Le plafonnement de la taxe professionnelle

Section 2 : Le problème relatif aux comptes de « transferts de charges »

Le compte « transferts de charges », défini dans le PCG 1982 (I), a posé des difficultés en ce qui concerne son inclusion ou non dans le calcul de la valeur ajoutée (II), cette notion étant définie, à l'article 1647 B sexies du CGI, sur les bases du PCG 1957.

I. La définition des comptes de « transferts de charges »

Les comptes de « transferts de charges » n'existaient pas sous cette appellation dans le PCG 1957 et ne sont apparus qu'en 1982. En pratique, ils sont utilisés pour deux catégories d'opérations différentes, les unes purement comptables (A), les autres qui s'accompagnent de mouvement de trésorerie (B). Chacune d'entre elles n'entraînent pas les mêmes conséquences dans la détermination de la valeur ajoutée, en matière de plafonnement.

A. La première catégorie de « transferts de charges » retraçant des opérations purement comptables

La première catégorie de « transferts de charges » regroupe les écritures destinées à
améliorer la lisibilité des résultats de l'entreprise, en déplaçant certaines charges de son

100 Si le prix d'une matière première rencontre une flambée des prix, pendant un exercice déterminé, la subvention qui sera accordée à ce titre revêtira néanmoins le caractère de subvention d'exploitation. A l'inverse, une subvention d'exploitation peut aussi avoir un caractère plus durable.

101 G. GOULARD, « Qu'est-ce qu'une subvention d'exploitation entrant dans le calcul de la valeur ajoutée, pour l'application du plafonnement de la taxe professionnelle (art. 1647 B sexies) ? », BDCF 3/03, n° 37, p. 36-39.

résultat d'exploitation vers son résultat net. Tel est le cas, lorsqu'une entreprise souhaite ne pas obérer son résultat d'exploitation - reflétant son activité ordinaire - par les charges équivalentes à une activité promotionnelle exceptionnelle. Ces charges sont initialement comptabilisées parmi les charges courantes (dépenses de personnel, fournitures, etc.). L'entreprise calcule le montant total, et passe alors deux écritures : elle crédite de ce montant un compte de transfert de charges, et un compte de charges exceptionnelles. Les produits inscrits en « transferts de charges » viennent compenser le montant équivalent figurant dans les divers comptes de charges courantes, pour le calcul du résultat d'exploitation. Les « charges exceptionnelles » n'affectent, quant à elles, que le résultat net¹⁰².

D'après le commissaire du gouvernement S. VERCLYTTE, « il serait illogique, d'un point de vue économique et comptable, d'inclure dans la production de l'exercice les sommes créditées en transferts de charges. En effet, l'inscription de ces sommes, conséquence de mouvements purement comptables, ne correspond à aucune production, à aucun accroissement de la richesse créée par l'entreprise »¹⁰³.

B. La seconde catégorie de « transferts de charges » retraçant des opérations traduites par des mouvements de trésorerie

La seconde catégorie de « transferts de charges » correspond à des opérations qui s'accompagnent de mouvements de trésorerie. Elle existait déjà sous une autre appellation, à savoir l'ensemble des comptes de classe 788 « charges imputables à des tiers ». Les sommes qui y sont inscrites constituent un produit « réel » venant compenser réellement une charge exposée, comme par exemple une indemnité d'assurance. Un tel produit est difficile à affecter. En principe, dans une logique économique et comptable, c'est la nature de la charge compensée qui détermine si la somme créditée en transfert de charges doit être ou non prise en compte dans la valeur ajoutée. Ainsi, dans un souci de symétrie, si la charge est déduite de la valeur ajoutée, le produit correspondant devra être pris en compte dans cette même valeur ajoutée¹⁰⁴.

102 S. VERCLYTTE, « Quels sont les éléments à prendre en compte pour le calcul de la valeur ajoutée, au sens

des dispositions relatives au plafonnement de la taxe professionnelle ? », BDCF 11/06, n° 135, p. 46-57.

