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La fairness tax, taxe d'équité ?( Télécharger le fichier original )par Manon Desimpel Unamur - Master en science de gestion 2017 |
6. Aspects connexes de la Fairness Tax.6.1. La Fairness Tax comme dépense non admise. Il est important de souligner que la « Fairness Tax » n'est pas déductible fiscalement au titre de frais professionnels à l'impôt des sociétés En effet, la Fairness Tax constitue une DNA (C.I.R, art.198,§1er,1°).59 Cette disposition s'applique également aux établissements belges de sociétés étrangères (C.I.R, art. 235, 2°). 6.2. Les versements anticipés de la Fairness Tax. La Fairness Tax est soumise aux règles des versements anticipés. Lorsque ces versements anticipés sont insuffisants, on applique la majoration d'impôt pour absence ou insuffisance de VA (C.I.R., art. 218, §1er, al 1er).60 Cependant, il est assez difficile pour une grande société d'anticiper le montant de sa Fairness Tax car l'assemblée générale de la société détermine la partie du bénéfice comptable qui sera affecté à la distribution de dividendes seulement l'année suivant l'exercice comptable afférent à l'exercice 59ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2014), Circulaire AGFisc N° 13/2014 (n° Ci.RH.421/630.788) dd. 03.04.2014 , point E, point 23. 60 COMMISSION DES NORMES COMPTABLES (2014), Avis CNC 2014/8 Traitement comptable de la Fairness Tax, Consulté sur : http://www.cnc-cbn.be/. 57 d'imposition auquel se rattache la Fairness Tax. 61 Une société ne pourra connaître avec certitude que les montants des acomptes sur dividendes et les dividendes intercalaires qui sont versés en cours d'exercice. 62 6.3 Imputation des précomptes et des crédits d'impôt sur Fairness Tax. Les excédents éventuels de précompte mobilier et de versements anticipés sont imputables, s'il y a lieu, sur les cotisations distinctes qui comprennent la Fairness Tax (C.I.R, art. 304, §2, al 2). Le surplus de minimum 2,50 euros est restitué. (C.I.R, art. 304, §2, al 5). Le crédit d'impôt pour recherche et développement càd le crédit d'impôt qui peut donner lieu à un remboursement, est également imputable sur la Fairness Tax (C.I.R, art 292bis, §1er, al 1er). Cependant, cette dernière affirmation résulte de l'administration fiscale mais est discutable puisqu'aucun texte légal ne permet de confirmer cette affirmation.63 61 MARLIERE, M., SCHOTTE, C. (2013), La Fairness Tax ou quand le gouvernement met en place la notion d'équité fiscale, p.309. 62 HENDRICE, R. (2013), « Fairness Tax Ð Une cotisation « en réalité assez simple ? », R.G.F n°8. P.6. 63 MARLIERE, M., SCHOTTE, C. (2013), La Fairness Tax ou quand le gouvernement met en place la notion d'équité fiscale, p.310-311. Par conséquent, il y avait une discrimination entre les sociétés qui coopéraient entre elles dans un même Etat par rapport à celles qui coopéraient entre elles dans différents Etats de l'Union 58 Deuxième partie : La Fairness Tax sur le plan juridique 1. La Fairness Tax contraire à la directive 2011/96/UE (directive mère-filiale) ? Explication du régime mère-fille La mondialisation a engendré une concurrence fiscale accrue. Pour réduire les obstacles fiscaux, le législateur a mis en place quelques régimes dérogatoires dans le but de diminuer la charge fiscale des sociétés soumises à l'impôt des sociétés. Le régime mère-fille constitue une de ces dérogations. Auparavant, une distribution de dividendes pouvait mener à une double imposition : d'abord, dans le chef de la société distributrice, la filiale, dont le résultat distribué est soumis à l'impôt des sociétés. Ensuite, dans le chef de la société bénéficiaire, la société-mère, dont les dividendes encaissés seront pris en compte dans son bénéfice imposable car compris dans ses produits financiers faisant partie du résultat comptable. Pour pallier à ce problème, le Conseil européen a mis en place la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 dans le but d'établir un régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents. Pour éviter une double imposition, les dividendes payés par une société filiale à sa société mère sont exonérés d'impôt sur les sociétés dans le chef de la société-mère. Cependant, la société-mère se voit imposée sur une partie des dividendes encaissés, censée représenter une quote-part de frais et charges, fixée forfaitairement à 5% du produit total des participations. Avant l'entrée en vigueur de la directive 90/435/CEE, les dispositions fiscales concernant les relations entre sociétés-mères et les filiales étaient très différentes d'un Etat membre à un autre. De plus, le régime était souvent plus favorable pour les relations entre sociétés-mères et filiales d'un même Etat que pour celles entre les différents Etats de l'Union Européenne. 59 Européenne. Le but de la directive était donc d'instaurer un régime commun pour lutter contre cette discrimination et d'assurer les regroupements de sociétés à travers l'Union Européenne. 64 Pour entrer dans le champ d'application de la directive de 1990, la société-mère doit cependant répondre notamment aux conditions suivantes :
