Les modalités d'applications des règles du droit économiques congolais dans la pratique du commerce en ligne

D. De l'établissement virtuel au territoire fiscal virtuel

Si l'on considérait qu'il existe malgré tout un territoire fiscal virtuel ou immatériel, cela entraînerait des conséquences sur le lieu de taxation des opérations effectuées via l'Internet.^105(*)

Cependant, l'hypothèse de l'utilisation des noms de domaine comme critère de rattachement des opérations imposables à un Etat semble devoir être écartée pour l'instant, dans la mesure où, loin de résoudre les problèmes existants, elle ne ferait que les aggraver.

D.1. La reconstitution des frontières sur l'Internet (les suffixes nationaux)

Le standard 3116 de l'Organisation Internationale de Normalisation (ISO) permet à chaque pays de disposer d'une zone matérialisé sur internet par un code à deux lettres, par exemple, " .fr " pour la France, " .de " pour l'Allemagne, " .jp " pour le Japon ou encore " .uk " pour le Royaume-Uni, ".za" pour l'Afrique du sud, ".cd" pour la République Démocratique du Congo et bien d'autres.

L'adresse internet quelconque contenant un suffixe donné désignant un nom de domaine national lie le serveur à au territoire matériel de l'Etat désigné, même si physiquement le serveur (donc l'ordinateur) se trouve dans un autre Etat.

D.2. Les noms de domaine génériques : un obstacle à l'existence de frontières fiscales sur l'Internet

Les noms de domaine génériques, ayant des suffixes tels " .com ", " .org " ou " .net " ne sont rattachables à aucun Etat en particulier, ce qui rend difficile la localisation des opérations.

Pour Jocelyne BENETEAU, la solution pourrait être de les supprimer, ce qui impliquerait un consensus international, afin de ne conserver que les suffixes nationaux. Il serait alors possible de recréer les frontières fiscales sur l'Internet, ce qui emporterait certaines conséquences. ^106(*)

Ø Avantages

· Les bénéfices réalisés par les sociétés seraient imposables dans l'Etat correspondant au suffixe national utilisé pour localiser ce serveur, ce qui faciliterait considérablement la tache des administrations fiscales (hormis le problème de la quantification des bénéfices réalisés par le biais de ce serveur).

· l'adresse du serveur rattachable à l'Etat pourrait servir à déterminer le lieu d'où la majeure partie de revenus a été réalisée lorsque l'on doit déterminer le centre des intérêts économiques en matière d'impôt sur le revenu des les bénéfices non-commerciaux réalisés sur internet par un avocat ou un médecin effectuant principalement des consultations.

Ø Désavantages

· Le développement du commerce en ligne entraînerait les entreprises virtuelles à se procurer les suffixes à fiscalité favorable pour leurs négoces et favoriserait l'évasion fiscale.

· Le laxisme dont fait preuve la majorité d'Etat à déterminer expressément leurs suffixes constituerait un frein.

Les difficultés d'application des règles fiscales traditionnelles à l'Internet ne se limitent pas aux problèmes de territorialité de l'impôt. Les règles relatives à l'établissement de l'impôt et au contrôle fiscal sont également bouleversées par l'utilisation du réseau par les contribuables. ^107(*)

§2. Les problèmes de l'assiette, de la liquidation et du recouvrement

" L'établissement de l'impôt soulève trois grands problèmes :

· Le problème de l'assiette (sur quoi va porter l'impôt).

· Le problème de la liquidation (la manière selon laquelle on va procéder au calcul du montant de l'impôt).

· Le problème du recouvrement "(les modalités du paiement de l'impôt)

A. La détermination de la matière imposable

A.1. La qualification des opérations

A l'heure actuelle, la difficulté principale est de qualifier juridiquement les transferts de données informatisées, pour l'application des règles relatives à la taxe sur la valeur ajoutée. Un problème secondaire se pose dans le cas des transmissions électroniques d'oeuvres protégées par le droit d'auteur.

A.1.1. Les transferts de données informatisées

L'internet permet également par téléchargement l'échange des données numérisées d'un ordinateur à un autre. Ceci conduit à se demander si des tels échanges consistent en des transferts de livraisons de biens ou de prestations de services.

