Les mesures fiscales incitatives dans l'espace UEMOA. Le cas du Sénégal.

Epigraphe

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« (...) deux objectifs essentiels commandent la nature et les modalités du système fiscal : la productivité financière et le ménagement des incitations (notamment des incitations à épargner et entreprendre) »

Brochier et Tabatoni, Economie financière, PUF, Paris, 1963, p 603

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INTRODUCTION

Pour financer leurs besoins en biens publics, les pays en voie de développement ont besoin de ressources financières importantes. La collecte de celles-ci nécessite une meilleure mobilisation des recettes fiscales, vu la part importante qu'elles représentent dans les ressources propres des Etats. Au Sénégal par exemple, les recettes fiscales ont occupé une place importante au niveau des recettes budgétaires totales de ces sept dernières années. De par cette place, l'importance de la mobilisation fiscale dans l'émergence économique n'est plus à démontrer et, il est apparu que l'isolation en ce qui concerne la gestion de tous les leviers du développement économique, y compris la politique fiscale, est un facteur de vulnérabilité. Ceci est d'autant plus vrai pour des micro-Etats à l'image de ceux de l'UEMOA, où les Etats membres à l'exception du Sénégal et de la Côte d'Ivoire, peinent à atteindre le taux de pression fiscale de 17%¹ considéré comme le minimum pour atteindre les Objectifs du Millénaire pour le Développement.

Finalement une politique basée sur la fiscalité qui est un levier pour le développement des Etats a été mise en place par les différents Etats membres de l'UEOMA.

En effet, la fiscalité est l'ensemble des pratiques utilisées par un Etat ou une collectivité pour percevoir les impôts et autres prélèvements obligatoires.

Dans ce cadre, la fiscalité est considérée comme la source principale et la plus saine du financement des dépenses de l'Etat. Aussi, elle est un instrument de politique économique entre les mains des gouvernants, dans la mesure où elle permet des régulations de l'économie selon les nécessités du moment et suivant les aspirations du peuple.

Selon M Haidara Hamou « les politiques économiques menées depuis les indépendances lorsqu'elles existent en tant que telles se sont systématiquement focalisées sur l'industrialisation, la promotion de grandes entreprises publiques ou de filiales locales d'entreprises étrangères de substitution aux importations »².

1 Agence Nationale de la Statistique et de la Démographie. Situation Economique et Sociale du Sénégal, Chapitre « Finances Publiques ». Editions de 2008 à 2014.

Ce taux de 17% correspond aussi au critère de convergence par rapport au taux de pression fiscale, que seuls le Sénégal et la Côte d'Ivoire ont eu à atteindre au dernier horizon de convergence, à savoir 2013.

² Hamou (H), les micros entreprises en Afrique de l'ouest ou le développement par la petite porte, L'Harmattan Paris, 2015. P ; 17

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Mais ces politiques ont largement montré leurs limites depuis plus de cinquante ans. Elles ont mis l'accent sur la mobilité de facteurs rares dans les pays Africains (le capital, la technologie, l'expertise) au détriment des facteurs abondants (la main-d'oeuvre, les ressources naturelles) qui ne demandent qu'à être valorisés. Les faibles résultats obtenus sont aux mesures des errements et des échecs dans le choix de ces politiques. Ainsi, pour véritablement faire émerger le continent africain, cela nécessite un changement fondamental dans les approches du développement par la mise en oeuvre d'un ensemble de mesures complètes, cohérentes et volontaristes, l'amélioration du climat des affaires est nécessaire. Elle passe par la création d'un environnement orienté vers la promotion de l'entreprenariat, le développement du secteur privé et la promotion du développement économique régional et sous régional.

C'est ainsi qu'en Afrique de l'Ouest, après la dévaluation du franc CFA³ qu'apparait pour la première fois, la nécessité de mettre un projet d'intégration économique, de coordonner les politiques budgétaires, pour une plus grande stabilité macro-économique et une protection plus accrue de la monnaie unique.

L'harmonisation des politiques budgétaires va s'étendre progressivement dans divers domaine des finances publiques. Ainsi en matière fiscale, de nombreuses règles d'origine communautaire seront édictées, soit pour encadrer ces domaines, soit pour harmoniser les législations des Etats membres, dans ce nouvel environnement, les politiques fiscales ont pour but de favoriser l'émergence d'une fiscalité de développement, c'est-à-dire un taux de pression fiscale suffisant pour impulser un développement endogène au niveau communautaire.