Par exemple, une société-mère, qui a réalisé un résultat comptable, avant impôts sur le résultat, de 100.000 euros, a perçu 50.000 euros de dividendes de la part de sa filiale. Le résultat fiscal sera égal à 100.000 - 50.000 (soit le dividende exonéré) + 2.500 euros (quote-part de frais et charges de 5% réintégrée) = 52.500 euros. Le Conseil de l'Union européenne a adopté cette directive dans le but qu'il n'y ait plus d'obstacles fiscaux pour les groupes de sociétés qui distribuent des bénéfices dans l'UE. Les dispositions prises sont les suivantes :
Ce qui signifie que l'Etat membre de la filiale ne peut plus faire de retenue à la source et l'Etat membre de la société-mère doit exonérer les dividendes reçus par cette dernière de ses filiales (méthode d'exonération) ou permettre à la société-mère de déduire l'impôt , qui a déjà été 64 CONSEIL DE L'UNION EUROPEENNE (2011), Directive 2011/96/UE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents, Consulté sur : http://ec.europa.eu/. 65 CONSEIL DE L'UNION EUROPEENNE (1990), Directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990, Consulté sur : http://ec.europa.eu/. 66 CONSEIL DE L'UNION EUROPEENNE (1990), Directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990, Consulté sur : http://ec.europa.eu/. 60 acquitté dans l'Etat membre de la filiale sur les dividendes distribués , de son propre impôt (méthode d'imputation). Malgré cette directive en faveur de l'activité économique transfrontalière dans le marché intérieur, la Commission européenne constatait encore certains obstacles fiscaux pour les entreprises qui exerçaient des activités transfrontalières à l'intérieur du marché. 67 Le 8 septembre 2003, la Commission européenne a alors proposé au Conseil une modification de cette directive3 afin d'améliorer le régime fiscal commun applicable aux sociétés-mères et filiales d'États membres différents. Le 22 décembre 2003, le Conseil européen a adopté la directive 2003/123/CE afin d'améliorer la précédente, soit celle du 23 juillet 1990, en reprenant les différents éléments proposés par la Commission. Par la suite, la directive 2003/123/CE a été modifiée à plusieurs reprises.68A l'heure actuelle, la directive mère-filiale est coordonnée dans la directive 2011/96/UE du 30 novembre 2011. Au moment de l'entrée en vigueur de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990, l'Etat belge avait considéré que son régime des RDT qui existait déjà à l'impôt belge des sociétés et qui permet, sous certaine conditions, à une société belge de déduire les dividendes reçus de sa filiale, à concurrence de 95% de sa base imposable (quatrième opération du calcul de la base imposable), respectait cette directive, en tant que méthode d'exonération. Cependant, la Cour européenne de justice, dans son arrêt Cobelfret du 12 février 2009, s'est penchée sur le régime fiscal belge des revenus définitivement taxés et a considéré que ce régime était incompatible avec les objectifs et le système de la directive mère-filiale du 23 juillet 1990 (90/435/CEE).69 En effet, avant l'arrêt Cobelfret, la Belgique avait déjà opté pour la voie de l'exemption avec son système de RDT. Ce dernier était censé éviter toute double imposition puisqu'aucun impôt n'était 67 BOLKESTEIN, F. (2003), Communiqué de presse IP/03/1214, « Fiscalité des entreprises: la Commission propose des améliorations à la directive sur les fusions », Consulté sur : http://europa.eu. 68 CONSEIL DE L'UNION EUROPEENNE (2011), Directive 2011/96/UE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents, Consulté sur : http://ec.europa.eu/. 69 COUR EUROPEENNE DE JUSTICE (2009), Arrêt Cobelfret : Belgische Staat contre Cobelfret NV. Affaire C-138/07, Consulté sur : http://curia.europa.eu/. 61 prélevé sur les dividendes (à concurrence de 95 % de leur montant) que la société mère reçoit de sa filiale. Cependant, les dividendes perçus par la société mère étaient en premier lieu ajoutés à son résultat fiscal puis dans un second temps, déduits à concurrence de 95% de cette même base imposable mais seulement dans la mesure où, pour la période d'imposition concernée, la société avait encore des bénéfices fiscaux subsistants au terme de l'opération fiscale précédent celle de la déduction des RDT. En d'autres termes, si le montant en principe déductible des RDT dépassait le montant des bénéfices fiscaux subsistant après la 3ème opération du calcul de la base taxable, l'excédent de RDT était perdu pour les périodes suivantes. La Cour de justice avait donc considéré que cette limite de déduction des RDT était contraire à la directive qui avait pour but d'éviter toute double imposition économique des bénéfices distribués entre société-mère et filiale(s) et donc éviter que des bénéfices déjà taxés une première fois, dans le chef de la filiale, ne le soient une seconde fois, dans le chef de la société mère , quelle que soit la base imposable de la société. A la suite de l'arrêt Cobelfret de la Cour de justice de l'Union européenne, le législateur belge a introduit le report illimité sur les périodes imposables