103 Ibid.

104 Ibid.

Comme le relève le commissaire du gouvernement S. VERCLYTTE, « les produits « réels » que retracent de tels transferts de charges, à l'inverse de ceux correspondant à de simples écritures comptables, devraient en bonne logique, (...), venir abonder la valeur ajoutée de l'entreprise ». Mais le législateur a choisi, en 1980, de ne pas les inclure dans la production de l'exercice, et donc de ne pas en tenir compte pour le calcul de la valeur ajoutée en s'écartant de la logique économique et comptable de symétrie¹⁰⁵.

II. La question relative à l'inclusion des comptes « transferts de charges » dans la

valeur ajoutée

La question s'est posée concernant de l'inclusion dans la valeur ajoutée des sommes portées au compte « transferts de charges », avant l'intervention du législateur en 2006.

Ce compte n'était pas mentionné à l'article 1647 B sexies du CGI, mais cela ne signifiait pas que le législateur a voulu exclure les sommes qui y sont portées du calcul de la valeur ajoutée. De plus, l'imprimé n° 1327 TP sur lequel la demande de plafonnement doit être souscrite ne prévoyait pas la déclaration de ces transferts de charges. Néanmoins, l'administration considérait dans certains cas qu'il y avait lieu de les inclure dans le calcul de la valeur ajoutée.

Les juges du fond se sont divisés sur cette question, notamment à propos des indemnités d'assurance (A). Le juge de cassation a fini par trancher en faveur de la prise en compte dans la valeur ajoutée des indemnités d'assurance compensatrices d'un sinistre, inscrites au compte « transferts de charges » (B). Le problème a été définitivement résolu par le législateur depuis le 1^er janvier 2007 (C).

A. La division des juges du fond concernant le traitement fiscal des sommes portées au compte « transferts de charges », notamment des indemnités d'assurance

Les juges du fond se sont divisés sur le fait de savoir si l'absence du compte de « transferts
de charges » au sein de l'énumération de l'article 1647 B sexies du CGI impliquait ou non la
prise en compte dans la valeur ajoutée des sommes qui y sont inscrites. Les indemnités,

105 Ibid.

comme les indemnités d'assurance, sont en général comptabilisées en « transferts de charges ».

Ainsi, le Tribunal administratif de Nantes¹⁰⁶ et celui de Pau¹⁰⁷ ont jugé que les indemnités d'assurance devaient être intégrées dans la production de l'exercice nonobstant leur imputation à un compte « transfert de charges », sous réserve que les charges exceptionnelles correspondantes aient été comptabilisées¹⁰⁸.

Plus précisément, dans l'affaire SA Eurial Poitouraine, rendu par le Tribunal administratif de Nantes, le 19 novembre 2002, la société avait soutenu que la valeur ajoutée, telle que définie dans le CGI, ne répond pas à une logique comptable. Il n'y a donc pas lieu de mettre les produits en face des charges pour le calcul de la valeur ajoutée. C'est pourquoi, selon elle, les indemnités d'assurance portées au compte « transfert de charges » doivent être exclues du calcul de la valeur ajoutée, puisque les « transferts de charges » ne figurent pas dans les éléments à retenir pour la détermination de la valeur ajoutée, énumérés à l'article 1647 B sexies du CGI¹⁰⁹. En l'espèce, la société requérante a perçu des indemnités d'assurance venant compenser des charges de réparation supportées à l'occasion d'un sinistre. Il s'agit donc de charges exceptionnelles, comptabilisées au poste « autres achats et charges externes » elles-mêmes déduites de la valeur ajoutée. Quant aux sommes obtenues en remboursement, elles ont été portées au crédit du compte « transferts de charges ». Or, ce n'est pas parce que les sommes inscrites en transferts de charges sont exclues de la valeur ajoutée que ces sommes ne contribuent pas à la production de la valeur ajoutée. Tel n'est pas le cas des indemnités d'assurance perçues par la société Eurial Poitouraine. Ces sommes lui ont permis de neutraliser les charges qu'elle avait supportées puis déduites de la valeur ajoutée. Ainsi, elles ont concouru à la production de la valeur ajoutée de l'entreprise, même si elles sont considérées comptablement comme des transferts de charges. Par conséquent, les indemnités d'assurance doivent être intégrées dans la production de l'entreprise, ou alors retranchées des comptes de consommation en provenance de tiers