Par ailleurs, ces mesures visent à mettre en place un système fiscal à haut rendement qui procure les revenus suffisants sans accroissement des taux nominaux de droits non générateur de distorsions et qui stimule la croissance économique. Car comme l'a déclaré M. EL Hadji (D.B) « La fiscalité procure à l'Etat une partie de ses ressources financières. Elle traduit aussi la politique économique et sociale de l'Etat à travers les subventions et les mesures fiscales incitatives ».⁴

Ainsi, ce rôle d'intégration et de développement donné à la fiscalité s'est matérialisé par une réelle coordination fiscale entre les pays membres de la communauté économique⁵. Cette

³ 12 JANVIER 1994

⁴ EL HADJ DIALIGUE BA, Droit fiscal, L'Harmattan, Paris, P10

⁵ Mansour et Rota Graziosi « Coordiantion fiscale dans l'union économique et Monétaire Ouest Africaine. Tax Coordination in the West African Economic and Monetary Union » Revue d'économie du Development, vol 20 N° 3, 2012, p. 32

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coordination fiscale s'est traduite par des incitations fiscales à l'investissement, sans pour autant remettre en cause le droit pour les pays membres d'accorder des avantages fiscaux en vue de favoriser l'implantation des capitaux au niveau national. C'est dans ce sillage que s'inscrit notre étude qui porte sur : les mesures fiscales incitatives dans l'espaces UEMOA : le cas du Sénégal.

Il convient de définir les termes principaux du sujet afin de mieux l'appréhender.

L'expression « mesures fiscales incitatives » peut prendre plusieurs significations équivalentes. D'abord, le législateur Sénégalais, utilise le terme de « droit commun incitatif »⁶ou « dispositif incitatif »⁷. Selon le législateur sénégalais, le droit commun incitatif consiste à « (...) ouvrir la possibilité à toute entreprise qui remplit certaine conditions générales conformes aux objectifs de la politique économique et sociale de l'Etat de bénéficier d'importants avantages fiscaux, sans formalisme particulier »⁸. Ainsi, les mesures fiscales incitatives sont consacrées dans le Code général des impôts sénégalais. Cette conception du législateur sénégalais témoigne de sa volonté d'instituer un droit commun des mesures fiscales incitatives, cadre juridique au sein duquel repose le régime général relatif aux incitations fiscales, toutefois, cette définition n'éclaire pas sur les objectifs économiques et sociaux que l'Etat souhaite atteindre.

Quant à la doctrine, elle emploie le terme « incitations fiscales » pour désigner les mesures fiscales incitatives. Pour les juristes-fiscalistes Ndzana Biloa et Alain : « les incitations fiscales recouvrent l'ensemble des mesures consistant à accorder un traitement fiscal plus favorable à certaines activités, ou à certaines secteurs que celui appliquée aux autres pans de l'économie. Ce sont des avantages fiscaux particuliers accordés par les pouvoir public a une personne physique ou morale, résidente ou non, en vue de la promotion et / ou du développement d'une activité donnée. Elle constituent un élément de personnalisation de l'impôt qui, en plus de sa fonction essentielle de pourvoyeur de recettes publiques, permet à la fiscalité de devenir un auxiliaire de la politique économique du gouvernement à travers des réductions de revenus, des réductions ou crédit d'impôt accordés à certains contribuables, en vue d'encourager des actions considérées comme d'intérêt public »⁹.

Cette définition des mesures fiscales incitatives est extensive, par rapport à celle donné par le législateur sénégalais, en montrant d'une part, que les mesures incitatives consistent à favoriser

⁶ Exposé des motifs de la loi N° 2012-31 du 31 décembre 2012 portant code général des impôts au Sénégal.

⁷ Ibidem

⁸ Ibidem

⁹ Nzana Biloa, la fiscalité levier pour l'émergence des pays de la zone franc, le cas du Cameroun, L'Harmattan Paris, 2016, p 29.

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ou encore à accorder à des entreprises évoluant dans un secteur d'activité bien déterminé des avantages fiscaux, et la forme que peut revêtir les faveurs fiscales consenties. D'autres parts, elle montre l'objectif recherché par les autorités, celui de faire de la fiscalité un outil au service du développement d'un pays au-delà de sa fonction de générer des recettes pour le budget de l'Etat.

