Les modalités d'applications des règles du droit économiques congolais dans la pratique du commerce en ligne

B. Espace virtuel et territorialité de l'impôt

En matière de TVA, les règles de territorialité diffèrent selon la nature de l'opération effectuée : livraison de biens ou prestation de services, et selon la zone géographique concernée : Communauté européenne ou pays tiers. Les critères de territorialité de la TVA dans les pays de la Communauté européenne sont issus de la sixième directive, dite " d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ". Concernant le lieu des livraisons de biens meubles corporels, une difficulté se présente lorsque le bien est livré via l'Internet, le lieu de départ et d'arrivée étant difficiles à identifier. De plus, dans le cas où le bien provient d'un pays tiers, le recouvrement de la taxe sera entravé par l'absence de passage physique en douane. Nous verrons qu'une solution a été dégagée par la Commission des Communautés Européennes et par le Gouvernement français : de telles opérations ont été qualifiées de prestations de services. Le lieu des prestations de services, en règle générale, est réputé se situer en France et les prestations de services sont imposables à la TVA française lorsque le prestataire est établi en France. Le prestataire de services est considéré comme étant établi en France lorsqu'il a en France le siège de son activité ou un établissement stable, ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. C'est la notion d'établissement stable qui est susceptible de s'appliquer à l'Internet.^101(*)

C. La remise en cause des notions d'exploitation commerciale ou industrielle et d'établissement stable

Les critères de l'établissement stable diffèrent en matière de TVA et en matière d'impôt sur les sociétés. De plus, en matière d'impôt sur les sociétés, il convient de distinguer selon que l'on est en présence ou non d'une convention fiscale (en l'absence de convention, la notion d'exploitation commerciale ou industrielle se substitue à celle d'établissement stable, bien que les deux notions soient relativement proches).

Ø En matière de T.V.A

L'établissement stable étant caractérisé, selon le Conseil d'Etat, " par la disposition personnelle et permanente d'une installation comportant les moyens humains et techniques nécessaires à la prestation du service [...] " ; d'autant plus que la définition adoptée dans le projet de la neuvième directive, considérant l'établissement stable comme toute installation fixe d'un assujetti, même si aucune opération imposable n'est susceptible d'y être effectuée, a été abandonnée, la Cour de Justice des Communautés Européennes a ainsi défini l'établissement stable, pour l'application de l'article 9.1 de la sixième directive transposé en droit français par l'article 259 précité du Code Général des Impôts, comme celui qui comporte " une réunion permanente de moyens humains et techniques nécessaires aux prestations de services en cause " et avec la condition supplémentaire que les prestations ne puissent pas être " utilement rattachées au siège de l'activité économique du prestataire ".

Il ressort donc de cette décision que l'établissement stable se caractérise, au regard de la TVA, par une installation et une présence humaine ayant un caractère de permanence qui, bien que liée au siège étranger, dispose d'un certain degré d'autonomie dans l'exercice de son activité.

Les critères de l'établissement stable au regard de la jurisprudence du Conseil d'Etat et de la C.J.C.E. ne semblent pas pouvoir s'appliquer au serveur et au site Internet.

Le serveur, d'une part, est le " terme générique qui sert à désigner un équipement informatique de stockage de programmes et de données et destiné à centraliser et à distribuer ces éléments (fichiers, logiciels, messages...) à la demande ". Le serveur est avant tout une machine, par le biais de laquelle peuvent être effectuées des opérations imposables à la TVA, telles que des ventes ou des prestations de services.^102(*)

Cependant, même si une intervention humaine sur le serveur est parfois nécessaire à des fins de maintenance (intervention effectuée généralement par une personne distincte de l'entreprise effectuant les opérations imposables, appelée fournisseur d'hébergement, que l'entreprise rémunère en contrepartie du service rendu), la condition tenant à la " réunion permanente de moyens humains et techniques " ne semble pas être remplie, seuls les moyens techniques étant présents.

Le site web ou internet, d'autre part, désigne tout lieu (virtuel) contenant des informations sur l'Internet " et constitué d'un " ensemble de pages-écrans composées de textes, d'images fixes ou animées et d'extraits sonores " ainsi que d'applications diverses. Le site Internet est hébergé par un serveur, donc par un ordinateur, et présente un caractère immatériel. C'est la raison pour laquelle, même si des prestations de services soumises à la TVA peuvent être effectuées par le biais d'un site Internet (comme par exemple une consultation juridique, la fourniture d'un logiciel ou d'une oeuvre audiovisuelle en téléchargement), les " moyens techniques ", qui font référence à une installation matérialisée, font défaut.

A l'hypothèse que le site et le serveur ne peuvent être dissociés, le premier étant hébergé et n'existant que par le second, les " moyens techniques " sont alors présents par le biais du serveur ; mais les moyens humains nécessaires pour être en présence d'un établissement stable font toujours défaut.

