié aux régimes de faveurs

Nous nous intéressons à ce niveau à la mesure de l'incidence des avantages fiscaux sur la performance de l'entreprise. Cette dernière sera focalisée sur la diminution de la charge fiscale.

Les incitations aux investissements offertes par l'Etat sont essentiellement articulées autour de l'aspect fiscal. Raison pour laquelle il a été institué le CII qui englobe l'ensemble de ces incitations en avantages et dégrèvements fiscaux, a coté des diverses autres réglementations.

En effet, ces investigations et contrôles portent en premier lieu sur l'audit des dégrèvements fiscaux (§ I). Elles portent en deuxième lieu sur l'audit des avantages fiscaux liés à l'exploitation (§ II).

§ 1 : Audit des dégrèvements fiscaux

 Les dégrèvements fiscaux sont des déductions sur les bénéfices imposables accordés aux entreprises avec ou sans qu'elles ne soient assorties d'un minimum d'impôt. Ces dégrèvements ou réinvestissements résultent de plusieurs dispositions légales.

Ils peuvent être assortis d'un seuil maximum déductible applicable au bénéfice de base ou être déductibles en totalité sans toutefois dépasser le montant du dit bénéfice.^65(*)

Cependant, il existe deux  types de dégrèvements fiscaux : Les dégrèvements financiers (A) et les dégrèvements physiques au sein de la même entreprise (B)

A) audit des dégrèvements financiers

Les dégrèvements ou réinvestissements financiers consistent en la souscription au capital d'une autre société bénéficiaire de l'avantage fiscal.

« Il s'agit des exonérations au titre des réinvestissements sous la forme de parts sociales et actions nouvellement crées ».^66(*)

L'auditeur doit donc s'assurer que :

- l'entreprise détient une comptabilité régulière (s'il s'agit de personnes physiques relevant des BIC ou des BNC, elle doit être soumise au régime réel).

- elle a déclaré ses bénéfices et revenus aux délais légaux.

- la société émettrice des titres est soumise à l'IS et qu'elle a déposé une déclaration d'investissement.

- les actions et parts sont nouvellement crées.

- l'entreprise a présenté conjointement à sa déclaration annuelle, une attestation de libération du capital souscrit dite de l'investissement financier.

- le capital de la société émettrice est totalement libéré, à défaut, l'entreprise ne puisse déduire que la fraction libérée jusqu'à la date de dépôt de la déclaration.

- l'entreprise a bien respecté le seuil de réinvestissement fixé selon le secteur d'activité dans lequel le réinvestissement a été effectué.

- le réinvestissement n'est pas un apport en nature.

- il ne s'agit pas d'une libération du capital par compensation avec un compte courant.^67(*)

- la prime d'émission de ces actions ne fait pas partie du montant ouvrant droit au dégrèvement financier.

 B) Audit des dégrèvements physiques au sein de la même entreprise

  « Le dégrèvement physique est réservé pour les activités relevant du code d'incitation aux investissements, du régime des parcs d'activités économiques et du régime des établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non résidents aux personnes morales à l'exclusion des entreprises individuelles ». ^67(*)

Les sociétés qui investissent tous ou une partie de leurs bénéfices au sein d'elles mêmes bénéficient d'un dégrèvement à la limite de 35% du bénéfice net soumis à l'IS sous réserve de l'application du minimum d'impôt.

Afin de bénéficier de cette déduction, l'auditeur doit s'assurer que la société qui investie touts ou partie de leurs bénéfices au sein d'elle-même dans la limite légale, remplie les conditions suivantes :^68(*)

- les bénéfices réinvestis doivent être inscrits dans un « compte de réserve spécial d'investissement » au passif du bilan avant l'expiration du délai de dépôt de la déclaration définitive au titre des bénéfices de l'année au cours de laquelle la déduction a eu lieu et incorporés au capital de la société au plus tard à la fin de l'année de la constitution de la réserve.

- la déclaration de l'impôt sur les sociétés doit être accompagnée du programme d'investissement à réaliser et de l'engagement des bénéficiaires de la déduction de réaliser l'investissement au plus tard à la fin de l'année de la constitution de la réserve. 

- le capital ne doit pas être réduit durant les cinq années qui suivent la date de l'incorporation des bénéfices et revenus réinvestis, sauf dans le cas de réduction pour résorption des pertes.

- les éléments d'actifs acquis dans le cadre de l'investissement ne doivent pas être cédés pendant une année au moins à partir de la date d'entrée effective en production.

« Il est entendu par la date d'entrée effective en production la date d'établissement de la première facture de vente » ^69(*)

 Il est à préciser que le dégrèvement fiscal n'est accordé que si les équipements à acquérir sont nécessaires à la production de la société ce qui exclut notamment : ^70(*)

* Le mobilier et matériel de bureaux.

* Les véhicules, les automobiles et les voitures de tourismes.

Exemple : ^71(*)

Soit une société qui réalise un bénéfice de 100.000D. Elle réalise deux investissements :

- 40.000 D d'investissements physiques déductibles à hauteur de 35%.