suivantes des excédents de RDT pour les dividendes reçus par une société belge de sa filiale (au sens de la directive) établie d'abord dans un Etat membre de l'Union Européenne, et par la suite, dans un Etat membre de l'Espace économique européen , afin que ce régime de RDT soit compatible avec l'article 4.1 de la directive. La Fairness Tax est-elle incompatible avec les articles 4 et 5 de la directive européenne mère-filiale du 30 novembre 2011 ? L'essentiel à retenir dans le cadre de ce mémoire est donc que la directive de 2011 interdit, dans son article 5, toute retenue à la source sur les bénéfices distribués par une filiale établie dans un Etat membre à sa société mère établie dans un autre Etat membre et a pour but d'éviter toute double imposition économique des bénéfices distribués entre société mère et filiale(s) (article 4 de cette directive). Au cours des travaux parlementaires de la loi sur la Fairness Tax, les parlementaires se sont posés la question de savoir si la Fairness Tax ne constituait pas une « forme de retenue à la source » qui serait dès lors contraire à l'article 5 de la directive mère-fille de 2011. 62 On peut dès lors se demander si la Fairness Tax, qui est issue d'une loi belge, respecte le principe de la hiérarchie des normes. En effet, le principe de la hiérarchie des normes contraint le droit national à respecter le droit européen, qui est considéré comme une source hiérarchiquement supérieure et qui prévaut par conséquent sur le droit national. Par la suite, il y a eu un recours en annulation introduit auprès de la Cour constitutionnelle par la société Finlandaise Fortum dont la filiale Belge est Fortum Project Finance. Dans le cadre de ce recours en annulation, la Cour constitutionnelle a posé, en 2015, quelques questions préjudicielles à la Cour de justice de l'Union européenne. La partie requérante a demandé l'annulation des articles 43 à 51 de la loi du 30 juillet 2013 portant des dispositions diverses. Ces dispositions font partie du chapitre 15, section 2, sous-section 1ère « Fairness Tax » de la loi qui a introduit celle-ci. Dans son arrêt du 28 janvier 201570, la Cour constitutionnelle s'est prononcée en estimant, qu'avant de se décider sur le recours en annulation de la Fairness Tax, une question préjudicielle devait être posée à la Cour européenne de justice afin que cette dernière décide si la violation par la Fairness Tax de l'article 5 de la directive mère-fille de 2011 est effective ou non. La question préjudicielle porte sur l'interprétation suivante : qu'est-ce qu' « une forme de retenue à la source » contraire à l'article 5 de la directive de 2011 sur le régime mère-fille ? 71 Auparavant, la Cour européenne de justice avait jugé, dans son arrêt Athinaïki (cinquième chambre) du 4 octobre 200172, que si la distribution du dividende constitue le fait générateur de la taxe2 ET que le dividende est l'assiette de l'imposition (c.-à-d. le montant servant de base au calcul de l'impôt) ET que l'assujetti est le détenteur des titres, alors la retenue à la source est contraire à la directive mère-filiale. 73 70 COUR CONSTITUTIONNELLE (2015), Arrêt n°11/2015 portant sur le recours en annulation des articles 43 à 51 de la loi du 30 juillet 2013 portant des dispositions diverses, Consulté sur : http://www.const-court.be/. 71 MARLIERE, M., SCHOTTE, C. (2013), La Fairness Tax ou quand le gouvernement met en place la notion d'équité fiscale, P.316-317. 72 COUR DE JUSTICE DE L'UNION EUROPEENNE (2001),
Affaire C-294/99 (Athina 73 COUR DE JUSTICE DE L'UNION EUROPEENNE ( (2001),
Affaire C-294/99 (Athina 63 Dans cet arrêt, la Cour avait privilégié l'approche économique, càd celle qui privilégie l'analyse des effets, concernant le troisième critère. Par conséquent, selon cette approche, le débiteur indirect de la taxe serait l'actionnaire. En effet, beaucoup de professionnels fiscalistes considèrent « que le montant des dividendes distribués à l'actionnaire serait influencé indirectement par la Fairness Tax car la société ne distribuerait pas une partie des bénéfices pour payer la nouvelle taxe qui n'est pas déductible dans son chef. Ce qui mènerait à des dividendes distribués moins élevés. » 74 Si l'on se base sur cet arrêt, la Fairness Tax constituerait donc une « retenue à la source » contraire à la directive mère-filiale puisqu'elle remplirait tous les critères càd que la distribution du dividende constitue le fait générateur de la taxe2 ET que le dividende est l'assiette de l'imposition (c.-à-d. le montant servant de base au calcul de l'impôt) ET que l'assujetti est le détenteur des titres. En effet, dans ce cas-ci, la Cour a privilégié l'approche économique pour le dernier critère et a considéré que l'assujetti était bien l'actionnaire indirectement. C'est pourquoi les trois critères ont été respectés selon la Cour. Cependant, dans un arrêt postérieur à
l'arrêt Athina L'affaire opposait la société Burda au fisc
allemand. La société Burda a été assujettie
à une augmentation d'impôts par le fisc allemand car la
société Burda avait distribué des
bénéfices supérieurs à sa base imposable.
