Memoire Online - La fairness tax, taxe d'équité ?

Pour déterminer la Fairness Tax, on appliquera un taux de 5,15% (5% auxquels il y a lieu d'ajouter la contribution complémentaire de crise de 3%) sur la base finale de cette cotisation distincte, obtenue à la suite de trois étapes successives.

Celles-ci ont été explicitées sur base de l'article 219ter du C.I.R et de la circulaire administrative du 3 avril 2014.

5.1.1 Synthèse des trois étapes successives pour le calcul de la base de la Fairness Tax.

Si dividendes bruts distribués < résultat imposable final - STOP Si dividendes bruts distribués > résultat imposable final - Etape 2

A moins les dividendes distribués prélevés sur les réserves taxées antérieurement = B

C'est sur l'assiette de la Fairness Tax (base finale après les trois étapes) que l'on applique le taux : C x 5,15% = FT.

⁴³ MARLIERE, M., SCHOTTE, C. (2013), La Fairness Tax ou quand le gouvernement met en place la notion d'équité fiscale, P. 295-297.

Lors de la première étape, on va déterminer la base de calcul de la Fairness Tax.

On détermine celle-ci en calculant la différence positive entre les dividendes bruts distribués pour la période imposable et visés par la Fairness Tax c'est-à-dire ceux visés par l'article 18, alinéa 1^er, 1° à 2° bis du C.I.R et le résultat imposable final (càd celui qui est soumis au taux d'impôt sur les sociétés visé aux articles 215 et 216 du C.I.R), après imputation des déductions fiscales auxquelles une société a droit.

Cette opération revient donc à dégager la partie des dividendes bruts « distribués » qui ne se retrouve plus dans la base imposable (= le résultat imposable final) (C.I.R, article 219ter, § 2).

Par conséquent, si les dividendes bruts distribués sont inférieurs au résultat imposable final, il n'y aura d'office aucune Fairness Tax à payer. Par contre, si les dividendes distribués sont supérieurs au résultat imposable final, il y a aura en principe une cotisation à payer qui sera déterminée grâce aux étapes suivantes. En effet, après cette première étape, deux corrections doivent être effectuées (voir infra étape 2 et étape 3).

Comme déjà précisé dans le point 4 du présent mémoire, les dividendes distribués visés par la Fairness Tax sont les dividendes ordinaires qui sont repris au code 1301 de la déclaration fiscale à l'impôt des sociétés c'est-à-dire les dividendes distribués par une société et provenant de l'affectation du bénéfice comptable de l'exercice, les avantage attribués par une société aux actions , parts et parts bénéficiaires, les remboursements de capital social (sauf le remboursement de capital libéré effectué conformément aux prescriptions du droit des sociétés), les remboursements de primes d'émission et de sommes souscrites à l'occasion d'émission de parts bénéficiaires ( à l'exception des remboursements de sommes assimilées à du capital libéré opérés en exécution d'une décision régulière de l'assemblée générale prise conformément aux dispositions du Code des sociétés applicables aux modifications des statuts ) ou conformément aux dispositions du droit des sociétés applicable à la société étrangère » (art 18, al 1^er, 2°bis du C.I.R ), les dividendes « intercalaires » ou encore les acomptes sur dividendes.⁴³

Les intérêts exagérés ou correspondant à la sous-capitalisation d'une société emprunteuse et requalifiés en dividende, repris sous le code 1301, ne sont cependant pas pris en compte.

Selon l'administration fiscale, le résultat imposable final est la base imposable finale, après imputation de toutes les déductions fiscales, sur laquelle on applique directement le taux normal d'impôt des sociétés.⁴⁴

En effet, avant d'appliquer le taux ordinaire d'impôt des sociétés, on va devoir effectuer plusieurs opérations de déduction sur le résultat fiscal de la période imposable de l'entreprise. Ce n'est qu'après avoir effectué ces opérations, que l'on obtiendra le résultat imposable final et que l'on appliquera à celui-ci le taux ordinaire de 33,99% ou les taux progressifs par tranches, qui sont visés à l'article 215 du C.I.R (C.I.R, article 219ter, § 2). Dans la déclaration fiscale, on retrouve ce bénéfice imposable final au code 1450.