A.1.1.1 Livraisons de biens ou prestations de services

En droit, toutes les choses ne sont pas considérées comme des biens, mais le concept des biens désignerait les choses qui servent à l'usage de l'homme, qui ont pour lui une utilité et une valeur, c'est-à-dire des choses susceptibles d'appropriation par l'homme en vue de satisfaire ses besoins, ou de lui permettre, par leur valeur d'échange, d'acquérir d'autres choses répondant à ses besoins.^108(*)

Par cet extrait tiré du professeur KALAMBAYI LUMPUNGU, il se dégage de l'entendement du bien une possibilité d'appropriation, un jugement de valeur économique et le droit qui porte sur la chose (droit réel).

De ce qui précède, il s'en suit que la notion de bien même comprise dans son extension la plus large, le transfert des données numériques ne peut être qualifié de transfert de bien en droit congolais. En effet, la numérisation contourne la matérialité de la chose et contredit farouchement SAVATIER, pour qui "la propriété d'un meuble est celle d'une matière".^109(*)

Le droit congolais s'insurge donc en faux à la probable considération du transfert d'un bien numérisé d'un ordinateur à un autre comme celui d'un bien au sens juridique. La raison est simple d'autant plus que la nature de biens corporels impose leur existence matérielle tandis que les biens incorporels n'ont d'existence que par détermination de la loi.

A cet effet, comme nul ne peut s'arroger le droit de qualifier un bien d'immatériel à la place d'une loi, l'article 1^er in fine de la loi n°73-021 du 20 juillet 1973 réserve la prérogative de régir les droits intellectuels à la législation étatique, le législateur s'est réservé l'exclusivité de la prérogative décisionnelle concernant l'existence des droits intellectuels.

Les autres biens immatériels selon le législateur congolais (obligations, actions et parts sociales des sociétés, intérêts des associations personnalisées, fonds de commerce), n'existent que par des textes légaux.

A.1.1.2. La transmission des logiciels

La qualification de bien ou de service entraîne des répercussions juridiques différentes sur les règles de territorialité selon que l'on retienne l'une ou l'autre qualification pour les transmissions via l'Internet ; en sus, les transmissions électroniques pris comme " livraisons de biens " entraîneraient certaines incidences en matière de droits de douane.

Les logiciels standards (articles fabriqués en série qui peuvent être acquis par tous les clients et être utilisés par eux après leur installation et une formation limitée, pour la réalisation des mêmes applications ou fonctions) ou spécifiques (tout autre logiciel autre que les logiciels standards) démunis de support matériel pendant la livraison sur internet sont qualifiés par l'administration fiscale française et par la Commission des Communautés Européennes de prestation de services sur base de l'article 259 B du Code général des impôts. A l'inverse, les logiciels standards matérialisés par un support quelconque, leurs cession pour un prix déterminé à la date de l'opération, est toujours considérée comme une livraison de biens " tandis que " la cession d'un logiciel spécifique matérialisé sur un support est toujours considérée comme une prestation de services ".Cependant, les modalités de taxation ne sont jusqu'à ce jour définies.

Néanmoins, « ces produits livrés sous forme électronique peuvent également l'être de manière plus traditionnelle sous une forme matérielle. Selon leurs caractéristiques, ils peuvent être considérés aux fins de la TVA soit comme des prestations de services, soit comme des livraisons de biens. Ceux qui sont actuellement considérés comme des livraisons de biens, par exemple la livraison d'oeuvres musicales ou de vidéos sur disque ou sur cassette peuvent être frappée de droits de douane à l'importation. Les produits qui, sous leur forme matérielle, sont considérés comme des biens aux fins de la TVA sont traités comme des services quand ils sont livrés par des moyens électroniques ". Par contre les Etats-Unis soutiennent, contrairement à la France et à l'Union européenne, qu'il convient de retenir, dans le cas des biens " dématérialisés ", la qualification nouvelle de " biens virtuels " (virtual goods) et rejettent la qualification de services. Le terme est utilisé pour qualifier un bien d'une nouvelle nature correspondant à un produit qui est traditionnellement livré sous forme physique mais qui peut aussi prendre une forme immatérielle ».^110(*)