La question de l'application de la notion d'établissement stable au serveur et au site Internet est plus délicate en ce qui concerne l'imposition des bénéfices des entreprises au titre de l'impôt sur les sociétés, les critères retenus en droit interne et en droit conventionnel étant moins stricts, notamment du point de vue de l'exigence d'une intervention humaine.

Ø En matière d'impôt sur les sociétés étrangères ou régime fiscal des établissements permanents en République Démocratique du Congo

Contrairement à l'impôt sur le revenu, les sociétés étrangères qui exercent une activité en République Démocratique du Congo sont imposables sur les bénéfices réalisés par leurs établissements permanents ou leurs établissements fixes qui y sont situés^103(*). Les établissements permanents visés sont notamment les sièges des directions effectives, succursales, fabriques, usines, ateliers, agences, magasins, bureaux, laboratoires, comptoirs d'achats ou de vente, dépôts, ainsi que toute installation fixe ou permanente quelconque^104(*). Par conséquent, les sociétés étrangères sont, quelle que soit leur nationalité, soumises à l'impôt congolais sur les sociétés à raison des profits tirés de leurs entreprises exploitées en République Démocratique du Congo une fois que la fixité ou la permanence, la productivité et la dépendance sont réunies. En revanche, les bénéfices réalisés par une société congolaise dans des entreprises exploitées à l'étranger ne sont pas soumis en République Démocratique du Congo à l'impôt sur les sociétés, même si la comptabilité de ces exploitations est centralisée en France.

C.1. L'applicabilité des critères de l'établissement stable au serveur

Un serveur peut-il constituer une installation d'affaires fixe pour l'exercice des activités de l'entreprise ? Un automate peut-il être considéré comme un agent dépendant ?

C.1.1. Une installation d'affaires ?

En considération des applications du serveur à savoir recevoir des commandes, effectuer une transaction bancaire, voire livrer un produit ou de rendre un service à la personne qui s'y connecte, à ca stade, le serveur semble pouvoir constituer une " installation d'affaires " au regard d'ailleurs de l'article 5 de la Convention O.C.D.E. qui précise qu'il " peut y avoir établissement stable si les activités de l'entreprise sont exercées principalement au moyen d'un outillage automatique ". Cependant le fait que le serveur ne soit pas en général la propriété de l'entreprise qui en effectue les opérations imposables ne dérange en rien la qualification d'établissement d'autant plus que la simple disposition suffirait.

Mais, l'article 69 de l'ordonnance-loi n° 69-006 du 10 février une liste d'installations qui sont constitutives d'établissements stables. Ce sont : les sièges des directions effectives, succursales, fabriques, usines, ateliers, agences, magasins, bureaux, laboratoires, comptoirs d'achats ou de vente, dépôts, ainsi que toute installation fixe ou permanente quelconque.

Cette liste n'est pas limitative, ainsi que l'atteste l'emploi d'un adverbe " notamment " qui la précède. Elle mentionne simplement les installations d'affaires qui se rencontrent le plus fréquemment dans la pratique. Il en résulte qu'une installation non mentionnée par l'article 69 (un serveur, par exemple) peut très bien être qualifiée d'établissement stable, si par ailleurs tous les éléments constitutifs de cette dernière notion sont réunis au cas d'espèce. A l'inverse, si une installation du type de celles qui sont énumérées doit a priori être considérée comme un établissement stable, la présomption n'est pas irréfragable. Il convient donc d'examiner si une installation répond bien à tous les critères de l'établissement stable.

C.1.2. Une installation d'affaires fixe ?

La fixité est synonyme de permanence, il suffit que l'installation n'ait pas été créée à des fins purement temporaires (ce qui exclut, par exemple, un stand dans une foire) ou, dans le cas contraire, qu'elle présente une durée suffisante.

Le serveur susceptible de fonctionner de manière permanente peut constituer une installation d'affaires fixe, Le fait qu'il puisse être mobile (on peut en effet le déplacer d'un endroit à un autre) n'entraîne donc pas a priori son exclusion de la qualification d' " installation d'affaire fixe " lorsqu'on tient compte de la nature et des conditions de réalisation des travaux. L'existence d' " installations fixes d'affaires mobiles " en dit long. C'est le cas par exemple du chantier de construction d'une route, de dragage d'un fleuve ou d'installation d'un pipeline qui, par nature, se déplace à mesure que les travaux progressent, alors qu'y est inclus le chantier de construction d'un ensemble immobilier.

C.1.3. Une installation d'affaires fixe pour l'exercice des activités de l'entreprise ?

En droit fiscal congolais, les éléments suivants sont incontournables :

· La fixité ou la permanence ;

· La productivité ;

· La dépendance.

Après s'être assez étendu sur la fixité au point supra, l'activité doit être directement productive, à l'exclusion des activités préparatoires ou auxiliaires.