Contrairement à l'arrêt Athina Selon la Cour, la taxe n'était pas prélevée dans le chef de l'actionnaire mais dans celui de la société distributrice puisque c'est cette dernière qui paye la taxe et non l'actionnaire. 74 MAES, L. (2013), « Nouvelle « Fairness Tax » sur les dividendes distribués : quant est-elle due ? », Fiscologue n°1349. 75 COUR DE JUSTICE DE L'UNION EUROPEENNE (2008), Affaire C-284/06 (Burda GmbH), Consulté sur : http://eur-lex.europa.eu/. 64 Les conditions imposées dans
l'arrêt Athina Selon le ministre des Finances, la Commission
Européenne allait suivre le raisonnement de la Cour de Justice
dans l'arrêt Burda càd maintenir l'approche purement légale
et ne pas considérer la Fairness Tax comme une retenue à
la source puisque l'arrêt Burda est postérieur à
l'arrêt Athina Le 17 mai 2017, la Cour européenne de justice a répondu aux trois questions préjudicielles qui lui avaient été posées par la Cour constitutionnelle concernant la compatibilité de la Fairness Tax avec le droit européen77. Pour la question concernant la possible violation de l'article 5 de la directive mère-fille (interdiction de retenue à la source par une filiale sur la distribution de dividendes à sa mère établie dans un autre Etat membre) , elle a estimé que la Fairness Tax ne constituait pas une retenue à la source prohibée au sens de la directive mère-fille car l'assujetti n'est pas, selon la Cour , le détenteur des titres. Elle considère dès lors qu'il n'y a pas de violation de l'article 5 de la directive mère-fille. La Cour européenne de justice a donc appliqué le raisonnement qu'elle a suivi dans l'arrêt Burda , qui était un raisonnement purement légal. 78 76 COUR CONSTITUTIONNELLE (2015), Arrêt n°11/2015 portant sur le recours en annulation des articles 43 à 51 de la loi du 30 juillet 2013 portant des dispositions diverses, Consulté sur : http://www.const-court.be/. 77 COUR EUROPEENNE DE JUSTICE (2015), Affaire n° C-68/15, X contre Ministerraad, Consulté sur http://eur-lex.europa.eu/. 78 BUYSSE, C. (2017), Fairness Tax : possible violation de la liberté d'établissement, selon la CJUE, Le Fiscologue, Ed. 1529, P.9, Consulté via : www.fiscologue.be/. 65 La deuxième question préjudicielle posée par la Cour constitutionnelle à la Cour européenne de Justice portait sur la règle prévue par la directive mère-fille selon laquelle un Etat membre peut « prévoir » que les charges se rapportant à la participation ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Si les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, ils ne peuvent excéder 5% des bénéfices distribués par la société filiale (directive 2011/96/UE, art. 4, al.3). En Belgique, la déduction des revenus définitivement taxés est limitée à 95% du dividende perçu et les 5% restants sont soumis au régime fiscal normal, ce qui correspond donc à la limite fixée par la directive mère-fille à ne pas dépasser. Cependant, selon l'avocat général auprès de la Cour européenne, la Belgique dépasserait ce seuil de 5% à cause de la Fairness Tax quand une société belge perçoit des dividendes et les redistribue postérieurement à l'année au cours de laquelle les dividendes ont été perçus. La Cour de justice a d'ailleurs suivit le raisonnement de l'avocat général le 17 mai 2017 en estimant que : « dans l'hypothèse où les bénéfices distribués à une société mère résidente par une filiale non résidente sont distribués par cette société mère postérieurement à l'année en cours de laquelle ils ont été perçus », la « Fairness Tax » a pour conséquence « de soumettre ces bénéfices à une imposition dépassant le plafond de 5% et, partant, aboutit à une double imposition de ces bénéfices ».79 Selon la Cour de justice, cette double imposition serait donc contraire à la directive mère-filiale. 79 BUYSSE C. (2017), Fairness Tax : possible violation de la liberté d'établissement, selon la CJUE, Le Fiscologue, Ed. 1529, P.9, Consulté via : www.fiscologue.be/. 80 CONTER J., HANOT G., LENAERTS G., SCHRAEPEN X., DEMOOR C. (2013), « Domicile fiscal : droit interne et conventions préventives de la double imposition », p.3. 66 2. Fairness Tax, incompatible avec les Conventions préventives de double imposition ? Une convention préventive de double imposition (CPDI) est une convention conclue entre la Belgique (Etat de résidence) et un Etat partenaire (Etat de la source) afin d'éviter une double imposition dans le chef d'une société résidente de la Belgique et donc notamment d'éviter que la société résidente ne soit taxée sur ses bénéfices une première fois dans le pays partenaire dans lequel elle dispose d'un établissement stable et une deuxième fois dans son pays de résidence. 