Cependant, il faut tenir compte de certains éléments, inclus dans le résultat fiscal de la période imposable, sur lesquels s'applique la limitation de déduction càd⁴⁵ :

- les plus-values sur actions ou parts imposables à 0,412 % (reprises au code 1424 de la déclaration fiscale) ;

- les avantages anormaux ou bénévoles obtenus et les avantages financiers ou de toute nature obtenus (repris au code 1421 de la déclaration fiscale) ;

- le bénéfice taxable résultant du non-respect de l'obligation d'investir ou de la condition d'intangibilité relatives à la réserve d'investissement ( repris au code 1422 de la déclaration fiscale ) ;

- les frais de voiture à concurrence d'une quotité de l'avantage de toute nature (repris au code 1206 de la déclaration fiscale) ;

- les bénéfices affectés aux participations des travailleurs au capital ou aux bénéfices (repris au code 1219 de la déclaration fiscale) ;

⁴⁴ ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2014), Circulaire AGFisc N° 13/2014 (n° Ci.RH.421/630.788) dd. 03.04.2014.

⁴⁵ SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES (2016), «Déclaration à l'impôt des sociétés, exercice d'imposition 2016», Consulté sur : https://finances.belgium.be.

⁴⁶ COPPENS P., 2017, «Plus-values sur actions: Quelle taxation ? », Consulté sur :

- les subsides en capital et en intérêts dans le cadre de l'aide à l'agriculture (repris au code 1423 de la déclaration fiscale).

On retrouvera ces éléments, dans un premier temps, dans le résultat fiscal de la période imposable (1^er opération de la détermination du bénéfice final imposable) au code 1410 PN.

Par contre, ils ne se retrouveront pas dans le résultat fiscal subsistant au code 1430 PN càd le résultat fiscal sur lequel une société a le droit d'imputer ses déductions fiscales.

En effet, ces éléments seront repris, non réduits, aux codes 1424, 1421, 1422, 1206, 1219 ou 1423 car ce sont des éléments du résultat sur lesquels s'applique la limitation de déduction càd qu'ils sont constitutifs d'une base minimale d'imposition. Ces différents éléments ne vont pas pouvoir être neutralisés par des déductions fiscales. C'est pourquoi ils ne se retrouvent pas dans le résultat subsistant au code 1430 PN.

Les plus-values réalisées sur la cession ordinaire d'actions ou parts par une société étaient jusqu'à présent, en règle générale, complètement exonérées lorsque les deux conditions suivantes étaient respectées :

- premièrement, les actions ont été émises par des sociétés soumises à un régime normal d'imposition (la condition de taxation en amont des dividendes distribués).

- deuxièmement, les actions ont été détenues en pleine propriété pendant une période ininterrompue d'au moins un an (la condition de permanence).⁴⁶

Si les deux conditions susvisées sont respectées, l'exonération demeure intégrale pour les « petites sociétés », mais les autres sociétés (les « grandes ») qui remplissent ces deux conditions sont désormais soumises à une nouvelle taxe.

Voici un tableau récapitulatif reprenant le nouveau régime fiscal belge des plus-values sur actions détenues par une société :

	Condition	Condition	Taux d'imposition
	d'imposition	de détention
Plus-value réalisée par une petite	X	X	Exonération intégrale et définitive
	X		Imposition au taux spécial de 25% (25,75 CCC comprise)
*société*

		X	imposition au taux normal de l'impôt des sociétés de 33,99%
			imposition au taux normal de l'impôt des sociétés de 33,99%
Plus-value réalisée par une grande	X	X	Imposition au taux spécial de 0,4% (0,412 CCC comprise)
	X		Imposition au taux spécial de 25% (25,75 CCC comprise)
*société*
		X	imposition au taux normal de l'impôt des sociétés de 33,99%
			imposition au taux normal de l'impôt des sociétés de 33,99%

Si la case est remplie par la lettre « X », cela signifie que la condition est respectée.