106 TA de Nantes, 19 novembre 2002, n° 99-362, SA Eurial Poitouraine.

107 TA de Pau, 4 mars 2003, n° 00-2199.

108 S. VERCLYTTE, « Quels sont les éléments à prendre en compte pour le calcul de la valeur ajoutée, au sens des dispositions relatives au plafonnement de la taxe professionnelle ? », BDCF 11/06, n° 135, p. 46-57.

109 G. QUILLEVERE, « Comment se détermine le montant de la valeur ajoutée servant au plafonnement de la taxe professionnelle ? », BDCF 5/03, n° 66, p. 30-32.

correspondant aux charges de réparation supportées, afin de déterminer la valeur ajoutée produite par la requérante¹¹⁰.

C'est une solution inédite sur laquelle la doctrine n'a pas pris position de manière officielle à l'époque où la décision a été rendue. Ainsi, cette solution ne vaut qu'à condition que la charge transférée ait été constatée dans un compte par nature déductible de la valeur ajoutée¹¹¹.

A l'inverse, le Tribunal administratif de Versailles¹¹² et celui de Strasbourg¹¹³ ont jugé que les indemnités d'assurance n'entraient pas dans la production de la société, alors que les charges, que ces indemnités avaient pour objet de compenser, avaient été prises en compte par l'intéressée au titre des consommations de biens et services en provenance de tiers¹¹⁴.

B. La prise en compte, dans le calcul de la valeur ajoutée, des sommes inscrites au compte « transferts de charges » compensant des charges déduites, selon le juge de cassation

Dans sa décision du 5 mai 2008, min. c/ SA Moteurs Leroy Somer, le Conseil d'Etat a soutenu que « si les indemnités d'assurances perçues par une entreprise pour compenser un sinistre doivent être inscrites au crédit du compte 79 « transfert de charges » et si ce compte ne pouvait être rattaché à aucune des rubriques prévues pour le calcul de la valeur ajoutée par l'article 1647 B sexies avant sa modification par l'article 85 de la loi de finances pour 2006 du 30 décembre 2005, ces indemnités doivent, dans le cas et dans la mesure où elles compensent des charges qui ont été elles-mêmes déduites par cette entreprise pour la détermination de sa valeur ajoutée au titre des consommations de biens et services en provenance de tiers, être regardées, au sens et pour l'application des dispositions de cet article et en particulier du 1 de son II, comme une production de l'exercice au cours duquel elles ont été perçues par le redevable »¹¹⁵.

110 Ibid.

111 Ibid.

112 TA de Versailles, 25 février 2004, n° 99-5104, 99-7777, Sté Manurhin Défense.

113 TA de Strasbourg, 14 janvier 2003, n° 00-5184, Sté Protires.

114 S. VERCLYTTE, « Quels sont les éléments à prendre en compte pour le calcul de la valeur ajoutée, au sens des dispositions relatives au plafonnement de la taxe professionnelle ? », BDCF 11/06, n° 135, p. 46-57.

115 CE 5 mai 2008, n° 293913, min. c/ SA Moteurs Leroy Somer, RDF, 26 juin 2008, n° 26, p. 26-27.

Ainsi, il s'est prononcé dans la présente décision, ainsi que dans celle rendue le même jour, min. c/ SAS Polyrey, en faveur de l'inclusion dans la valeur ajoutée d'une indemnité d'assurance, comptabilisée en « transferts de charges », qui vient rembourser des charges effectivement déduites¹¹⁶.

