L'audit de la régularité et de l'efficacité fiscale

CHAPITRE II : LES CONTROLES DES CHOIX STRATEGIQUES

Contrairement aux choix tactiques, les choix stratégique se caractérisent par le haut niveau de prise de décision dont ils émanent et la qualité de celui qui les décide. En fait, la direction générale avalise les propositions formulées par les cadres concernés : comptable, juridique, financier... et y tient compte par la suite lors de la fixation de ses orientations.

C'est la raison pour laquelle, ils sont qualifiés de déterminants des caractéristiques fiscales de l'entreprise.

Bien que peu nombreux mais à incidence notable, les choix stratégiques font l'objet d'un contrôle approfondie puisqu'il ne s'agit pas de mesurer la conformité aux dispositions fiscales mais plutôt de chercher la cohérence d'une telle disposition avec la situation de l'entreprise de façon à ce qu'elle bénéficie de l'option qui lui sera la plus avantageuse.

Les choix stratégiques doivent être différenciées selon ce qu'il s'agit de choix fiscaux passés ou de choix fiscaux envisagés.

Ainsi, le contrôle opéré serait à posteriori pour les choix passés où l'auditeur n'est pas appelé à constater seulement les insuffisances passées mais aussi à présenter des modifications susceptibles d'améliorer le niveau d'efficacité fiscale de l'entreprise.

Un contrôle à priori serait assigné aux choix envisagés ou futurs pour apprécier si les solutions fiscales sont les mieux adaptées et vérifier qu'il n'y a pas d'autres alternatives fiscales plus adéquates.

Pour exercer ces contrôles, l'auditeur doit analyser l'objectif global de l'entreprise, ses sous objectifs, sa politique générale, etc..., étant donné que les modalités techniques de contrôles des choix stratégiques sont fonction de ces objectifs.

Parmi ces choix, nous illustrons, le choix du régime d'intégration de résultat (section 1) et le choix du régime de fusion (section 2).

SECTION 1 :L'audit du régime de l'intégration des résultats

L'article 461 du code des sociétés commerciales définit le groupe de sociétés comme étant « un ensemble de sociétés ayant chacune sa personnalité juridique, mais liées par des intérêts communs, en vertu desquels l'une d'elles, dite société mère, tient les autres sous son pouvoir de droit ou de fait et y exerce son contrôle, assurant, ainsi une unité de décision ».

La notion de groupe de sociétés a été introduite en Tunisie par la loi N°2001-117 du 6 décembre 2001.

Le régime de l'intégration des résultats, consiste dans la substitution de la société mère aux sociétés membres pour répondre de leur obligation fiscale aussi bien en matière d'impôt direct qu'en matière d'impôt indirect.^82(*)

L'article 49 bis.1 du code de l'IRPP et de l'IS prévoit que « toute société qui détient directement ou indirectement, au moins 75% du capital d'autres sociétés, peut opter en sa qualité de société mère pour son imposition à l'impôt sur les sociétés sur la base de l'ensemble des résultats réalisés par elle et par les autres sociétés », sous certaine condition prévus par la législation en vigueur.

A) condition d'éligibilité

Pour être éligible au régime d'intégration des résultats, l'auditeur doit s'assurer que la société mère a eu une autorisation du ministre des finances ou de toute personne déléguée par le ministre de finance sur la base d'une demande écrite par elle, accompagnée de l'accord des autres sociétés, de l'engagement sus visé, et d'un état détaillé selon un modèle établie par l'administration comportant notamment :^83(*)

- l'identité de la société mère.

- l'identité des participants à son capital et les taux de leur participation.

- l'identité de chaque société concernée par le régime de l'intégration des résultats ainsi que la structure de son capital.

Et ce ci lorsqu'elle remplie certaines conditions, dont l'auditeur doit vérifier :

*qu'elle doit être cotée à la bourse de valeur mobilière de Tunis ou qu'elle s'engage à introduire ses actions à la BVMT dans un délai ne dépassant pas la fin de l'année qui suit celle de l'entrée en vigueur du régime de l'intégration des résultats. Ce délai peut être prorogé d'une année par décision du ministre des finances sur la base d'un rapport motivé du conseil du marché financier.^84(*)

* Que la société mère détient directement ou indirectement, 75% du capital ^85(*) d'autre société pour son imposition à l'impôt sur les sociétés sur la base de l'ensemble des résultats réalisés par elle et par les autres sociétés.

* Que les sociétés concernées par l'intégration des résultats, doivent être soumises à l'IS ce qui exclus du dit régime, les sociétés bénéficiaires de la déduction totale des bénéfices d'exploitation sans considération d'un minimum d'IS dans le cadre des avantages fiscaux.