Dans le cas des grandes sociétés (càd celles qui ne respectent pas les conditions pour être considérées comme des petites sociétés au sens de l'article 15 §1 à §6 du C.Soc, il existe donc une imposition pour certaines plus-values réalisées sur actions au taux spécial de 25% (25,75% CCC comprise), visée à l'article 217,2° du C.I.R , en plus de l'imposition au taux spécial de 0,4% (0,412 CCC comprise) visée à l'article 217,3°.

Cependant, ces plus-values sur actions ou parts imposables à 25,75% sont reprises dans le code 1465 de la déclaration fiscale. Ce qui signifie que ces plus-values sur actions ou parts imposables à 25% (25,75% CCC comprise), contrairement à celles imposables à 0,4% (0,412 CCC comprise) peuvent être neutralisées par des déductions fiscales. Elles seront donc reprises dans le code 1430 PN de la déclaration fiscale, contrairement à celles imposables à 0,4% (0,412 CCC comprise).

Les plus-values réalisées sur des actions et parts par de grandes sociétés et imposables en vertu de l'article 217,3° du C.I.R à 0,412% (si les deux conditions de taxation et détention sont remplies), elles, sont écartées du résultat fiscal après le résultat de la période imposable obtenu sous le code 1410 PN puisqu'elles ne peuvent pas faire l'objet de déductions fiscales (C.I.R, art.207, al.2). C'est au code 1424 de la déclaration fiscale qu'elles seront taxées forfaitairement et distinctement au taux de 0,412%. Il s'agit d'une base taxable minimale.

⁴⁷ MARLIERE, M., et SCHOTTE, C. (2013), La Fairness Tax ou quand le gouvernement met en place la notion d'équité fiscale, P. 306.

Par conséquent, ces plus-values ne sont pas exclues du dénominateur de la fraction à appliquer à la base de calcul de la Fairness Tax obtenue lors de la deuxième étape du calcul de la base de Fairness Tax (cfr ci-après, point 5.1.4.). Pour rappel, la fraction obtenue à la troisième étape du calcul de la base de la Fairness Tax, se calcule de cette manière :

Le résultat fiscal de la période imposable qui est repris au dénominateur est celui qui se trouve au code 1410 PN de la déclaration fiscale.

Seules les plus-values totalement exonérées (càd les plus-values réalisées sur des actions ou parts par des « petites sociétés » qui ont été détenues en pleine propriété pendant une période interrompue d'au moins un an et dont les revenus éventuels satisfont à la condition qualitative de taxation des RDT visée à l'article 203 du C.I.R) peuvent faire l'objet d'une majoration de la situation de début des réserves taxables sous le code 1051 de la déclaration fiscale.

Puisque la Fairness Tax ne vise que les « grandes sociétés » au sens de l'article 15 §1 à §6 du C.Soc du Code des sociétés, et que les plus-values totalement exonérées ne concernent plus que les petites sociétés, on ne retrouvera jamais de plus-values totalement exonérées dans le calcul du dénominateur de la Fairness Tax.⁴⁷

Cependant, les plus-values taxables à 0,412%, ne se retrouvent pas dans le résultat imposable final taxable au taux normal puisqu'elles sont envisagées à l'article 217,3° et non aux articles 215 et 216 du C.I.R.

De plus, les plus values taxables à 25,75% ne se retrouvent pas non plus dans le résultat imposable final taxable au taux normal puisqu'elles sont envisagées à l'article 217,2° et non aux articles 215 et 216 du C.I.R

45 Puisque ces plus-values ne se retrouvent pas dans le bénéfice taxable au taux normal càd à 33, 99% (qu'on retrouve au code 1460 de la déclaration fiscale), le bénéfice taxable au taux normal sera moins élevé. Par conséquent, le résultat de la différence entre les dividendes bruts distribués et le résultat imposable final (taxable au taux normal) obtenu à la première étape du calcul de la base de la Fairness Tax sera plus important pour une société qui bénéficie de plus-values sur actions, taxables à 0,412 ou 25,75%, que pour une société qui n'a que des bénéfices d'exploitation.

Dès lors, une discrimination apparaît entre une société opérationnelle à 100% et une holding mixte (par exemple, 60% de bénéfices opérationnels et 40% de plus-values sur actions) à cause de la non-incorporation des plus-values, soumises à une cotisation distincte de 0,412% ou à un taux de 25,75%, au résultat imposable final taxable au taux normal, soit le second terme dans la première étape du calcul de la base de la Fairness Tax.