Pour le professeur Alexandre Guigue : « Une incitation fiscale consiste à aménager le régime juridique d'un impôt dans le but d'encourager les contribuables à adopter un comportement particulier, qui satisfait la poursuite d'un objectif d'intérêt général d'ordre économique, social, culturel, environnemental, etc. Elle s'apparente à un outil en ce sens que le législateur l'instrumentalise pour agir sur les structures et les comportements. »10

Cette approche est cependant, restrictive dans la mesures ou elle réduit les mesures fiscales incitatives à la détermination du régime juridique d'un impôt alors que la précédente définition montre que les incitations fiscales visent à octroyer plusieurs avantages fiscaux. Elle a néanmoins le mérite de mettre en relief la volonté du législateur de faire de la fiscalité un instrument pour influencer le comportement des opérateurs économiques.

En fin, selon le FMI : « les incitations fiscales peuvent servir différents objectif, leur principale raison d'être est habituellement de stimuler l'investissement surtout dans les PFR et d'attirer les investissements directs étrangers (IDE). Les flux d'IDE sont en effet considérés non seulement comme une source de capitaux et d'emplois ( bien rémunérés),mais aussi comme un moyen de renforcer la concurrence et d'accroitre plus largement l'efficience du marché intérieur, donc de contribuer au développement économique global du pays .»¹¹ Cette conception du FMI met l'accent sur la finalité centrale des incitations fiscales c'est à dire attirer les investissements en vue de développer certains secteurs d'activité juger stratégique.

De tout ce qui précède, il ressort que pour qualifier une mesure d'incitation fiscale, il est possible de retenir certains critères cumulatifs. D'abord, il s'agit d'octroyer des avantages fiscaux a des entreprises. Ensuite, ces avantages ont une contrepartie, promouvoir le

¹⁰ Guigue « les mesures fiscales incitatives au développement des installations solaires » L'énergie solaire aspect juridique, Université de Savoie, lextenso, 2010 p 76.

¹¹ FMI, OCDE, ONU et Banque Mondiale, Rapport au groupe de travail du G20 sur le développement : « Option pour une utilisation efficace et efficiente des incitations fiscales à l'investissement dans les pays à faible revenu ». 15 Octobre 2015, p 9-10.

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développement d'un secteur d'activité en vue de la poursuite d'un objectif d'intérêt général, d'ordre économique ou social. Ce dernier critère est téléologique.

L'étude de ce sujet passe aussi par une délimitation du cadre géographique. Il s'agit de l'espace sous régionale de l'UEMOA, et à l'intérieur de cet environnement, le Sénégal est l'exemple choisi. Créée le 10 janvier 1994 à Dakar, l'Union économique et monétaire ouest africaine (UEMOA) a pour objectif essentiel, l'édification, en Afrique de l'Ouest, d'un espace économique harmonisé et intégré¹² au sein duquel est assurée une totale liberté de circulation des personnes, des capitaux, des biens, des services et des facteurs de production, ainsi que la jouissance effective du droit d'exercice et d'établissement pour les professions libérales, de résidences pour les citoyens sur l'ensemble du territoire communautaire.

Le Sénégal a été retenu comme centre de notre réflexion. Il est situé dans la partie la plus occidentale de l'Afrique, entre le 12° 8 et le 16° 41 de latitude Nord et 11° 21 et 17° 32 de longitude Ouest.¹³ Selon l'ANSD, la population sénégalaise est estimée à 15 726 037 en 2018, avec une superficie de 196.722 km²,¹⁴ sa position géographique lui confère un climat de type soudano-sahélien avec deux saisons. En outre le Sénégal est constitué de quarante-cinq départements et 14 régions répartis sur l'ensemble du territoire national.¹⁵

Selon le classement du Doing Business 2017, le Sénégal est à la 147^e position sur 190 économies. Pour rappel, le Sénégal était déjà passé de 178^e en 2013, à 153^e en 2016. Ainsi, le choix de mener notre étude sur le Sénégal se justifie en premier lieu par les atouts qu'il fait prévaloir. La stabilité politique, une stabilité du cadre macroéconomique qui fait du Sénégal la deuxième puissance économique de l'UEMOA derrière la Cote d'ivoire, un développement du marché financier et une position géographique favorable.

En deuxième lieu, les réformes engagées pour l'amélioration du climat des affaires en vue d'attirer les investisseurs, la restructuration du système fiscal sénégalais à travers l'adoption et la révision du cadre règlementaire et les réformes engagées en vue de moderniser l'administration fiscale afin d'accroitre ses performances. Ce sont toutes ces considérations, qui

¹² http://www.uemoa.int, consulté le 30 juillet 2018

¹³Agence nationale de la statistique et de la démographie (ANSD), Récemment général de la population et de l'habitat, de l'agriculture et de l'élevage (RGPHAE) 2013. Atlas, rapport final aout 2016, p 9.