* Que les sociétés concernées par le régime de l'intégration de résultat doivent avoir les mêmes dates d'ouvertures et de clôtures de leurs exercices fiscaux.

* Que les sociétés concernées par l'intégration des résultats doivent être établies en Tunisie.

Remarque :

Le régime de l'intégration des résultats, prend effet à compter des résultats de l'année au cours de laquelle l'autorisation à été accordée et s'applique pour une durée minimale de 5 ans à compter de l'année de son entrée en vigueur, renouvelable par tacite reconduction pour des périodes égales chacune à 5 ans.

Il peut être mis fin au régime à la fin de toute période de 5 ans, sur la base d'une demande présentée par la société mère au ministre des finances ou à la personne déléguée par le ministre des finances à cet effet, et ce, au plus tard, à la date du dépôt des déclarations des résultats de l'année qui suit la dernière année de toute période concernée par l'intégration des résultats.

B) les avantages du régime

Depuis son intégration en 2001, le régime de l'intégration des résultats s'est constamment simplifié et ainsi de plus en plus des sociétés profitent des différents avantages fiscaux et financiers de l'intégration fiscale.^86(*)

De ce fait, l'auditeur doit vérifier que l'entité audité bénéficie des différents avantages offerts par la législation fiscale en vigueur.

a) avantages fiscaux

1) la compensation des résultats

La compensation des résultats, constitue le principal avantage du régime de l'intégration des résultats. Elle s'inscrit dans la logique du régime du groupe car elle permet un déplacement des déficits au sein de la société mère puisque les pertes constatées individuellement dans le cadre du régime d'intégration, viennent s'imputer sur le résultat d'ensemble du groupe.

A cet effet, la compensation des résultats bénéficiaires et déficitaires semble être avantageuse non seulement pour la société mère. Celle-ci, seule redevable de l'impôt, va bénéficier d'une réduction de la base imposable.

A ce titre, l'avantage effectif obtenu par la société mère s'entend de l'économie d'impôt qu'elle réalise en comparant son résultat propre, plus, le cas échéant celui de ses filiales bénéficiaires du résultat d'ensemble. Le transfert des déficits, constitue un facteur de diminution du résultat d'ensemble.

Concernant la société filiale, déficitaire, la compensation engendre un avantage de trésorerie, puisque le groupe a utilisé fiscalement le déficit de la société filiale.

En effet, lorsqu'un groupe fiscal comprend des sociétés bénéficiaires et déficitaires, sa charge fiscale est optimisée dans la mesure où les résultats déficitaires sont déduits des résultats bénéficiaires pour déterminer le résultat d'ensemble du groupe.

Ce dispositif contribue donc à minimiser la charge globale d'impôt du groupe et à permettre aux filiales structurellement déficitaires de ne pas voir s'opposer la règle de quatre ans en matière de report des déficits.

2) la déduction des créances abandonnées

L'auditeur doit vérifier que le groupe de sociétés bénéficie de la déduction des créances accordées entre eux et abandonnées après l'entrée en vigueur du dit régime et ayant été prises en considération pour la détermination des résultats individuels de la société bénéficiaire de l'abandon et de celle ayant consenti l'abandon.^87(*)

Ainsi, les abandons, de créances ne sont pas pris en considération pour la détermination du résultat d'ensemble. On allège donc le résultat d'ensemble du montant des aides qui n'ont pu être déduites par la société du groupe qui les a accordées à l'autre.

Cette déduction constitue un des avantages du régime de l'intégration des résultats puisqu'il est susceptible d'atténuer les conséquences particulièrement rigoureuses découlant du régime fiscal des aides entre sociétés soeurs.

3) la qualité du redevable

Alors, qu'en droit commun il y a autant de redevables que de sociétés composantes le groupe dans le régime d'intégration, seule la société tête de groupe a cette qualité.^88(*) Donc, selon ce régime, une seule personne sera imposable ce qui allège le minimum d'impôt de 0,1% du chiffre d'affaire dû par les filiales.

4) la non imposition des intérêts non décomptés

Dans le cadre d'octroi des avantages supplémentaires au régime de l'intégration des résultats, l'auditeur doit vérifier selon les dispositions de l'article 49 quater.1^er, paragraphe I (nouveau) ajouté par l'article 20 de la loi de finances pour l'année 2004 ^89(*) que la sociétés n'a pas ajoutée à l'assiette imposable les intérêts non décomptés au titre des sommes mises à la disposition des sociétés membres du groupe bénéficiaire du régime de l'intégration des résultats dans le cadre des comptes courants des sociétés entre elles.

A cet effet, et contrairement aux règles générales ^90(*) de détermination du résultat fiscal, les intérêts non décomptés par les sociétés du groupe au titre des dépôts en comptes courant intergroupe ne sont pas à prendre en considération pour les besoins de la détermination du résultat fiscal de la société déposante.