En effet, pour un même résultat comptable avant impôt, pour un montant égal d'intérêts notionnels déduits et/ou de pertes reportées ainsi que pour un montant de dividendes distribués identique, la Fairness tax due par une société opérationnelle est inférieure à celle due par une holding mixte.⁴⁸

Précision sur les autres postes sur lesquels s'applique la limitation de déduction.

En ce qui concerne les avantages anormaux ou bénévoles obtenus et les avantages financiers ou de toute nature obtenus (repris au code 1421 de la déclaration fiscale), le bénéfice taxable résultant du non-respect de l'obligation d'investir ou de la condition d'intangibilité relatives à la réserve d'investissement ( repris au code 1422 de la déclaration fiscale ), les frais de voiture à concurrence d'une quotité de l'avantage de toute nature (repris au code 1206 de la déclaration fiscale) et les bénéfices affectés aux participations des travailleurs au capital ou aux bénéfices (repris au code 1219 de la déclaration fiscale), ils sont taxés au taux normal de l'impôt des sociétés mais ces différents éléments ne vont pas pouvoir être neutralisés par des déductions fiscales, tout comme les plus-values taxées à 0,412%.

Comme expliqué précédemment, on retrouvera ces éléments, dans un premier temps, dans le résultat fiscal de la période imposable (1^er opération de la détermination du bénéfice final imposable) au code 1410 PN. Par conséquent, ces éléments ne sont pas non plus exclus du dénominateur de la fraction à appliquer à la base de calcul de la Fairness Tax à la troisième étape du calcul de la base de la Fairness Tax (cfr ci-après, point 5.1.4.).

⁴⁸ BAILLEUX, A., et al. (2014), Liber Amicorum Maurice Eloy. Limal : Ed. Anthemis., p.307.

46 Par contre, ils ne se retrouveront pas dans le résultat fiscal subsistant au code 1430 PN càd le résultat fiscal sur lequel une société a le droit d'imputer ses déductions fiscales mais seront repris, non réduits, aux codes 1421, 1422, 1206 et 1219.

Par la suite, ces différents éléments, contrairement aux plus-values taxées à 0,412% et 25,75%, seront réintégrés dans la base imposable au taux normal au code 1460 de la déclaration fiscale. Ces éléments seront donc compris dans le deuxième terme de la différence positive calculée lors de la première étape du calcul de la base de la Fairness Tax càd dans le résultat imposable final taxé au taux normal. Dès lors, ils contribuent à diminuer la différence positive obtenue à la première étape, contrairement aux plus-values taxables à 0,412 ou 25,75%.

Si deux sociétés ont le même résultat comptable avant impôt, mais qu'une des deux a déduit , en plus des intérêts notionnels et/ou des pertes fiscales reportées équivalentes , d'autres éléments comme les R.D.T (4^ème opération), les revenus de brevets (5^ème opération) et la déduction pour investissements (8° opération), elle payera , à dividende brut distribué égal et pour autant qu'il y ait une différence positive entre ce dividende et la base imposable finale , une Fairness Tax plus élevée que celle qui n'a pas bénéficié de ces opérations de déduction car le deuxième terme dans le calcul lors de cette première étape (soit la base imposable finale) sera moins élevé et , dès lors, le taux de 5,15% sera appliqué sur une base plus élevée et donc la Fairness Tax sera plus élevée . Cet effet est illustré au chapitre 3 de ce mémoire (situation 3).

Lors de cette deuxième étape de calcul de la Fairness Tax, il est important de distinguer l'exercice d'imposition de l'exercice comptable.

Pour une société qui tient sa comptabilité par année civile, l'exercice d'imposition est tout simplement celui de l'année civile +1. Par exemple, à l'exercice comptable allant du 1^er janvier 2013 au 31 décembre 2013 d'une société X correspond l'exercice d'imposition 2014.

Pour une société qui ne tient pas sa comptabilité par année civile, l'exercice d'imposition sera celui de l'année civile de clôture des comptes. Par exemple, à l'exercice comptable allant du 1er décembre 2012 au 30 novembre 2013 d'une société X correspond l'exercice d'imposition 2013.