¹⁴ http://www.ansd.sn, consulté le 25 avril 2018.

¹⁵ Ibidem

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amènent donc à apprécier le rôle joué par la fiscalité dans la politique de développement de ce pays qui souhaite atteindre l'émergence (Plan Sénégal émergent).

Cependant notre travail se limite d'un point de vue temporel à l'appréciation des incitations fiscales adoptées depuis décembre 2012 jusqu'à février 2018. Dans le cadre de cette analyse, il ne s'agira pas d'envisager les mesures fiscales incitatives relatives aux énergies renouvelables et aux biocarburants contenus dans la loi N° 2010-21 du 20 decembre2010 portant loi d'orientation sur les énergies renouvelables et celle contenues dans la loi N° 2012-22 portant loi d'orientation sur les biocarburants, car celles-ci n'ont pas été reprises par les dispositions du code général des impôts en 2012. Du reste, bien que cette omission ait été palliée par le législateur Sénégalais dans la réforme du code général des impôts intervenue en mars 2018, ces mesures fiscales incitatives ne peuvent être prises en compte dans cette étude, en raison du temps nécessaire pour leur mise en oeuvre. Par conséquence, nous n'aborderons pas les incitations fiscales spécifiques aux énergies renouvelables et aux biocarburants.

Ainsi, les mesures fiscales incitative dont il sera question dans cette étude regroupent, non seulement les incitations à la création d'entreprise, la gestion et l'exportation.

Aussi, en sus de l'étude des mesures fiscales incitatives contenus dans le CGI, nous traiterons également des autres mesures fiscales particulières de soutien à l'investissement et aussi démontré leur limites malgré leur rôle majeur dans le développement socioéconomique du Sénégal et de la sous régions.

Ainsi les incitations fiscales sont motivées par la suite d'objectif de politique fiscale ou dans le but de produire des effets favorable en matière de commerce extérieure.

Les mesures fiscales incitatives, qui sont dérogatoires au droit commun sont prévu soit par le code général des impôts, soit par des textes spécifiques.¹⁶

Cependant pour mieux assurer le développement économique, les pays africains dans leur quasi-totalité, ont mis en place un dispositif incitatif d'incitation à l'investissement. Il s'en est suivi une forme de concurrence entre pays, relevant souvent du même espace économique, ce

¹⁶ Loi n° 2004-06 du 06 février 2004, modifiée, loi n°2012-31 du 31 décembre 2012 portant Code général des impôts.

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qui a créés dans certains cas des distorsions dans l'application des législations communautaires ou l'ineffectivité de ces dispositions.

On a remarqué que pendant longtemps les pays Africains se sont lancés dans une course effrénée pour la mise en place de dispositif d'incitations de plus en plus attractif en faveur des investisseurs étrangers potentiels, ces dispositifs se sont traduits par des mesures de faveurs allant de l'exonération pure et simple des entreprises aussi bien sur la fiscalité de porte que celle intérieure, à la délivrance d'attestations diverses constituant des modalités de pratiques de prise en charges des divers droits et taxes par les Etats, surtout en matière de TVA pour éviter la rémanence de taxe et au non-paiement de certains taxes en amont pour les entreprises agréées, ce jusqu'à la réalisation d'opération taxable par l'entreprise bénéficiaires etc.

De nos jours, il ressort de plusieurs études que l'incitation fiscale à l'investissement est tributaire de variable autres que la fiscalité, au titre de ces variable on peut citer notamment La stabilité politique, la bonne gouvernance, la fiabilité du système bancaire, la fiabilité du système judiciaire, le marché de la main d'oeuvre, la fiabilité de la législation sociale, l'existence d'infrastructure etc.

Dans le cadre des assemblées sous régionaux et régionaux, les Etats africains plus particulièrement les Etats membres de l'UEMOA se tournent de plus en plus vers l'amélioration du dispositif fiscal de droit commun pour le rendre plus incitatif, une fiscalité simple et claire, des procédures administratives allégées, un taux d'imposition marginal incitatif au niveau du droit commun, un interlocuteur unique pour le contribuable...

Cependant, à l'instar de la plupart des pays africains, le Sénégal connaît des mutations quantitatives et qualitatives profondes. Ces mutations évoluent dans une conjoncture nationale et internationale difficile, et pousse le pays à oeuvrer dans des chantiers différents et à mener des actions qui visent à moderniser son tissu économique et renforcer la compétitivité de ses entreprises face à la concurrence internationale.

