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La responsabilite du commissaire aux comptes.( Télécharger le fichier original )par Youssef SBAY Université Moulay Ismail - Master 2013 |
Section II- Les conditions de la responsabilité disciplinaire :La responsabilité disciplinaire est une responsabilité personnelle, il ne peut y' avoir de responsabilité pour autrui comme c'est le cas en responsabilité civile. Le commissaire aux comptes est engagé personnellement sur le plan disciplinaire à raison de ses manquements aux obligations professionnelles. En effet si en matière de responsabilité civile, une trilogie de conditions : faute, dommage et lien de causalité est exigée pour sa mise en oeuvre, en matière de responsabilité disciplinaire, le seul comportement fautif est exigible. 4 Les conditions d'existence de la responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes, peuvent être découvertes à travers l'étude du fondement juridique de cette 1 A. Dardeaud, la procédure disciplinaire dans la fonction publique : fautes, sanctions, recours, Papyrus, 2005, p 7 2 A. Robert, Responsabilité des commissaires aux comptes, « Dalloz Référence », 2008, p 347 3 A. Sayag, le commissariat aux comptes : renforcement ou dérive, Litec,1989, p 484 4 J. Scotti, La responsabilité juridique du cadre de santé, Université de Saint-Etienne, 2007, p 216 La responsabilité du commissaire aux comptes 113 responsabilité particulière, cela conduira à donner quelques précisions sur la notion de faute disciplinaire, ainsi que sur l'auteur de ces infractions. 1 § /I La faute disciplinaire :A) La définition de la faute disciplinaire La faute désigne la violation, imputable à son auteur d'une norme de comportement juridiquement obligatoire.2 C'est le manquement à une obligation déterminée. La faute disciplinaire est la violation injustifiée d'une obligation professionnelle. 3D'autres auteurs4 considèrent que la faute disciplinaire consiste en un manquement aux règles de la discipline intérieure. Ainsi la faute disciplinaire porterait atteinte, au climat de travail, à sa réglementation, à son encadrement nécessaire qui conditionne et constitue le garant d'un travail sérieux et efficace dans un état d'esprit serein et professionnel. 5 En effet la faute demeure une condition substantielle pour la mise en oeuvre de toute responsabilité qu'elle soit civile, pénale ou disciplinaire. Dans ce sens, la faute disciplinaire est la conséquence du manquement du commissaire aux comptes à ses obligations. Il découle donc que la détermination de la faute du commissaire aux comptes est le résultat de la détermination de ses obligations. Etre imputable, c'est devoir rendre compte de ses actes6 Le commissaire aux comptes appartient à un ordre professionnel, et toute faute ou négligence s'attachant à son exercice professionnel, peut être constitutive d'une faute disciplinaire. 7 La faute disciplinaire exclut deux sortes de faits : les manquements ou fautes du commissaire aux comptes qui n'ont aucune relation avec l'exercice de ses fonctions et les 1 1 R.Monéger et T. Granier, Le Commissaire aux comptes, Dalloz, 1995,p 198 2 B.Dupuisson, et P. Henry, Droit de la responsabilité : Morceaux choisis, L'harmattan, 2004, p 55 3 J. Touati, Le motif de licenciement à la loupe, Wolters Kluwer France, 2004,p 179 4 J. Savatier, Droit du travail, PUF, 1993, p 189 5 J. Scotti, La responsabilité juridique du cadre de santé, Université de Saint-Etienne, 2007, p 217 6 F . Chateauraynaud, La faute professionnelle : une sociologie des conflits de responsabilité, Métailié, 1991,p 88 7 A. Robert, Responsabilité des commissaires aux comptes, « Dalloz Référence », 2008, p 346 La responsabilité du commissaire aux comptes 114 circonstances qui n'impliquent aucune faute de sa part mais qui touchent la qualité et l'efficacité de son service, telles que l'incompétence ou l'incapacité d'exercer ses fonctions.1 Dans ce contexte, il est à noter qu'une faute disciplinaire peut être à l'origine d'une mesure disciplinaire, mais la mesure disciplinaire demeure toujours une conséquence d'une faute. 