Après avoir effectué la première étape, on va déduire de la différence positive obtenue en A les dividendes distribués qui sont prélevés sur les réserves qui ont déjà été taxées et qui ont été constituées au plus tard au cours de l'exercice d`imposition 2014 (ce qui correspond à l'exercice comptable allant du 1^er janvier 2013 au 31 décembre 2013 pour une société qui tient sa comptabilité par année civile) (C.I.R, art.219ter, § 3, al. 1er).

La raison de cette déduction de la base de calcul de la Fairness Tax est que le législateur a voulu éviter que cette cotisation ait un effet rétroactif sur des réserves constituées et taxées avant que le gouvernement ne vote la loi.⁴⁹

En effet, la Fairness Tax a été introduite dans le C.I.R à l'article 219ter par la loi du 30 juillet 2013 et a pourtant été rendue applicable à partir de l'exercice d'imposition 2014. Puisque l'exercice d'imposition 2014 correspond à l'exercice comptable de l'année civile + 1 (pour les sociétés clôturant leurs comptes annuels par année civile soit au 31 décembre), on devait donc déjà calculer la Fairness Tax sur l'exercice comptable allant du 1^er janvier 2013 au 31 décembre 2013.

Comme on peut le constater, il y aurait donc eu un effet rétroactif de la loi entre le 1^er janvier 2013 et le 30 juillet 2013. Puisque le législateur a voulu limiter cet effet rétroactif, il a décidé qu'une société pouvait déduire, de la base de calcul obtenue après la première étape , les dividendes distribués qui sont prélevés sur les réserves qui ont déjà été taxées et constituées au plus tard au cours de l'exercice d`imposition 2014.

Par conséquent, les réserves qui ont été taxées et constituées à partir de l'exercice d'imposition 2015 (« mauvaises réserves »), c'est-à-dire à partir de l'exercice comptable allant du 1^er janvier

⁴⁹ EUBELIUS (2014), « La Fairness Tax, enfin (quelques) précisions », Consulté sur : http://www.eubelius.com/.

48 2014 au 31 décembre 2014 (pour une société qui tient sa comptabilité par année civile) , ne peuvent pas être déduites, en cas de distribution, lors de cette deuxième étape de calcul de la base de la Fairness Tax.

Les réserves taxées sont des montants qui se retrouvent au passif du bilan d'une société dans la classe 1 (càd plus précisément dans les classes 10, 13 et 14 des capitaux propres). Il s'agit du cumul des bénéfices comptables de l'exercice et des exercices antérieurs qui n'ont pas été distribués sous forme de dividendes et/ou de tantièmes. Les réserves taxées qui ont été ajoutées au capital (càd à la classe 10 des capitaux propres) sont également prises en compte. En effet, une société peut augmenter son capital par l'incorporation des réserves. Ces réserves disparaissent alors du bilan de la classe des réserves sensu stricto alors que le montant du compte capital augmente d'autant. Pour l'administration fiscale, cette opération comptable n'a aucune importance. Les réserves taxées incorporées au capital restent fiscalement des réserves taxées. ⁵⁰

On utilisera la méthode LIFO pour faciliter le calcul. Ce qui signifie que l'on déduira d'abord les réserves distribuées qui ont été taxées et constituées en dernier lieu. Le terme LIFO a été conçu à partir des initiales en anglais de Last In First Out, ce qui signifie que le dernier entré est censé être le premier sorti⁵¹ (C.I.R, art 219ter, § 3, al 1er in fine).

« Pour l'exercice d'imposition 2014, des dividendes distribués au cours de ce même exercice d'imposition ne peuvent jamais être pris en considération comme réserves taxées de ce même exercice d'imposition » (C.I.R, art. 219 ter, § 3, al.2).

Cet article fait référence à l'acompte sur dividende. En effet, l'administration considère qu'un acompte sur dividende ne peut jamais être pris en considération comme réserve taxée de ce même exercice d'imposition (soit l'exercice d'imposition 2014) dans la déduction de la base de calcul de la Fairness Tax.

Il est ici important de distinguer l'acompte sur dividende d'un dividende intercalaire.