Les raisons de la quasi-impossibilité d'évaluer sans arbitraire la part des bénéfices imposables revenant à certaines installations , du souci de ne pas multiplier les établissements stables, donc les lieux d'imposition, de façon à ne pas décourager le commerce international et à éviter, autant que faire se peut, les difficultés pratiques énormes qu'entraîne la ventilation des bénéfices d'une entreprise entre les divers établissements qu'elle possède dans différents Etats ont poussé les rédacteurs de la convention modèle O.C.D.E. à énumérer un certain nombre d'activités qui, lorsqu'elles sont exercées dans une installation fixe d'affaires, écartent en principe celle-ci de la catégorie des établissements stables.

Notamment, sont a priori exclus de la catégorie des établissements stables :

· Les installations utilisées aux fins de stockage, d'exposition ou de livraisons de marchandises appartenant à l'entreprise.

Il est constaté que certains serveurs rentre dans cette catégories et ne peuvent donc pas être qualifiés d'établissements stables, c'est le cas par exemple des serveurs destinés à stocker certains logiciels téléchargeables après paiement, c'est aussi le cas de certains d'entre eux dont la fonction est la présentation des produits à travers des sites autre que les siens...

· les bureaux d'achat et les bureaux dits " de liaison ".

Certains serveurs ne sont utilisés qu'à des fins publicitaires ou dans le but de renseigner, bien que, là encore, ces fonctions soient plutôt exercées par le site Internet.

C.1.4. Un agent dépendant ?

Le serveur en lui-même ne peut être un agent dépendant : il ne s'agit pas d'une personne mais d'une machine. En revanche, si le serveur appartient à l'entreprise elle-même, et qu'un de ses agents y effectue des opérations de maintenance, met à jour les données contenues dans le serveur, ou encore effectue les modifications nécessaires au fonctionnement de celui-ci, alors il est possible que l'on soit en présence d'un agent dépendant.

Le fournisseur d'hébergement, qui est une personne physique ou morale mettant le serveur à la disposition de l'entreprise, ne peut pas non plus être considéré comme un agent dépendant de cette entreprise puisqu'il s'agit d'une entité juridique distincte.

Malgré certains auteurs qui voient au serveur un établissement stable, cependant, la majeure partie de la doctrine, aujourd'hui, semble plutôt opter pour la solution inverse : l'impossibilité de caractériser un serveur d'établissement stable.

En définitive, un serveur semble pouvoir constituer un établissement stable, mais encore faut-il qu'il réponde aux critères mentionnés dans les conventions internationales pour définir un tel établissement. La reconnaissance de la qualité d'établissements stables aux serveurs sur le plan international aura comme avantage d'éviter les risques de double imposition ou de non-imposition ; à défaut, l'exclusion définitive à cette qualification pour certains motifs (mobilité, non-productivité,...) servira à une prise de position claire et harmonisée face à l'absence de taxation du serveur.

C.2. Les conséquences de l'application de la notion d'établissement stable au serveur

La reconnaissance de la qualité d'établissement stable au serveur bien que prônée n'est toujours pas sans dangers pour les administrations fiscales. La pratique des serveurs " miroirs "présente le risque majeur de voir certaines entreprises échapper totalement à l'impôt.

C.2.1. Le problème des serveurs " miroirs "

Plus le serveur est situé à un point éloigné de l'utilisateur, plus on mettra du temps à y accéder, cependant la pratique des serveurs miroirs consiste à rapprocher les informations y contenues des utilisateurs en les disséminant dans d'autres serveurs contenant les mêmes informations et permettant les mêmes opérations à travers le monde.

En effet, si plusieurs serveurs situés dans différents Etats permettent à une entreprise d'effectuer les mêmes opérations, il faudra dans l'hypothèse que le serveur soit un établissement stable, localiser, à chaque opération, le serveur qui a été utilisé afin de déterminer le lieu d'imposition.

C.2.2. Les risques d'évasion fiscale

La " mobilité " du serveur peut permettre à une entreprise d'optimiser sa situation fiscale. Toujours dans l'hypothèse où le serveur est un établissement stable, dans le souci de compétitivité de prix pour maîtriser les coûts fiscaux, un commerçant en ligne contournera de temps en temps la fiscalité en déplaçant le serveur lui-même de juridiction en juridiction, ou en déplaçant les données et les programmes qu'il utilise d'un serveur à un autre pour donner à son entreprise un degré de permanence peu suffisant ; soit il penchera sur le " paradis fiscal " qui est un terme générique désignant les pays à fiscalité privilégiée.

* ¹⁰¹ Large emprunt de l'ouvrage de Jocelyne BENETEAU, précité

* ¹⁰² Idem

* ¹⁰³ O.L. n°69-006 du 10 février 1969, portant impôt réel, art.68

* ¹⁰⁴ O-L. n°69-006 du 10 février 1969,op.cit, art.69