Le Conseil d'Etat était confronté ici à la jurisprudence Sté Foncière Ariane¹¹⁷ précitée qui considère que l'article 1647 B sexies du CGI fixe la liste limitative des catégories d'éléments compris dans le calcul de la valeur ajoutée et qu'il faut se référer au Plan comptable général pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à une de ces catégories. De plus, dans l'affaire min. c/ Sté France-Manche, du 13 juillet 2007, la Haute Assemblée a jugé que les indemnités d'assurance perçues en vue de compenser des pertes de recettes d'exploitation et inscrites au crédit du compte « transferts de charges » ne devaient pas être incluses dans le calcul de la valeur ajoutée, à défaut de pouvoir être rattachées à une des rubriques prévues par l'article 1647 B sexies du CGI. Toutefois, il s'agissait d'indemnités d'assurance pour perte de recettes ou d'exploitation.

Par conséquent, le juge fiscal a dû rechercher la vraie nature des sommes qui sont inscrites au compte « transfert de charges ». Dans les affaires min. c/ SA Moteurs Leroy Somer et min. c/ SAS Polyrey, les indemnités en cause constituaient la contrepartie de charges effectivement exposées par l'entreprise pour réparer les conséquences des sinistres.

Lorsqu'il est question d'une refacturation de charges qui avaient été déduites, les consommations de biens et services en provenance de tiers se trouvent compensées et la valeur ajoutée augmentée. Leur inclusion dans la valeur ajoutée est donc justifiée¹¹⁸. Tel a été le cas concernant des sommes facturées à des filiales pour la mise à disposition de personnel et de matériaux par une société mère (CE 4 août 2006, SA Colas Sud-Ouest), ou concernant la refacturation par une banque fédérale à ses caisses locales de prestations d'assistance technique et de mise à disposition de salariés (CE 3 novembre 2006, Caisse fédérale du Crédit Mutuel Océan).

116 N, « Plafonnement de la taxe professionnelle : prise en compte dans la valeur ajoutée d'indemnité d'assurance compensatrices d'un sinistre, comptabilisées en transferts de charges », RDF, 26 juin 2008, n° 26, p. 30-31.

117 CE 4 août 2006, n° 267150, min. c/ Sté foncière Ariane.

118 N, « Plafonnement de la taxe professionnelle : prise en compte dans la valeur ajoutée d'indemnité d'assurance compensatrices d'un sinistre, comptabilisées en transferts de charges », RDF, 26 juin 2008, n° 26, p. 30-31.

Un pas supplémentaire a été franchi dans les affaires min. c/ SA Moteurs Leroy Somer, et min. c/ SAS Polyrey où le Conseil d'Etat relève expressément qu'une indemnité d'assurance, qui compense des charges déduites au titre des consommations de biens et services en provenance de tiers par l'entreprise pour la détermination de sa valeur ajoutée, doit être regardée, au sens et pour application de l'article 1647 B sexies du CGI, comme une production de l'exercice, nonobstant la circonstance que cette indemnité doit être inscrite au crédit du compte 79 « transfert de charges »¹¹⁹. Cette décision a donc anticipé les effets de l'intervention du législateur en 2006 qui a précisé le sort des transferts de charges.

Cette solution ne vaut pas pour une indemnité d'assurances pour perte de recettes ou d'exploitation, puisqu'elle n'est qu'un solde artificiellement reconstitué n'ayant donné lieu à la déduction effective d'aucune charge (CE 13 juillet 2007, min. c/ Sté France-Manche). Ainsi, elle pose un problème de symétrie entre le traitement des charges et celui des sommes perçues pour les compenser¹²⁰.

Le Conseil d'Etat a eu l'occasion de juger, dans les deux arrêts du 3 septembre 2008, min. c/ Sté Euro-Sérum et Sté Euro-Sérum, pour la détermination du montant de la valeur ajoutée, il est indifférent d'ajouter à la production de l'exercice une somme perçue en remboursement de charges ou de retrancher les charges de la consommation des biens et de services en provenance de tiers. Ainsi, dès lors que la société n'avait pas compris dans la production de l'exercice les refacturations de charges à des tiers, l'administration était fondée à retrancher ces sommes des consommations de biens et services en provenance de tiers¹²¹.