Il en découle que les sociétés membres du groupe y compris la société mère, ne réintègrent pas les intérêts non décomptés au titre des sommes qu'elles ont mises à la disposition des autres sociétés lors de la détermination de leur bénéfice imposable. Cette exception à la règle d'imposition des intérêts non décomptés au titre des sommes mises par la société à la disposition des autres sociétés, concerne seulement les sommes déposées dans les comptes courants des sociétés membres du groupe pendant la période du bénéfice du régime de l'intégration des résultats.

L'IS sur les intérêts non décomptés sera exigible par les sociétés concernées, majoré des pénalités de retard, liquidés conformément à la législation fiscale en vigueur.

5) le sort des déficits et des amortissements réputés différés

Deux hypothèses sont à envisagé dont l'auditeur doit vérifier, que les déficits et les amortissements réputés différés ont été subis avant ou pendant l'intégration fiscale.

1^ère hypothèse :

En cas de déficits et des amortissements réputés différés subis antérieurement a l'intégration fiscale et selon les dispositions de droit commun, chaque société a le droit de reporter les déficits enregistrés jusqu'à la quatrième année inclusivement,^91(*)ainsi que les amortissements différés qui sont reportables sans limites et cela selon l'ordre indiqué par l'article 32 ^92(*).

Pour tout exercice bénéficiaire, l'auditeur doit s'assurer que la déduction des déficits et des amortissements réputés différés s'effectue selon l'ordre suivant :

* le déficit reportable.

* les amortissements de l'exercice concerné.

* les amortissements réputés différés enregistrés par les différents membres du périmètre dans les années qui précèdent la première année d'entrée en vigueur du régime d'intégration des résultats ne peuvent pas être reportés au niveau du résultat d'ensemble, mais ces amortissements différés et déficits ne sont pas définitivement perdus pour la société qui les a enregistrés, puisqu'ils sont déductibles de ses résultats selon la législation en vigueur même dans la période d'intégration des résultats.

En ce sens, l'article 49 quater, paragraphe 1^er alinéa 4 du code de l'IRPP et de l'IS dispose que « pour l'application des dispositions du présent paragraphe, ne sont pas admis en déduction pour la détermination du résultat intégré soumis à l'impôt, les déficits ainsi que les amortissements réputés différés en périodes déficitaires enregistrés par les sociétés concernées par le régime de l'intégration des résultats au titre des années antérieures à l'année d'entrée en vigueur du dit régime. Les dits déficits et amortissements sont déductibles conformément aux dispositions prévues par le présent code des résultats de la société qui les a enregistrés ».

Ainsi, les déficits antérieurs à l'ouverture de la période de l'intégration demeurent une charge personnelle de la société qui les a subi afin d'éviter que certains groupes de sociétés soient tentés de racheter des sociétés déficitaires pour tirer profit des déficits qui auraient été imputables sur les résultats d'ensembles.

2^ème hypothèse :

En cas des déficits subis par une société pendant l'intégration fiscale, ils ne peuvent plus être reportés par la société chez qu'ils sont nés, puisqu'ils ont été transférés au groupe.

En d'autres termes, ces déficits concourent en effet à la détermination du résultat d'ensemble et ne peuvent être imputés que sur les bénéfices d'ensemble réalisés au cours des exercices suivants.

Pour mieux expliquer ces dispositions, on présente l'exemple suivant :^93(*)

Supposons un groupe de sociétés, « X » (mère), « Y » et « Z » qui ont été soumises au régime d'intégration des résultats à partir du 1^er janvier 2001, ait réalisé au titre de l'exercice 2001 les résultats suivants :

X : bénéfice fiscal de 150.000 D

Y : bénéfice fiscal de 100.000 D

Z : déficit fiscal de 80.000 D

Etant donnée que la société « Y » ait subi un déficit au titre de l'exercice 1998 s'élevant à 200.000 D. dans ce cas, l'auditeur doit vérifier que l'intégration des résultats s'opère comme suit :

* Déduction du déficit subi par la société « Y »

En 1998 100.000 - 200.000 = (100.000)

* intégration des résultats au niveau de la société mère :

Le déficit subi par la société « Y » n'est pas pris en considération au niveau du groupe du fait qu'il remonte à une année (1998) antérieure à celle de l'entrée en vigueur du régime d'intégration des résultats (2001), il ne peut être imputé que sur les résultats de la sociétés « Y ».

En outre, le déficit n'est plus reportable sur les résultats ultérieurs de la société « Y » du fait de l'expiration du délai de report.