- 20.000 D d'investissements financiers déductibles à hauteur de 35%.

Ces dégrèvements sont assortis du minimum d'impôt de 20%.

La détermination de l'IS s'établit comme suit :

Bénéfice avant réinvestissements ................................................... 100.000 D

1^er réinvestissement (40.000 D)

100.000 D *35% = 35.000 D

Déduction plafonnée à ...................................................................... 35.000 D

Reliquat ............................................................................................. 65.000 D

2^ème réinvestissement (20.000 D)

65.000 D * 35% = 22.750 D

Déduction totale soit ......................................................................... 20.000 D

Reliquat, assiette imposable .............................................................. 45.000 D

Calcul de l'impôt sur les sociétés :

45.000 D * 35% ................................................................................. 15.750 D

Minimum d'impôt :

100.000 D * 20% ................................................................................ 20.000 D

Impôt dû : correspond au minimum d'impôt ..................................... 20.000 D

Ainsi, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise est au courant de cette méthodologie d'abattement du réinvestissement et que l'impôt à acquitter est le minimum d'impôt.

§ 2 : Audit des avantages fiscaux liés à l'exploitation

Les avantages fiscaux liés à l'exploitation sont institués par le code d'incitations aux investissements et les diverses autres dispositions d'avantages fiscaux.

« L'avantage lié à l'exploitation se traduit par un abattement total ou partiel sur l'assiette imposable avec ou sans minimum d'impôt  » ^72(*)

L'auditeur est ainsi appelé à recenser les avantages fiscaux perçus par l'entreprise puis s'assurer de l'existence d'une base juridique édictant chaque avantage tout en vérifiant que l'entreprise satisfait bien les conditions requises.

A) Cas d'une entreprise partiellement exportatrice

Le code d'incitation aux investissements n'a pas expressément définis les entreprises partiellement exportatrices, mais il a présenté les opérations d'exportations comme suit :

* Les ventes de marchandises à l'étranger.

* Les prestations de services à l'étranger.

* Les services réalisés en Tunisie et dont l'utilisation sont destinés à l'étranger.

* Les ventes de marchandises et les prestations de services aux entreprises totalement exportatrices visées par le présent code, aux entreprises établies dans les zones franches économiques régies par la loi n° 92-81 du 3 août 1992 ainsi qu'aux organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents tels que prévus par la loi n° 85-108 du 6 décembre 1985.^73(*)

a) Régime fiscal en matière de l'IRPP et de l'IS

L'auditeur fiscal doit vérifier que l'entreprise partiellement exportatrice soumise à l'IRPP bénéficie de la déduction des deux tiers des revenus provenant de l'exportation de l'assiette de l'impôt sur le revenu et ce, pour les revenus réalisés à partir du 1er janvier 2008.^74(*)

De même, pour l'entreprise partiellement exportatrice soumise à l'IS, il doit vérifier que cette dernière acquitte un taux de l'IS de 10% des bénéfices provenant de l'exportation et ce, pour les bénéfices réalisés à partir du 1er janvier 2008.^75(*)

Pour bénéficier de cet avantage, l'auditeur doit vérifier que l'entreprise remplie les conditions suivantes :

* déposer une déclaration auprès des services concernés par l'activité.^76(*)

* tenir une comptabilité régulière conformément à la législation comptable des entreprises.

* être à jour de ses déclarations fiscales échues et être à jour des échéanciers de paiement en cas de sommes dues au trésor ayant fait l'objet d'un échéancier.^77(*)

b) Régime des achats des biens et services nécessaires à l'exportation

L'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise bénéficie de la suspension de la T.V .A et du D.C sur les biens, produits et services nécessaires à la réalisation d'opérations d'exportation.^77(*)

En outre, il doit vérifier que l'entreprise a bénéficié du remboursement des droits de douane et des taxes d'effet équivalent acquittés sur les matières premières et produits semi-finis importés ou acquis sur le marché local par l'entreprise pour la fabrication des biens et produits destinés à l'exportation.^77(*)

De même, il doit s'assurer que l'entreprise a profité du remboursement des droits de douane et des taxes d'effet équivalent acquittés sur les biens d'équipement importés et non fabriqués localement au titre de la part des biens et produits exportés.^77(*)

Exemple : ^78(*)

Soit une société industrielle régie par le CII qui réalise un bénéfice fiscal avant déduction au titre des avantages fiscaux de 400.000D au titre de l'exercice 2005.

Son chiffre d'affaires s'élève à 5.000.000D HT comprenant 2.000.000D d'exportation.

Il est à noter que l'activité d'exportation n'a commencé qu'à partir de 2003.

Le résultat imposable est décompté comme suit :

Bénéfice fiscal ...........................................................................................400.000 D

Abattement export :

400.000D * 2.000.000D ......................................................................... (160.000) D

5.000.000

Bénéfice imposable .......................................................................240.000 D

Impôt sur les sociétés 35% ........................................................................84.000 D

L'auditeur fiscal envers une situation pareille, va s'assurer que :

- L'entreprise détient une comptabilité régulière conformément à la législation en vigueur.