Ces efforts se trouvent confrontés à des handicaps variés à plusieurs niveaux et notamment sur le plan fiscal. Il s'agit de tous les problèmes qui recouvrent à la fois la nécessité d'instaurer un système fiscal conforme aux exigences d'un tissu économique et social cohérent et compétitif mais aussi la lutte contre les lacunes existantes en la matière, ainsi que les différents types d'échappatoires à l'impôt, qui restent, signalons-le, inhérents à tout système fiscal.

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Ainsi, la politique fiscale mise en oeuvre par le Sénégal depuis quelques décennies traduit la volonté des pouvoir public de faire de la fiscalité un instrument apte à mobiliser de façon optimale les ressources nécessaires à la couvertures des charges publiques, à promouvoir la croissance économique et à améliorer l'environnement des affaires, la nécessité d'atteindre ces objectifs à la fois multiple et variés, ce qui a conduit le législateur Sénégalais à modifier à maintes reprises le code général des impôts ( CGI), entrainant ainsi une simplification du dispositif, aussi bien pour les praticiens de la matière fiscale que pour les contribuables.

Au regard de ce qui précède, la problématique suivantes a retenu notre attention dans le cadre cette étude : Les mesures fiscales incitatives adoptées par le Sénégal sont-elles efficaces ?

Ce sujet revêt à la fois un intérêt théorique et pratique. D'une part, ce sujet revêt un intérêt théorique en ce sens qu'il existe une controverse doctrinale sur les mesures fiscales incitatives.

M. EL Hadji Dialigué BA affirme que « la décision d'investissement est une variable stratégique de la croissance. Les mesures fiscales qui tendent à la favoriser se traduisent par la détaxation. De ce fait, la fiscalité est un instrument de développement des structures économique en ce sens qu'elle peut servir à augmenter le niveau des investissements ».¹⁷

En revanche, une autre partie de la doctrine considère que ce n'est pas à l'Etat de dicter aux entreprises le choix de leurs investissements. Ceux-ci doivent être décidés pour des motifs de rentabilité économique, et non pour profiter d'allègements fiscaux. C'est ainsi que Pierre Beltrame soutient que « l'efficacité de l'aide fiscale aux investissements est douteuse. Elle risque de provoquer dans certains cas un surinvestissement, et dans d'autres cas une simple anticipation des programmes d'investissement. »¹⁸.

D'autre part, ce sujet a un intérêt pratique, il permettra d'apprécier l'impact des incitations fiscales en matière d'investissement. Donc, cette étude mettra en lumière la procédure de mise en oeuvre des mesures fiscales incitatives au Sénégal, leur effectivité, d'en apprécier l'efficacité compte tenu des objectifs et finalités assignés. Par conséquent, cette étude amènera à faire ressortir l'influence de la fiscalité en tant que levier de développement.

La recherche scientifique exige au préalable le choix d'une méthode de recherche. La méthode est le chemin que le chercheur empreint pour appréhender son objet. Elle est fondamentale

¹⁷ EL HADJ, Op cit, p43

¹⁸ Pierre Beltrame, la fiscalité en France Hachette, Paris, 13 ed, 2007-2008, p 148

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d'autant plus que les résultats auxquels il parviendra, dépendent largement de sa méthode de recherche. Dans le cadre de notre travail, nous avons choisi comme méthode de recherche, l'analyse critique des textes régissant les mesures fiscales incitatives, mais aussi de la documentation des institutions chargées de la mise en oeuvre et de l'évaluation de la politique en matière d'investissement au Sénégal.

L'examen des mesures fiscales incitatives à l'investissement au Sénégal met en évidence l'importance de la simplification des procédures administratives liés à la création d'entreprise, la réduction des formalités pour la délivrance des agréments aux investisseurs et le soutient des structures d'encadrement des entreprises et des investisseurs qui a fait du Sénégal un pôle de croissance capable d'attirer les investisseurs. Mais, aussi le rôle du cadre juridique et fiscal qui a apporté les preuves d'une efficacité. C'est ainsi que nous, aborderons en premier lieu, l'identification des mesures fiscales incitatives (Première partie). Mais en termes d'incitation fiscale le Sénégal ne peut pas tout faire ce qui nous amène à nous interroger sur les limites des mesures fiscales incitatives (Deuxièmes partie).

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