Un dividende intercalaire est un dividende distribué suite à la décision d'une assemblée générale

⁵⁰ MARLIERE, M., SCHOTTE, C. (2016-2017), Syllabus impôt des sociétés, Unamur. P. 58.

49 extraordinaire et qui est prélevé sur des bénéfices distribuables des derniers comptes annuels qui ont été clôturés. Attention, si on prélève un dividende sur un exercice comptable en cours, il ne s'agit plus d'un dividende intercalaire mais d'un acompte sur dividende.⁵²

Le dividende intercalaire n'est pas régi par le Code des sociétés, contrairement à l'acompte sur dividende, mais il est admis depuis l'arrêt de la Cour de cassation du 23 janvier 2003 que l'assemblée générale peut distribuer un dividende prélevé sur les réserves disponibles antérieures de la société à tout moment.

Une société peut également distribuer à ses actionnaires un dividende qui provient de l'exercice comptable en cours c'est-à-dire l'exercice comptable qui n'est pas clôturé. On l'appellera alors un acompte sur dividende. Le cas échéant, il peut être corrigé par le résultat reporté (càd diminué s'il y a une perte reportée ou augmenté s'il y a un bénéfice reporté).

C'est l'assemblée générale qui donne, dans les statuts de la société, le pouvoir au conseil d'administration de distribuer un acompte sur dividende. Une société ne peut distribuer un acompte sur dividende que deux fois par an au maximum s'il s'agit d'un exercice classique de 12 mois.⁵³

En d'autres termes, lorsqu'une société devait effectuer cette deuxième étape lors de l'exercice d'imposition 2014, si la société avait distribué des acomptes sur dividendes lors de cet exercice d'imposition 2014 (c.-à-d. durant l'exercice comptable allant du 1 janvier 2013 au 31 décembre 2013 pour les sociétés qui clôturent par année civile), ceux-ci ne pouvaient pas être considérés comme des réserves taxées et constituées de ce même exercice d'imposition et on ne pouvait donc pas les déduire lors de cette deuxième opération.

Seuls les dividendes intercalaires prélevés sur les réserves constituées et taxées avant et au plus tard au cours de l'exercice d'imposition 2013 pouvaient être déduits de la base de calcul de la Fairness Tax de l'exercice d'imposition 2014.

⁵² COMMISSION DES NORMES COMPTABLES (2009), Avis CNC 133-5, L'acompte sur dividende face au dividende intercalaire.

Il y a donc des conséquences différentes selon qu'on est en présence d'un dividende intercalaire ou d'un acompte sur dividende.

Pour les dividendes intercalaires qui sont distribués au cours de l'exercice d'imposition 2014 c.-à-d. ceux qui sont prélevés sur des bénéfices distribuables des derniers comptes annuels qui ont été clôturés, l'administration accepte que ces dividendes qui proviennent des réserves déjà taxées et constituées avant et au plus tard durant l'exercice d'imposition 2013, soient déduits de la base de calcul de la Fairness Tax lors de l'exercice d'imposition 2014. ⁵⁴

On peut donc déduire que si la société a constitué des réserves qui ont été taxées au cours de l'exercice d'imposition 2014, elle ne pouvait les distribuer sous la forme d'un dividende intercalaire et les déduire lors de cette seconde étape de la base de calcul de la Fairness Tax seulement à partir de l'exercice d'imposition 2015.

Par contre, il est certain qu'aucun dividende intercalaire distribué à partir de réserves constituées et taxées à partir de l'exercice d'imposition 2015 ne pourra être déduit lors de cette deuxième étape de calcul de la base de la Fairness Tax.

1) Lors de l'exercice d'imposition 2018, la société X, qui tient sa comptabilité par année civile, distribue un dividende intercalaire de 50.000 euros et ne dispose pas de réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2015. De plus, sa base imposable finale soumise au tarif ordinaire de l'I.Soc est de 0.

⁵⁴ ADMNISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2014), Circulaire AGFisc N° 14/2014 (n° Ci.RH.421/630.788) dd. 03.04.2014.