C. L'inclusion des transferts de charges dans le calcul de la valeur ajoutée, depuis le 1er janvier 2007

L'article 85, II-5° de la loi de finances pour 2006¹²² a prévu qu'à compter du 1^er janvier 2007
seraient inclus dans la production de l'exercice, pour calculer la valeur ajoutée, « les
transferts de charges [déduites de la valeur ajoutée] ainsi que les transferts de charges de

119 P. COLLIN, « Pour la détermination de la valeur ajoutée en vue du plafonnement de la TP, est-il équivalent
d'ajouter les transferts de charges à la production de l'exercice ou de soustraire les charges correspondantes

des consommations de biens et services en provenance de tiers ? », BDCF 12/08, n° 150, p. 36-40.

120 Ibid.

121 Ibid.

122 Cet article a été codifié au 2 du II

personnel mis à disposition d'une autre entreprise »¹²³. Ce texte vise les transferts dont les charges correspondantes sont déductibles de la valeur ajoutée au titre des consommations de biens et services en provenance de tiers¹²⁴.

De plus, cet article semble traiter de la même manière transferts de charges correspondant à de simples écritures et transferts de charges correspondant à des produits réels¹²⁵.

Il en résulte la question de savoir si l'indemnité vient ou non compenser une charge déductible de la valeur ajoutée. Ainsi, par exemple, les indemnités d'assurances venant compenser des charges d'exploitation, telles que celles afférentes à la destruction partielle d'une immobilisation, celles-ci devront être incluses dans la valeur ajoutée. Au contraire, les indemnités venant compenser des charges exceptionnelles, telles que la destruction totale d'une immobilisation, celles-ci resteront exclues de la valeur ajoutée¹²⁶.

123 Il s'agit des transferts de charges mentionnées aux troisième et quatrième alinéas du 2 du II de l'article 1647 B sexies du CGI.

124 N, « Plafonnement de la taxe professionnelle : prise en compte dans la valeur ajoutée d'indemnité d'assurance compensatrices d'un sinistre, comptabilisées en transferts de charges », RDF, 26 juin 2008, n° 26, p. 30-31.

125 L. CHATEL, « Plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée : comment délimiter les catégories énumérées par l'article 1647 B sexies du CGI ? », BGFE 6/06, p. 23-27.

126 Y. BENARD, « Taxe professionnelle : controverse autour de la valeur ajoutée », RJF 11/06, p. 962-969.

Chapitre 3 : Le mécanisme du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée

Tous les redevables de la taxe professionnelle peuvent bénéficier du plafonnement (Section 1), sous réserve de suivre une procédure spécifique (Section 2), à l'exclusion de ceux qui sont uniquement assujettis à la cotisation minimum¹²⁷. En effet, la cotisation de taxe professionnelle du principal établissement d'une entreprise ne peut être inférieure à une base minimum fixée par la commune d'implantation de cet établissement à partir de la taxe d'habitation de référence acquittée l'année précédente¹²⁸. Toutefois, lorsqu'une entreprise ne se trouve pas soumise à cette cotisation minimum, rien ne s'oppose à ce que le dégrèvement accordé au titre du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée ramène l'imposition du redevable en dessous du montant de la cotisation minimum qui aurait pu être applicable¹²⁹.

De plus, le principal établissement d'une entreprise dont le chiffre d'affaires annuel est supérieur à 7 600 000 € hors taxes est assujetti à une cotisation minimale de taxe professionnelle égale à 1,5 % de la valeur ajoutée produite. Cette cotisation minimale sur la valeur ajoutée n'est toutefois due que si son montant excède celui de la taxe professionnelle que le contribuable doit payer. Elle correspond alors à la différence entre 1,5 % de la valeur ajoutée et le montant de la taxe professionnelle due par la société¹³⁰.