80 Selon l'art 7.1 de la convention modèle OCDE du 22 juillet 2010, une société résidente qui dispose d'un établissement stable pourra diminuer sa base fiscale si elle dispose d'un établissement stable dans un pays ayant conclu une CPDI avec la Belgique puisqu'elle pourra déduire de ses bénéfices, ceux réalisés par son établissement stable étranger. En effet, ces derniers auront déjà été taxés par l'Etat de situation de cet établissement stable. Cette déduction des bénéfices exonérés par convention s'effectue lors de la troisième opération de détermination de la base imposable finale au code 1432 de la déclaration fiscale. Une société ayant un établissement stable à l'étranger et déduisant, par conséquent ses bénéfices exonérés par convention, aura donc le deuxième terme de la différence positive de la base de calcul de la Fairness Tax à la première étape plus faible que celui d'une société dont les bénéfices proviennent exclusivement de Belgique. Puisque le deuxième terme de la différence positive de la base de calcul de la Fairness Tax à la première étape est plus faible pour une société disposant d'un établissement stable à l'étranger, elle devra payer une Fairness Tax plus élevée qu'une société dont le bénéfice avant impôt est le même mais qui est réalisé exclusivement en Belgique et qui aurait déduit le même montant d'intérêts notionnels et/ou de pertes fiscales reportées. Par conséquent, il y a une discrimination entre la société qui dispose d'un établissement stable à l'étranger dont les bénéfices sont exonérés en Belgique et la société qui ne dispose pas d'un établissement stable à l'étranger puisque la première payera une Fairness Tax plus élevée pour un même bénéfice avant impôt et une même déduction pour intérêts notionnels et/ou pertes fiscales. Un exemple concret sera effectué à la troisième partie de ce présent mémoire pour démontrer cette différence de traitement. 67 3. La Fairness Tax, incompatible avec la liberté d'établissement du droit européen ? La Fairness Tax ne semble pas non plus être compatible avec l'article 49, alinéa 1er du Traité sur le fonctionnement de l'Union Européenne (ci-après, « TFUE ») qui interdit toute restriction à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre. En effet, comme expliqué précédemment au point 5.3 de la première partie de ce mémoire, la Fairness Tax est également d'application pour les établissements belges des sociétés étrangères. Le développement du calcul est semblable à celui d'une société belge, sauf pour la détermination du montant du dividende distribué. Le législateur a définit par une fiction légale, un « dividende distribué » comme « la partie positive du résultat comptable de l'établissement belge dans le résultat comptable global de la société » pour les établissements belges de sociétés étrangères. (C.I.R, art.233, al.3). L'établissement stable belge d'une société étrangère sera donc assujetti à la Fairness Tax, quelle que soit l'importance des dividendes versés par la société étrangère à ses actionnaires par rapport à son bénéfice global.81 82 Par contre, aucune Fairness Tax n'est due pour une filiale belge si les « dividendes distribués » ne sont pas « excessifs » càd ne dépassent pas la base imposable finale soumise au taux normal de l'impôt des sociétés , même si elle déduit des intérêts notionnels et/ou des pertes fiscales reportées. Le ministre des Finances a considéré qu'il y a discrimination que lorsqu'on applique un traitement différent à des situations comparables ou lorsqu'on applique un traitement identique à des situations différentes. Il a considéré que la situation des établissements belges de sociétés étrangères n'est pas comparable à celle d'une filiale belge étant donné que les établissements belges de sociétés 81 DASSESSE, M., «La Fairness Tax : Contraire au droit européen?», Act Fisc. 2013, n°33. 82 CALLEBAUT, T., DE BECKER, N., DE BRUYN, C., DE CONINCK, L. , DERYCKE, M., ENGELEN, J., KELL, J., STROOBANT, E., SOETE, P., THILMANY, J., VAN BAELEN, O., VAN KEIRSBILCK, M., VANHEESWIJCK, L., VERTOMMEN, S. (2013), « Focus sur les dispositions fiscales 2013 », Edition Stefan Sablon. 68 étrangères ne sont pas des personnes juridiques distinctes de la société étrangère. Par conséquent, selon le ministre des finances, il n'y a pas de discrimination. Contrairement au raisonnement du ministre des Finances, la Cour européenne de justice a estimé, dans sa décision du 17 mai 201783, que la Fairness Tax pouvait constituer une violation au principe de liberté d'établissement (càd avec l'article 49 du TFUE) en raison de la manière dont on applique la Fairness Tax aux sociétés étrangères disposant d'un établissement stable. En effet, la Cour européenne de justice ne s'oppose pas à ce qu'une société non résidente exerçant une activité économique en Belgique par l'intermédiaire d'un établissement stable soit également soumise à la Fairness Tax si le mode de détermination de l'assiette imposable de la Fairness Tax ne mène pas à traiter cette société non résidente de façon moins avantageuse qu'une société résidente. Selon la Cour européenne de justice, la Fairness Tax peut imposer les bénéfices distribués par une société (résidente, on suppose) sur lesquels la Belgique n'a pas pu exercer sa compétence fiscale à cause de l'utilisation des avantages fiscaux consistant dans la DCR et la déduction de pertes fiscales