Le caractère illicite des charges face à la notion d'acte anormal de gestion étude comparée entre la France et le Canada

b) La requalification de l'acte

Dans ces hypothèses, l'Administration fiscale peut restituer à un acte juridique effectué par un contribuable sa véritable nature, appréhender la nature réelle de l'acte et en tirer les conséquences fiscales qui s'imposent. Comme l'a observé M. Cozian, « La répression de l'abus de droit se traduit par une déqualification (celle de la portée apparente de l'acte) suivie d'une requalification (celle de la portée réelle de cet acte) »^99(*). Ce double mouvement de « déqualification-requalification » illustre la possibilité offerte à l'Administration de remettre en cause, contrairement à la théorie de l'acte anormal de gestion, la nature juridique d'un acte réalisé par l'entreprise. Par ailleurs, il est également possible de les opposer sur un autre point : l'acte anormal de gestion, conclu en contravention avec l'intérêt social, appauvrit indûment l'entreprise et enrichit corrélativement un tiers. À l'inverse, l'abus de droit enrichit fiscalement l'entreprise puisqu'il se traduit par une économie d'impôt ; il est alors difficile de considérer qu'il est contraire à l'intérêt social. Comme il a été mentionné auparavant, bien que l'Administration ne soit pas autorisée à s'immiscer dans la gestion des entreprises, elle peut cependant, conformément à une jurisprudence constante du Conseil d'Etat, remettre en cause les dépenses qui ne se rattacheraient pas à une gestion normale ou n'auraient pas été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise. Dans ce cadre, la limite au principe de liberté de gestion des entreprises est l'acte anormal de gestion.

c) L'abus de droit et l'acte anormal de gestion

Ainsi que le notait M. Racine, Commissaire du gouvernement, à propos de l'arrêt du Conseil d'Etat du 27 juillet 1984^100(*), l'acte anormal de gestion ne peut pas se confondre avec l'abus de droit : celui-ci, d'après la définition devenue classique qu'en a donné l'arrêt d'Assemblée Plénière du 10 juin 1981, se définit comme : « soit un acte fictif, soit un acte qui n'a pu être inspiré par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supporté eu égard à sa situation et à ses activités réelles »^101(*). Par conséquent, si l'on fait abstraction du caractère frauduleux qui se rattache à l'abus de droit, il faut alors reconnaître qu'un abus de droit, dès lors qu'il a pour seul objet de minimiser l'impôt, est un acte normal de gestion ou, tout au moins, un acte conforme à un certain intérêt social. En ce sens, pourquoi les charges illicites ne pourraient-elles pas être déductibles puisque la société cherche de manière légitime à minimiser ses impôts ?

De même que la théorie de l'acte anormal de gestion est venue apporter des limites au principe de non immixtion de l'Administration fiscale dans la gestion des entreprises, la théorie de l'abus de droit est venue limiter le principe de liberté des choix fiscaux par le contribuable. La jurisprudence française a souvent eu l'occasion de rappeler le principe du libre choix de la voie la moins imposée. Cependant, l'habileté fiscale ne doit pas dégénérer en fraude. Compte tenu de la définition qu'en a donné la jurisprudence, l'article L64 du L.P.F. ne fait que reprendre, tout en instituant des garanties pour le contribuable, les principes généraux du droit qui sont la théorie de la simulation et la théorie de la fraude à la loi. Aussi, l'abus de droit ne constitue pas une simple intention frauduleuse. Il suppose une intention de dissimulation et un véritable montage, apparemment régulier. De la sorte, sont visés les actes à caractère fictif ou non fictif, réalisés dans le but exclusif de se soustraire à l'impôt. Enfin, le champ d'application de l'abus de droit est limité (art. L. 64 du L.P.F.)^102(*).

* ⁹⁹ COZIAN (M.). L'aménagement de la procédure de l'abus de droit, in L'Amélioration des rapports entre l'Administration fiscale et les contribuables, Colloque de la société française de droit fiscal du 15-16 sept. 1988. PUF, 1989, p. 157.

* ¹⁰⁰ CE 27 juill. 1984, n° 34588, Publié au recueil Lebon.

* ¹⁰¹ CE 10 juin 1981, n° 19079, publié au recueil Lebon.

* ¹⁰² L'article se limite aux droits d'enregistrement, à la publicité foncière, à l'impôt sur le revenu, à l'impôt sur les sociétés, à la TVA, à l'impôt de solidarité sur la fortune. Il ne s'applique pas s'agissant de la taxe professionnelle et des taxes assises sur les salaires. De plus, l'abus de droit ne s'applique pas aux contribuables qui ont respecté à la lettre les termes d'une doctrine administrative. Pour consulter l'article, voir Annexes.