Dividendes distribués	50	000
- Base imposable finale	0
Résultat de la première étape (A)	50	000
- prélèvement sur réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2015	0
Résultat de la deuxième étape (B)	+50 000

2) Lors de l'exercice d'imposition 2014, la société Y qui tient sa comptabilité par année civile, distribue un dividende intercalaire de 30.000 euros. De plus, sa base imposable finale est de 0.

- 30 000 pour l'exercice d'imposition 2013 ; - 20 000 pour l'exercice d'imposition 2012 ; - 10 000 pour l'exercice d'imposition 2011 ; - 10 000 pour l'exercice d'imposition 2010.

Dividendes distribués	30	000
- Base imposable finale	0
Résultat de la première étape (A)	30	000
- prélèvement sur réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2014 (càd constituées lors de l'ex d'imp. 2013)	30	000
Résultat de la deuxième étape (B)	0

52 3) Lors de l'exercice d'imposition 2016, la société Z qui tient sa comptabilité par année civile, distribue un dividende intercalaire de 60.000 euros. Sa base imposable finale est de 30.000 euros.

- 50 000 pour l'exercice d'imposition 2015 ; - 0 pour l'exercice d'imposition 2014 ;

Dividendes distribués	60	000
- Base imposable finale	30	000
Résultat de la première étape (A)	30	000
- prélèvement sur réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2015	0
Résultat de la deuxième étape (B)	30	000

Dans ce cas-ci, le prélèvement sur réserves taxées et constituées avant l'exercice d'imposition 2015 (les RT accumulées jusqu'à l'ex d imp. 2014, y compris, sont de bonnes réserves, en principe) est de 0 car le dividende intercalaire est censé d'abord provenir des réserves taxées de l'exercice d'imposition 2015, à concurrence de 30.000 euros, en raison de l'application de la méthode LIFO.

Il s'agit donc ici de mauvaises réserves puisqu'elles ont été taxées et constituées après l'exercice d'imposition 2014. Par conséquent, il n'y a aucune imputation possible.

Les acomptes sur dividendes, afférents à l'exercice d'imposition 2014, distribués conformément à une décision du conseil d'administration, sont portés en déduction de la base de la Fairness Tax dans la mesure où ils proviennent le cas échéant, desdites réserves taxées, constituées

antérieurement et au plus tard au cours de l'exercice d'imposition 2013. ⁵⁵

Cependant, ces acomptes sur dividendes ne peuvent être portés en déduction pour l'exercice d'imposition 2014, dans la mesure où ils proviennent des bénéfices de l'exercice comptable rattaché à l'exercice d'imposition 2014.

Par contre, ils peuvent être portés en déduction à partir de l'exercice d'imposition 2015 s'ils proviennent desdites réserves taxées, constituées antérieurement et au plus tard au cours de l'exercice d'imposition 2014.

Lors de cette troisième étape, on va multiplier le résultat obtenu lors de la deuxième étape (B) par une fraction dont le numérateur représente le total de la déduction pour capital à risque (ou intérêts notionnels) et des pertes fiscales reportées, effectivement déduites lors de la période imposable par la société concernée et dont le dénominateur représente le résultat fiscal de la société obtenu, pour la même période imposable, après la première opération (C.I.R, art 219ter, §4).

On peut retrouver ce résultat fiscal au code 1410 PN de la déclaration fiscale.⁵⁶

⁵⁵ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2014), Circulaire AGFisc N° 13/2014 (n° Ci.RH.421/630.788) dd. 03.04.2014.

⁵⁶ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2014), Circulaire AGFisc N° 13/2014 (n° Ci.RH.421/630.788) dd. 03.04.2014.

54 Au dénominateur, on prend donc en compte le résultat fiscal avant de retirer les éléments de ce résultat sur lesquels s'applique la limitation des déductions fiscales et avant d'effectuer la deuxième à la neuvième opération de retraitement fiscal, c.-à-d. le résultat fiscal obtenu par l'addition du mouvement des réserves taxées, des dépenses non admises et des dividendes distribués.

En ce qui concerne les intérêts notionnels que l'on doit reprendre au numérateur, il s'agit de ceux que la société a pu déduire effectivement lors de la sixième opération. On peut retrouver cette déduction au code 1435 de la déclaration fiscale.