Le téléchargement d'un ouvrage ou d'une mélodie peut être qualifié à la fois comme la vente d'un bien ou une prestation de service. En République Démocratique du Congo, c'est le droit intellectuel que l'auteur a sur son oeuvre d'esprit qui consiste un bien immatériel susceptible d'appropriation et non chacun des exemplaires produits.^111(*)  C'est dire que «  la cession d'un exemplaire de l'oeuvre par téléchargement ne doit pas être confondue à celle du droit intellectuel que détient l'auteur sur ladite oeuvre. Si lors du téléchargement d'un livre, l'auteur autorise le destinataire ou le bénéficiaire à en assurer la reproduction pour cession onéreuse, il y a superposition de deux opérations : une prestation de service et la cession du droit d'exploitation d'une oeuvre ou la location d'un bien immatériel. Alors que le transfert d'un "livre" en ligne existe dès lors qu'à l'issue d'un téléchargement toutes les données voulues sont parvenues à l'ordinateur du destinataire, le transfert du droit intellectuel y relatif requiert un écrit le constatant ».^112(*)

A.2. La quantification de la matière imposable

Les particularités de l'Internet consécutives à l'appréhension et à l'identification des sujets et des opérations qui sont à la base de risques de fraude et d'évasion fiscale rendent difficile l'évaluation de la matière imposable.

La traçabilité du redevables et des opérations imposables ne reste pas un mythe sur internet pour autant que nous avons démontré supra que Sur internet, l'utilisateur cherchant à satisfaire ses attentes suit un chemin donné pour parvenir à cette fin, laissant derrière lui des traces dont peut se servir tout initié au langage informatique pour l'épier, connaître ses sites favoris et à l'occasion rencontrer ses informations sensibles ou privées même si jusque là aucune matière imposable n'est mis en lumière.

Le commerce électronique très futé dans ce genre de pratique peut s'en prévaloir quand il s'agit d'un serveur utilisé par une entreprise offrant des prestations en ligne contre paiement d'un prix. N'aurons accès que les utilisateurs qui se seraient acquitté de leur frais, l'on pourrait donc s'apercevoir de la masse des personnes qui ont effectuées les paiements et évaluer les recettes dont a bénéfice l'entreprise.

Pareille traçabilité n'est possible que par la coopération franche avec les fournisseurs d'accès et les hébergeurs. Faute de quoi, une entreprise qui utiliserait son propre serveur n'aurait de remord à dissimuler une partie de la matière imposable. L'administration fiscale n'aura plus pour solution que la justification des crédits de l'entreprise dans son compte bancaire.

B. Recouvrement de l'impôt

Le recouvrement s'entend l'ensemble d'opérations à la portée de l'administration fiscale afin de percevoir la créance fiscale dans le chef du contribuable.

Fort de l'influence de l'internet, nous essayions d'apprécier l'impact de la qualification des transmissions de biens via internet (livraisons de biens ou prestations de services) sur le recouvrement sur base de la législation fiscale française et de la convention de l'O.C.D.E.

En France, l'article 182 B^113(*) du Code général des impôts s'applique si l'opération est qualifiée de prestation de services et une retenue à la source devra être effectuée par l'entreprise y établie qui versera une rémunération à une société n'ayant pas d'installation professionnelle permanente sur son territoire national. L'article 92

A la différence, l'article 7 de la Convention modèle O.C.D.E. vient réparer les lacunes lorsque l'opération est une livraison de biens, dans ce cas, il est interdit d'imposer en France si l'entreprise étrangère n'y a pas un établissement stable, ce qui tout naturellement exclue le fondement de la retenue à la source. D'où, le recul de l'article 182 B du code général des impôts. Cependant, s'agissant des prestations de services, les conventions fiscales prévoient l'application d'une retenue à la source à un taux réduit ou sa suppression en fonction de la nature des prestations. ^114(*)

Pour taire les divergences entre la position américaine qui retient que les transmissions électroniques de biens s'analysent en des livraisons de biens virtuels (virtual goods) et la position européenne les considère comme des prestations de services, un consensus au moyen d'un accord international est vite souhaité.

Lorsque des opérations imposables sont réalisées sur l'Internet, le contrôle fiscal proprement dit et, le cas échéant, le contrôle douanier, peuvent être difficiles à mettre en oeuvre.

B.1. Impact sur la douane

En effet, le commerce électronique sur l'Internet permet aujourd'hui l'achat et la vente de biens et services utilisant le réseau comme mode de distribution. Pour ces importations en provenance de pays non membres de la Communauté européenne^115(*), une distinction s'impose selon que le bien franchit physiquement ou non une frontière.