antérieures alors que ces bénéfices relèvent de sa compétence fiscale belge. Cependant, si la Belgique impose, par le biais d'une Fairness Tax, les bénéfices distribués d'une société non résidente exerçant une activité économique en Belgique par l'intermédiaire d'un établissement stable et sur lesquels la Belgique ne peut exercer sa compétence fiscale, alors il y aurait une entrave à la liberté d'établissement car la société non résidente subirait un traitement moins favorable que celui d'une société résidente. En ce qui concerne le fond, la Cour européenne de justice renvoie à la juridiction de renvoi càd à la Cour constitutionnelle le soin d'apprécier si le mode de détermination de l'assiette de la Fairness Tax pour une société non résidente n'aboutit pas à taxer des bénéfices ne relevant pas de la compétence fiscale de l'Etat belge. Si la Cour constitutionnelle répond positivement à cet examen, alors, force sera de constater que la Fairness Tax viole la liberté d'établissement consacrée par le droit européen. 83 BUYSSE, C. (2017). Fairness Tax : possible violation de la liberté d'établissement, selon la CJUE, Le Fiscologue. Ed. 1529, P.9, Consulté via : www.fiscologue.be/. 69 4. La Fairness Tax, contraire aux principes constitutionnels d'égalité et de non-discrimination ? La société Finlandaise Fortum dont la filiale Belge est Fortum Project Finance a attaqué la Fairness Tax pour violation des principes d'égalité et de non-discrimination en matière fiscale càd les articles 10, 11 et 172 de la Constitution belge. Le principe d'égalité et de non-discrimination est violé s'il n'existe pas de rapport raisonnable et de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé par le législateur qui a fait une différenciation entre certaines catégories de sociétés. Pour savoir s'il y a eu violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution (principes d'égalité et de non-discrimination en matière fiscale), il faut attendre l'arrêt de la Cour constitutionnelle qui n'est toujours pas rendu à ce jour. Le Conseil d'Etat, lui, a considéré que le gouvernement n'a pas justifié de manière suffisante et assez claire la différence de traitement entre les « petites sociétés (au sens de l'article 15, §§ 1er à 6 du Code des sociétés) qui ne sont pas assujetties à la Fairness Tax et les « grandes sociétés » qui le sont.84 84 CONSEIL D'ETAT- SECTION LEGISLATION (2013), Avis 53.666/1/3 du 10 juillet 2013 sur des amendements au projet de loi `portant des dispositions diverses' et des sous-amendements aux amendements au projet de loi `portant des dispositions diverses' (Doc.Parl. Chambre, n° 53-2891/04), Amendement n° 17, Consulté sur http://www.raadvst-consetat.be/. Il est pris comme hypothèse de travail que lorsque le bénéfice après impôt est le même, le résultat fiscal de la période imposable est aussi identique, en raison de mêmes montants totaux de d.n.a (ceci 70 Troisième partie : l'application de la Fairness Tax. 1. Situation initiale. Le but de ce chapitre est de déterminer le montant de la Fairness Tax dans différentes situations afin d'émettre plusieurs affirmations quant à celle-ci. Pour ce faire, j'ai utilisé un tableau récapitulatif (Tableau 1 Ð colonne 1) qui reprend la manière générale de calculer la Fairness Tax. A partir de ce tableau, j'ai effectué des simplifications de calculs (Tableau 1 Ð colonne 2) afin de calculer facilement la Fairness Tax à l'aide d'Excel. Dès lors, il suffit de modifier l'élément que l'on souhaite dans le tableau « les données » dans Excel pour détecter l'impact de cette modification sur le montant de la Fairness Tax sans devoir à chaque fois refaire toutes les étapes de calculs manuellement. Par exemple, imaginons la situation dans laquelle une « grande société » clôture son exercice comptable au 31 décembre 2013 (exercice d'imposition 2014). A la fin de l'exercice comptable, elle a un bénéfice après impôt de 300.000 euros dont elle affecte 80.000 euros à l'augmentation du bénéfice reporté et 220.000 euros à la distribution de dividendes. Pendant, l'exercice comptable, elle a distribué un dividende « intercalaire » de 20.000 euros, provenant des réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2014. De plus, elle a des dépenses non admises pour un montant de 50.000 euros et elle a déduit des RDT à 95% pour 50.000 euros, des intérêts notionnels pour 50.000 euros et des pertes fiscales pour un montant de 50.000 euros. Pour finir, supposons que les autres opérations de déduction, càd la 5ème, la 8ème et la 9ème opération, sont nulles. En effet, dans cet exercice, il est inutile de calculer l'impact des différentes déductions de la 5ème, 8 ème et 9ème opération car elles auront exactement le même impact que la déduction de RDT sur la Fairness Tax puisqu'il s'agit également de déductions fiscales. 71 pour faciliter les calculs et se concentrer davantage sur d'autres données modifiées par rapport à l'hypothèse initiale, qui auront un impact sur le montant de la Fairness Tax). Tableau 1 : Tableau général.