Par contre, le vieux stock des intérêts notionnels non encore déduit antérieurement et encore imputable, à titre transitoire, sur la base de l'article 536 du C.I.R, càd le stock reporté de DCR accumulé jusqu'à l'exercice d'imposition 2012 inclus, et qui a été effectivement déduit, pour la même période imposable, à la 9^ème opération de détermination du bénéfice effectivement imposable (code 1438 de la déclaration fiscale) ne doit pas être repris au numérateur de la fraction.⁵⁷

En ce qui concerne les pertes fiscales reportées que l'on doit reprendre au numérateur, il s'agit de celles que la société a pu déduire lors de la septième opération. On peut retrouver cette déduction au code 1436 de la déclaration fiscale.

Un des effets pervers qui découle de cette étape, est qu'une société qui se retrouve dans une situation qui donne lieu à une « majoration de situation de début des réserves taxées », dans le cadre d'éléments exonérés, va provoquer une diminution du résultat fiscal obtenu après la première opération.

Cependant, le législateur semble n'avoir pas tenu compte de l'impact des majorations de situation de début de réserves telles que les reprises de réduction de valeur sur actions imposées antérieurement à titre de DNA ou l'exonération définitive pour Tax shelter.

La conséquence directe d'une majoration de la situation de début des réserves taxées est une diminution du résultat fiscal obtenu à la première opération de la détermination du revenu imposable. Il en résulte donc un accroissement de la fraction applicable lors de la troisième étape de la base de calcul de la Fairness Tax car le dénominateur de la fraction (qui représente le résultat fiscal de la période imposable), est, dans cette hypothèse, plus petit.

⁵⁷ ADMINISTRATION GENERALE DE LA FISCALITE (2014), Circulaire AGFisc N° 13/2014 (n° Ci.RH.421/630.788) dd. 03.04.2014.

55 Puisque la fraction à appliquer à la base de calcul (obtenue après la deuxième étape) est plus élevée, la base de la Fairness Tax après la 3^ème étape sera plus élevée. Par conséquent, le montant dû de la Fairness Tax sera plus élevé.⁵⁸

Il y a donc un impact négatif car il n'est pas normal qu'une majoration de situation de début des réserves taxées donne lieu à un montant dû de Fairness Tax plus élevé puisque le but de la Fairness Tax est de pénaliser l'utilisation excessive de la déduction d'intérêts notionnels et de la déduction des pertes fiscales antérieures et non de pénaliser des sociétés qui ont droit à des exonérations fiscales éliminées du résultat fiscal , à la première opération de détermination du bénéfice imposable à l'I.Soc.

Le taux que l'on va appliquer à la base de calcul de la Fairness Tax qui a été obtenue après la troisième étape, est de 5% (C.I.R., art. 219ter, § 6). Si l'on ajoute la contribution complémentaire de crise de 3%, ce taux s'élève à 5,15% (C.I.R., art. 463bis).

5.3. Calcul de la Fairness Tax pour les établissements belges de société étrangère.

La Fairness Tax est également d'application pour les établissements belges des sociétés étrangères. Le développement du calcul est semblable à celui d'une société belge, sauf pour la détermination du montant du dividende distribué.

En effet, la décision de distribuer un dividende revient entièrement à la société étrangère. Par conséquent, le législateur a défini la part du dividende distribué qui doit être fictivement attribuée à l'établissement belge comme la partie du dividende brut distribué par la société étrangère qui correspond à « la partie positive du résultat comptable de l'établissement belge dans le résultat comptable global de la société » (C.I.R, art.233, al.3).

⁵⁸ BAILLEUX, A., et al. (2014), Liber Amicorum Maurice Eloy. Limal : Ed. Anthemis., p.307.

Dès lors, il est difficile de savoir comment déterminer les dividendes bruts attribués fictivement à l'établissement belge si le résultat comptable global de la maison mère est établi selon d'autres normes que la norme BE GAAP.

De plus, comme nous le verrons au point 3 de la deuxième partie de ce mémoire, cette définition fictive attribuée aux établissements belges de sociétés étrangères ne semble pas respecter le principe de liberté d'établissement du droit européen.

La fairness tax, taxe d'équité ?

5. Calcul de la Fairness Tax.