B.1.1. la " tolérance " douanière pour les biens matériels

Les biens matériels en provenance des pays autres que ceux de la communauté européenne, devront être déclarés lors de leur passage physique à la frontière et les droits de douane seront acquittés selon l'espèce tarifaire qui leur est applicable, que ce bien ait été commandé dans le cadre du commerce " traditionnel ", ou du commerce électronique via l'Internet. Parallèlement, les exportations de marchandises à destination de pays tiers subit le même sort avec paiement, le cas échéant, des droits à l'exportation.

Le contrôle systématique pour l'acquittement de la TVA semble être rendu irréalisable eu égard à l'ampleur des transites quotidiens et des limites physiques des douaniers qui ne peuvent assumer le traitement de milliers d'envois quotidiens. La perception de la TVA en douane ne peut donc être totale, d'où l'évasion fiscale.

Le commerce électronique même si il n'en est pas à la base accroît la fréquence et l'importance de l'évasion fiscale puisqu'il est plus facile de contracter avec l'entreprise étrangère, possédant le bien que l'on désire acquérir, par le biais du réseau des réseaux. L'acquisition d'un bien par ce moyen, minimise sensiblement le coût. Pendant que des solutions sont élaborées pour baisser le aux d'évasion fiscale, les spécificités des livraisons virtuelles de biens contraignent certains Etats et organismes internationaux à ne pas leur appliquer de droits de douane.

B.1.2. L'exonération temporaire de droits de douane pour les livraisons virtuelles de biens

Sans perdre de vue que la question de qualification des livraisons électroniques a guidé la position de principe européenne qui opte pour les prestations de services exemptées des droits de douanes et celle américaine qui retient la qualification de livraison de biens virtuels sujets auxdits droits, l'absence de passage en frontière des biens virtuels dessine le visage d'une solution unanime.

Or, est-il nécessaire de le préciser, il n'existe pas à l'heure actuelle de douaniers virtuels capable d'appliquer une taxe à un bien immatériel. Cette difficulté, insoluble dans l'immédiat, a amené les Etats-Unis et l'Union européenne à adopter une position commune selon laquelle les livraisons virtuelles de biens seraient exemptées de droits de douane. En effet, dans une déclaration commune du 9 décembre 1997, les Etats-Unis et l'Union européenne ont conclu un accord cadre pour le commerce électronique. Les deux partenaires sont convenus de " faire en sorte de parvenir, le plus tôt possible à un accord mondial afin que, lorsque les biens sont commandés électroniquement et livrés physiquement, aucun droit de douane supplémentaire ne soit appliqué en relation avec l'usage de moyens électroniques. Dans tous les autres cas liés au commerce électronique, les importations resteront exemptées de droits de douanes ".^116(*)

Afin de ne pas entraver le développement du commerce électronique, l'Organisation mondiale du commerce (OMC), le 20 mai 1998, a également recommandé aux Etats de faire échapper aux droits de douane les échanges commerciaux réalisés via l'Internet. L'exemption des droits de douane concerne ainsi toutes les opérations entièrement effectuées sur les réseaux de télécommunications (services stricto sensu et biens dématérialisés).

Nous avons vu que l'application à l'Internet des règles fiscales existantes posait un certain nombre de difficultés. Le droit fiscal doit donc être nécessairement adapté aux spécificités du réseau. On peut constater que les Etats et les organisations internationales n'entendent pas, en règle générale, modifier de manière substantielle les règles fiscales existantes, mais plutôt les adapter le cas échéant aux spécificités de l'Internet dans le but de garantir la neutralité, la sécurité juridique et la simplicité. Cependant, certains projets ont tout de même émis l'idée d'une réforme en profondeur de la fiscalité de l'Internet. Jusqu'à présent, ces tentatives de réforme n'ont pas été suivies d'effet.

B.2. Les tentatives de réforme de la fiscalité de l'Internet

Ces tentatives se sont axées sur :

B.2.1. La création d'un nouvel impôt, spécifique au réseau

Hormis la taxe sur les adresses URL (localisateur universel de ressources) des pages Web, ou sur les pages Web elles-mêmes, envisagée par le Gouvernement allemand, deux projets ont jusqu'à présent été développés. Le premier en date (1996) est issu d'un rapport d'un groupe d'experts de l'Union Européenne : il propose la création d'une taxe au bit. Plus récemment, l'idée d'un impôt spécifique à l'Internet a de nouveau été avancée par les auteurs du rapport 1999 du Programme des Nations-Unies pour le développement humain.^117(*)