72
Tableau 2 : Situation initiale. Pour plus de clarté, voici l'énoncé de la situation initiale sous forme de tableau :
73 Si on introduit les différentes données dans le tableau Excel, on obtient une Fairness Tax de 294,29.
2. Situation 2 : augmentation de la déduction des intérêts notionnels et des pertes fiscales reportées. Dans cette deuxième situation, l'énoncé et les données sont les mêmes que dans la situation initiale. Par conséquent, le bénéfice comptable après impôt et le résultat fiscal de la p.i sont les mêmes. Cependant, les intérêts notionnels et les pertes fiscales reportées, effectivement déduits pour la p.i ont été augmentés afin d'observer l'impact de ceux-ci sur la Fairness Tax. Cette situation devrait diminuer l'I.Soc du et donc le montant des d.n.a. Cependant, comme dit dans l'hypothèse de travail, 74 je ne modifierai pas le montant total des d.n.a (on peut supposer que la société qui se trouve dans ce cas-ci a des d.n.a autres que l'I .Soc plus importantes, permettant d'arriver à des d.n.a totales inchangées). L'hypothèse selon laquelle la Fairness Tax vise à pénaliser les grandes sociétés qui utilisent excessivement, mais en toute légalité, la déduction pour capital à risque et/ou la déduction de pertes fiscales antérieures est donc confirmée. Tableau 3 : Situation 2.
(Ç voir développement situation 2, placé en annexe »).
3. Situation 3 : augmentation de la déduction des R.D.T à 95%. Dans cette troisième situation, l'énoncé et les données sont les mêmes que dans la situation initiale. Cependant, on a augmenté la déduction des R.D.T à 95% (soit une déduction de 100.000 au lieu de 50.000 initialement) afin d'observer l'impact de celle-ci sur la Fairness Tax. Les déductions d'intérêts notionnels et de pertes fiscales sont les mêmes que dans la situation initiale. Cela permet de comprendre que la déduction de RDT à 95% a bien un impact sur la Fairness Tax. Pourtant, la Fairness Tax vise à pénaliser les grandes sociétés qui utilisent excessivement, mais en toute légalité, la déduction pour capital à risque et/ou la déduction de pertes fiscales antérieures mais ne vise pas, a priori, l'utilisation des autres déductions fiscales existantes pour de telles sociétés. 75 Dans ce cas-ci, la Fairness Tax est passée à 1.030 euros alors qu'elle était de 294,29 euros avec une déduction de RDT à 95% inférieure. On démontre donc que la Fairness Tax touche également l'utilisation des autres déductions fiscales et que l'effet est important. Dès lors, on peut se demander si le législateur a mesuré ces conséquences avant de mettre en place cette Fairness Tax. (Ç voir développement situation 3, placé en annexe »).
4. Situation 4 : augmentation de l'affectation du bénéfice après impôts à la distribution de dividendes. Dans cette quatrième situation, l'énoncé et les données sont les mêmes que dans la situation initiale. Cependant, on a augmenté l'affectation du bénéfice après impôt (inchangé - code 9905 du compte de résultats) à la distribution de dividendes. Par conséquent, l'affectation du bénéfice comptable de l'exercice à l'augmentation du bénéfice reporté a été réduite à due concurrence. On constate donc qu'une société qui distribue beaucoup plus de dividendes, payera une Fairness Tax plus élevée, ce qui est cohérent avec la partie théorique de ce mémoire. En effet, cette cotisation est perçue lors d'une distribution de dividendes, considérée comme « excessive », par une grande société càd quand une partie des bénéfices distribués par celle-ci n'a pas été effectivement taxée au taux ordinaire de l'impôt belge sur les sociétés car son résultat imposable a été diminué par l'utilisation d'intérêts notionnels ou de pertes antérieures reportables, ce qui pourtant, constitue une pratique légale. Le but du législateur était donc qu'au plus une société distribue de dividendes pour un même montant de déduction d'intérêts notionnels et de pertes fiscales reportées et pour un même résultat fiscal de la p.i, au plus elle payera une Fairness Tax élevée. 76 Fairness Tax J x (C-I) x 5,15% 1.545 (Ç voir développement situation 4, placé en annexe »)
Dans cette sixième situation, l'énoncé et les données sont les mêmes que dans la situation initiale. Cependant, les intérêts notionnels ont été augmentés à 100.000 euros sans toucher aux autres données. Comme attendu, on constate une Fairness Tax plus élevée que dans la situation initiale mais identique à la situation 5 car si la DCR a été augmentée de 50.000 EUR ici sans modifier le montant des pertes antérieures déduites , dans le cas n°5, ce sont les pertes fiscales reportées qui ont été augmentées du même montant sans toucher au montant de la DCR déduite, ayant pour conséquence un montant total de DCR et de pertes fiscales reportées identiques. (Ç voir données et développement situation 6, placé en annexe »). 77 7. Situation 7 : minimisation de la Fairness Tax par la déduction des R.D.T à 95%. Dans cette septième situation, l'énoncé et les données sont les mêmes que dans la situation initiale. Cependant, la déduction des R.D.T est de 30.000 euros (au lieu de 50.000 euros initialement), ce qui donne une Fairness Tax égale à 0. Si l'entreprise déduit encore moins de R.D.T, si on ne touche pas aux autres données, elle aura toujours une Fairness Tax égale à 0. Cependant, si on augmente le montant de déduction des R.D.T, si on ne touche pas aux autres données, elle payera une Fairness Tax plus élevée (cfr ci-dessus, situation n°3). La déduction des R.D.T a un impact sur le montant de la Fairness Tax, contrairement à ce qui a été avancé par l'administration fiscale, lorsque la base de calcul de la Fairness Tax , après la deuxième étape, est positive et que la société a déduit, ne fût-ce que des intérêts notionnels et/ou des pertes fiscales reportées ( situation n°3 par rapport à situation n°1) . Cependant, ici, en raison d'une déduction des RDT moins importante que dans l'hypothèse de départ, la base de calcul de la Fairness Tax est, après la deuxième étape, égale à zéro. Dès lors, la fraction (identique) appliquée à une base de Fairness Tax de zéro donne une Fairness Tax également de zéro. En effet, les dividendes distribués par la société se trouvant dans ce cas-ci ne dépassent plus la base imposable finale à l'I.Soc puisque cette dernière est plus élevée, en raison d'une déduction de RDT moindre (de 20.000 euros en moins), même si toutes les autres données sont identiques. (Ç voir développement situation 7, placé en annexe »).