- L'entreprise a déjà déposé une déclaration de son activité d'exportation.

- Elle a opéré la déduction des revenus provenant de l'exportation au titre de l'exercice 2003 et 2004.

- Il n'existe pas de limite du minimum d'impôt, le cas échéant, vérifier son respect.

De même, il mesure la performance de l'entreprise à travers la comparaison de l'impôt à payer si l'entreprise n'opère que sur le marché local avec celui qui est dû réellement.

Impôt dû .......................................................................................................84.000 D

Impôt calculé pour activité sur le marché local seulement................................................400.000 D * 35% = 140.000 D

= (56.000) D

Cette différence négative de 56.000 montre bien que l'entreprise a bien exploité l'avantage fiscal qui lui a procuré le gain escompté. Ainsi, l'entreprise est réputée performante.

B) Cas d'une activité touristique situé dans une zone de développement régional

 Conformément au code d'incitation aux investissements, les activités touristiques situées dans les zones de développement régional bénéficient des avantages spécifiques liés au développement régional.

Dans cette situation, l'auditeur fiscal doit vérifier que l'entreprise auditée a profitée de tous les avantages offerts par le C I I.

a) Les incitations spécifiques

 Conformément aux dispositions du C.I.I et les différents textes d'application, les investissements touristiques qui assurent les activités d'hébergement et d'animation  implantés dans les zones de développement régional bénéficient des incitations spécifiques.^79(*)

Les investissements touristiques situés dans les zones de développement régional bénéficient de la déduction des revenus ou bénéfices provenant de ses investissements de l'assiette de l'IRPP et de l'IS pendant les dix premières années à partir de la date d'entrée en activité effective et sans paiement de minimum d'impôt, et la déduction de 50% de ces revenus ou bénéfices durant les dix années suivantes et sous réserve de minimum d'impôt.^80(*)

De même, ces investissements bénéficient de l'exonération de la contribution au FOPROLOS pendant les cinq premières années d'activité effective.^81(*)

b) Les avantages aux titres des équipements nécessaires à l'activité

 L'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise, lors d'acquisition d'équipements nécessaires à son activité, bénéficie des avantages suivants :

* Exonération de droit de douane et la réduction du taux de la TVA à 10% et la suspension du droit de consommation dû à l'importation des biens d'équipements touristiques n'ayant pas de similaire, fabriqués localement.

* Suspension de la TVA au titre des équipements touristiques fabriqués localement pour les entreprises non encore entrées en activité, et la réduction du taux de la TVA à 10% pour les entreprises qui sont entrées en activité.^82(*)

De même, l'auditeur doit s'assurer que l'entreprise remplit les conditions de bénéfice de ses avantages à savoir :^82(*) 

* Que l'entreprise touristique soit agrée par le ministère du tourisme et de l'artisanat et que la liste des équipements à importer ou à acquérir sur le marché local soit visée par les services compétents qui lui sont rattachés.

* Que l'acquisition soit effectuée auprès d'assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée et de présenter une attestation délivrée par le centre du contrôle des impôts compétents, pour les équipements fabriqués localement. 

* ⁶⁵ Raouf Yaich, op.cit, P 589

* ⁶⁶ Kaaouana Hanen & Dhambri Hichem, « L'audit fiscal »,  Mémoire Online, institut Supérieur de Comptabilité et d'Administration des Entreprises (ISCAE) Tunis

* ⁶⁹ Selon la doctrine administrative

* ⁶⁷ Raouf Yaich, «Les Impôts en Tunisie », les éditions Raouf Yaïch 2003, p 602

* ⁶⁸ Article 7 du C.I.I 

* ⁶⁹ Béchir Amaira, cours «  les avantages fiscaux », 3^ème année fiscalité  

* ⁷⁰ Ibidem

* ⁷¹ Abderraouf Yaich, Théories et principes fiscaux, les éditions Raouf Yaïch 2003, P 246

* ⁷² http://www.profiscal.com/Etudiants/Accueil_etudiant.htm

* ⁷³ Article 21 du C.I.I

* ⁷⁴ Article 22 paragraphes II du C.I.I

* ⁷⁵ Article 22 paragraphes III du C.I.I

* ⁷⁶ Article 2 du C.I.I

⁸⁰ Article 111 du C.D.P.F  

* ⁸¹ Article 22 paragraphes I du C.I.I

* ⁸² Article 22 paragraphes VI du C.I.I

* ⁷⁷ Article 22 paragraphes V du C.I.I

* ⁷⁸ Abderraouf Yaich, Théories et principes fiscaux, les éditions Raouf Yaïch 2003, P 243

* ⁷⁹ Béchir Amaira, « cours avantages fiscaux », 3^ème année maîtrise en fiscalité, ISFF.

* ⁸⁰ Article 23- paragraphe II du C.I.I

* ⁸¹ Article 23 paragraphes III du C.I.I

⁸⁸ Béchir Amaira, « cours avantages fiscaux », 3^ème année maîtrise en fiscalité, ISFF

* ⁸⁹Décret n° 94-876 du 18 avril 1994