La paternité du projet de création d'une taxe au bit semble revenir à un groupe d'experts de haut niveau de la CEE. En effet, les conclusions d'un rapport de la DG V, publié en 1996, suggéraient à la Commission d'entreprendre des recherches sur l'opportunité et la " faisabilité " d'une telle taxe. Cependant, il faut préciser que l'idée d'une " bit tax " a été tout d'abord mise en avant par Arthur CORDELL et Thomas IDE, dans une note préparée pour le meeting annuel du Club de Rome qui s'est tenu du 30 novembre au 2 décembre 1994. ^118(*)

Le projet du groupe d'experts de la CEE a été rejeté. Il convient toutefois de définir la taxe au bit et d'analyser les avantages et les obstacles à la création de ce nouvel impôt.^119(*)

La taxe au bit est une taxe proportionnelle sur les transferts de données numériques via l'Internet. Elle est destinée notamment à pallier les pertes de TVA engendrée par l'utilisation du réseau. Mais, selon les auteurs du rapport, elle pourrait être destinée à un usage déterminé.^120(*)

B.2.2. La " zone franche Internet "ou l'exemption totale d'impôt pour les opérations effectuées en ligne.

L'idée de créer une " zone franche Internet " a été présentée par le Gouvernement américain dans un texte intitulé " Framework for global electronic commerce ". Cependant, il convient de limiter la portée de cette déclaration. ^121(*)

Après avoir rappelé l'intérêt économique du commerce électronique pour le développement mondial, l'administration Clinton affirme sa volonté de faire du réseau un marché global, libre de toute entrave, véritable marché de libre échange. Cette déclaration de liberté de l'Internet proclame les conditions nécessaires à tout accord international afin que l'Internet demeure un média échappant à toute régulation. Traitant des différentes entraves au développement du marché électronique contre lesquelles il convient de lutter, ce texte ne manque pas d'aborder les problèmes fiscaux et douaniers.^122(*)

En totale opposition avec le projet de taxe au bit, la déclaration affirme que vouloir établir des taxes sur les biens et services échangés par l'Internet " n'a aucun sens ". Il est affirmé, d'emblée, qu'une telle attitude irait à l'encontre du mouvement historique de levée des barrières douanières et fiscales dont profitent les citoyens de toutes les nations... Cette libérale pétition de principes s'appuie, en outre, sur les difficultés qu'une quelconque taxation rencontrerait en raison des caractéristiques du commerce électronique : rapidité, anonymat, absence de traces...^123(*)

En vertu du libéralisme économique et de problèmes techniques, l'Internet doit être reconnu comme une zone franche - tarif-free environnent même si le réseau est utilisé pour livrer des biens et services. Les nations qui, désireuses d'accroître leurs ressources budgétaires, regardent l'Internet avec concupiscence.^124(*)

* ¹⁰⁵ BENETEAU J., précité

* ¹⁰⁶ Idem

* ¹⁰⁷ Ibidem

* ¹⁰⁸ KALAMBAYI L., "cours de regime général des biens",année académique, 2003-2004

* ¹⁰⁹ Idem

* ¹¹⁰ Extrait de l'ouvrage de BENETEAU J., op. cit,p.48

* ¹¹¹ Ordonnance-loi n°86-033 du 5 avril 1986 portant protection des droits d'auteurs et des droits voisins, articles 1 et 2 ; loi n°73-021 du 20 juillet 1973 portant régime général des biens, régime foncier et immobilier et régime de sûreté telle que modifiée et complétée par la loi n°80-088 du 18 juillet 1980, articles 1 et 4.

* ¹¹² Ordonnance-loi n°86-033 du 5 avril 1986, articles 20,21 et 34

* ¹¹³ Article 182 B du Code général des impôts : «  donnent lieu à l'application d'une retenue à la source, lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente ».

* ¹¹⁴ BENETEAU J., précité

* ¹¹⁵ Depuis le 1er juillet 1968, date de l'instauration de l'Union douanière communautaire, les droits de douane et les taxes d'effet équivalent sont supprimés dans les échanges entre les Etats membres de la Communauté européenne.

* ¹¹⁶ Idem

* ¹¹⁷ Ibidem

* ¹¹⁸ BENETEAU J., op. cit,p.78

* ¹¹⁹ Idem

* ¹²⁰ Ibidem

* ¹²¹ BENETEAU J., op. cit,p.87

* ¹²² Idem

* ¹²³ Ibidem

* ¹²⁴ BENETEAU J., op. cit,p.88