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Dans cette neuvième situation, l'énoncé et les données sont les mêmes que dans la situation initiale. Cependant, le montant des déductions des intérêts notionnels et des pertes fiscales reportées est de 0. Dès lors, on peut constater que le montant de la Fairness Tax est de 0 lorsqu'une société ne déduit aucun intérêt notionnel ni de perte fiscale reportée. Cela est cohérent avec l'hypothèse selon laquelle la Fairness Tax vise à pénaliser les grandes sociétés qui utilisent excessivement, mais en toute légalité, la déduction pour capital à risque et/ou la déduction de pertes fiscales antérieures. Fairness Tax J x (C-I) x 5,15% 0 79 (Ç voir développement situation 9, placé en annexe »).
10. Situation 10 : augmentation de la déduction de RDT si aucune déduction d'intérêts notionnels ni de pertes fiscales reportées. Dans cette dixième situation, l'énoncé et les données sont les mêmes que dans la neuvième situation. Par conséquent, le montant des déductions des intérêts notionnels et des pertes fiscales reportées est toujours de 0. Cependant, la déduction des RDT à 95% a été augmentée (de 50.000 à 100.000 euros). On constate une nouvelle fois que le montant de la Fairness Tax est de 0. Cela signifie, comme cela a été explicité au point 2 de la première partie de ce mémoire, que si une société ne déduit aucun intérêt notionnel et aucune perte fiscale reportée, les autres déductions telles que la déduction des revenus définitivement taxés, la déduction pour revenus de brevets et/ou la déduction des revenus d'innovation ou la déduction pour investissement, n'ont aucun impact sur la Fairness Tax qui sera toujours égale à 0. Par contre, comme il a été démontré à la situation 3, la Fairness Tax sera plus élevée si la société utilise d'autres déductions fiscales, en plus de la déduction d'intérêts notionnels et/ou de la déduction de pertes fiscales reportées, dans la mesure où elle a distribué des dividendes « excessifs ».
(Ç voir développement situation 10, placé en annexe »). 80 11. Situation 11 : société qui n'a pas déduit de RDT en raison d'un bénéfice 100% opérationnel VS société qui a déduit des RDT provenant de ses filiales établies dans l'UE. Dans cette onzième situation, l'énoncé et les données sont les mêmes que dans la première situation pour la société qui a déduit des RDT. En ce qui concerne les données pour la société avec un bénéfice 100% opérationnel, elles sont toujours les mêmes que dans la première situation sauf que la déduction pour RDT est égale à 0. On est aussi parti de l'hypothèse de travail qu'elles ont un montant total de DNA identique, même si leur I.Soc sera différent. On constate donc qu'une société avec un bénéfice 100 % opérationnel (sans déduction de RDT) (FT =0) payera une Fairness Tax moins élevée qu'une société qui a déduit des RDT (FT = 294,29) pour le même bénéfice total.
(Ç voir développement situation 11, placé en annexe »).
81 12. Situation 12 : Une société A qui
possède un établissement stable dans un Imaginons une société A qui a un établissement stable dans un pays avec CPDI et une société B sans établissement stable étranger :
Comme il a été explicité au point 2 de la deuxième partie de ce mémoire, on constate qu'il y a une discrimination entre la société qui dispose d'un établissement stable à l'étranger dont les bénéfices sont exonérés en Belgique et la société qui ne dispose pas d'un établissement stable à l'étranger puisque la première payera une Fairness Tax plus élevée pour un même bénéfice avant impôt et une même déduction pour intérêts notionnels (et/ou pertes fiscales). 82 |
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