Par conséquent, le résultat intégré se présente comme suit :

150.000 + 0 - 80.000 = 70.000

b) les avantages financiers

1) acquisitions de sociétés

Le régime d'intégration des résultats est intéressant, car il permet au groupe de faire financer des acquisitions de sociétés par les bénéfices du groupe. En effet, l'emprunt contracté éventuellement pour financer les acquisitions sera supporté par le groupe et les intérêts pourront être déduits des bénéfices réalisés par la nouvelle acquisition.^94(*)

2) imputation des avoirs fiscaux et crédits d'impôts

La présence d'avoir fiscaux et de crédits d'impôts imputables à l'IS, qui n'auraient pu être utiliser par les filiales.^95(*)

Cela permet une pleine optimisation fiscale, notamment lorsque les résultats des filiales sont déficitaires.^96(*)

Par ailleurs, et conformément aux dispositions de l'article 54 du code de l'IRPP et de l'IS, le crédit d'impôt enregistré par les sociétés membres avant l'entrée en vigueur du régime d'intégration des résultats, est déductible de l'impôt dû par la société mère sur la base du résultat d'ensemble.

Exemple :^97(*)

 Soit un groupe de sociétés composé des sociétés : « A » (société mère), « B » et « C » soumis au régime de l'intégration des résultats à partir du 1^er janvier 2008.

Ce groupe a réalisé au titre de la même année les résultats suivants :

Sociétés	Résultats
« A » (société mère)	Bénéfice fiscal : 1 200 000 D
« B »	Déficit fiscal :    1 350 000 D
« C »	Bénéfice fiscal :    900 000 D

 

 

 

 

 

 Supposant que la société « B »soit soumise à l'IS au taux de 10% ; que la société « C » ait réinvestis la totalité de ses bénéfices et qu'elle soit en conséquence, redevable du minimum d'impôt au taux de 20%.

De ce fait, et dans le cadre de la détermination du résultat d'ensemble déclaré par la société mère, l'auditeur doit vérifier que la société à procédé comme suit :

Détermination du quote-part du déficit de la société (B) :

       (1 350 000) x 10% / 30% = (450 000 D)

Détermination du quote-part du bénéfice de la société (C) :

       900 000 x 20% / 30% = 600 000 D

Résultat d'ensemble = 1 200 000 - 450 000 + 600 000

                            = 1 350 000 D

* ⁸² Hedi ben haddada,  « cours de l'impôt sur les sociétés »,3^ème année fiscalité, 2006-2007

* ⁸³ Modifié par l'article 43-2 de la loi de finance N° 2005-106 du 19 décembre 2005

* ⁸⁴ Modifié par l'article 19 de la loi de finance N° 2003-80 du 29 décembre 2003

* ⁸⁵ Ce taux initialement de 95%, est réduit à 75%, en vertu de l'article 17 de la loi de finance N° 2003-80 du 29 décembre 2003

* ⁸⁶ M. Bellarbi et Randa Chaeni, mémoire de fin d'étude, «  régime de l'intégration des résultats en droit fiscal tunisien », ISFF.

* ⁸⁷ Note commune N° 16 / 2001 p 227

* ⁸⁸ Cozian, « précis de fiscalité des entreprises 2000-2001 », 24^ème édition, litec 2000, p 244

* ⁸⁹ Loi N° 2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour l'année 2004

* ⁹⁰ Conformément à la législation en vigueur, les sommes mises par les associés à la disposition de la société en sus de leurs parts dans le capital ainsi que celles mises par la société à la disposition des associés sont productives d'intérêt à un taux maximum de 8% du montant des sommes déposées même dans le cas où des intérêts n'ont pas été décomptés ou ont été décomptés à un taux inférieur à 8%. Les intérêts ainsi déterminés font partie des résultats imposables des associés ou des sociétés selon le cas. Voir note commune N° 24 / 2004, p 142.

* ⁹¹ Article 31 de la loi 2002-101 du 17 décembre 2002 portant loi de finance pour la gestion de l'année 2003.

* ⁹² Article 32 de la loi de finance précitée.

* ⁹³ M. bellarbi et Randa chaeni, mémoire de fin d'étude, « régime de l'intégration des résultats en droit fiscal tunisien », ISFF, p 31.

* ⁹⁴ Ben Kahla Mouna, « le régime de l'intégration fiscale des groupes de sociétés », mémoire de maîtrise en sciences comptables, ISG Sousse, 2003-2004.

* ⁹⁵ Patrick Morgenstern, « l'intégration fiscale », GRF, 2002, p 24

* ⁹⁶ Maurice Cozian, op. Cit. p 246.

* ⁹⁷ Hedi ben haddada, TD N° 3, 2^ème semestre, exercice N° 1, 3^ème année fiscalité.