2 En effet la loi n° 15-89 réglementant la profession d'expert comptable, évoque d'une manière générale les manquements qui peuvent être reprochés au commissaire et susceptible de constituer un comportement fautif. Dans ce sens l'article 66 de la loi n° 15-89 3règlementant la profession d'expert comptable indique que : « Les conseils régionaux et le conseil national, par voie d'appel, exercent à l'égard des experts comptables et de leurs sociétés le pouvoir disciplinaire ordinal pour toute faute professionnelle ou toute contravention aux dispositions législatives et réglementaires auxquelles l'expert comptable est soumis dans l'exercice de sa profession, notamment : - violation des règles professionnelles, manquement aux règles de l'honneur, de la probité et de la dignité dans l'exercice de la profession, telles qu'elles sont notamment édictées dans le code des devoirs professionnels. - non respect des lois et règlements applicables à l'expert comptable dans l'exercice de sa profession. - atteinte aux règles ou règlements édictés par l'Ordre, à la considération ou au respect dus aux institutions ordinales. » Toutefois il est à noter que le manuel des normes de l'ordre des experts comptables considère dans le cadre de sa rubrique n° 11 alinéa 3 que la négligence du commissaire aux comptes ou son manquement à ses devoirs ou à l'éthique, constituent des faits générateurs de sa responsabilité disciplinaire. Il découle d'après les textes cités ci-dessus que le commissaire aux comptes demeure tenu à une diversité d'obligations relatifs aux caractères d'honneur et de probité, 1 M. Florin, Les obligations et la responsabilité juridique de l'infirmière, Heures de France, 1999, p 218 2P. Ancel, Vers un droit commun disciplinaire, Université de Saint-Etienne, 2007, p 123 3 loi 15-89 réglementant la profession d'expert comptable, et instituant un ordre des experts comptables,promulguée par le dahir n° 1-92-139 du 14 Rejeb 1413,(8 janvier 1993), ( Bulletin officiel n° 4188 du 11 chaabane 1413/( 3 février 1993 La responsabilité du commissaire aux comptes 115 professionnels, et déontologiques et dont la violation constituerait un comportement fautif susceptible d'engager sa responsabilité disciplinaire ; or cette diversité d'obligations imposées au commissaire aux comptes trouve sa justification dans la difficulté que présente sa fonction.1 Par ailleurs, il est à noter que ne s'inscrit pas dans le cadre de la faute disciplinaire, tout comportement ou négligence du commissaire aux comptes, étrangers à sa fonction et ses missions.2 Cependant, compte tenu de la diversité des obligations auxquelles le commissaire aux comptes serait tenu, il s'ensuit qu'évidemment, ces fautes doivent correspondre à ces obligations, raison pour laquelle, il convient d'établir une distinction entre ces fautes, par rapport aux obligations auxquelles le commissaire aux comptes demeure tenu. B) Typologie des fautes : La définition de la faute disciplinaire telle qu'elle est énoncée par le texte précité de l'article 66 de la loi n° 15-893, exige une démarche de qualification, pour assigner à tel ou tel fait son caractère. Une recherche factuelle s'impose pour découvrir ce que recouvre réellement les fautes liées à la violation des règles professionnelles, ou celles liées au manquement des règles de la probité, de l'honneur, et de la dignité. Il s'agit donc dans le cadre de ce paragraphe de distinguer entre : - les fautes relatives à la violation des règles professionnelles - les fautes relatives au manquement des règles de la probité, de l'honneur, et de la dignité a) Les fautes relatives à la violation des règles professionnelles D'une manière générale, la doctrine 4définit la faute disciplinaire comme le manquement aux obligations professionnelles, cette définition a été confirmée par la loi 15-89 qui a considéré dans le cadre de son article 66 comme comportement fautif, « la violation des règles professionnelles. 1 J. Wathelet, Budget, Comptabilité et contrôle externe : des collectivités territoriales, L'Harmattan, 2000, p 378 2.Tonye, Epargnants d'afrique, Inquietez vous , L'harmattan, 2009, p 80 3 loi 15-89 réglementant la profession d'expert comptable, et instituant un ordre des experts comptables,promulguée par le dahir n° 1-92-139 du 14 Rejeb 1413,(8 janvier 1993), ( Bulletin officiel n° 4188 du 11 chaabane 1413/( 3 février 1993 4 G. Dion, Dictionnaire canadien des relations de travail, Presses Université Laval,1986, p 210 La responsabilité du commissaire aux comptes 116 Dans ce contexte le commissaire aux comptes est tenu à une diversité d'obligations ou règles prévues aussi bien par la loi n°17-95 1relative à la société anonyme, le code des devoirs professionnelles que par le manuel des normes de l'ordre des experts comptables, et qui sont liées à sa profession et sa mission, et dont leur violation est réputée comme fautive et susceptible d'engager sa responsabilité disciplinaire. Dans ce contexte et conformément aux dispositions de l'alinéa 2 de l'article 13 de la loi n° 15-892 : « Il (commissaire aux comptes) doivent observer les dispositions législatives et réglementaires régissant leur profession ainsi que les règlements intérieurs de l'Ordre des experts comptables. » D'abord le commissaire aux comptes est tenu de respecter une obligation essentielle et nécessaire à l'exercice de la profession à savoir l'inscription à l'ordre des experts comptables. Cette obligation a été consacrée aussi bien par la loi n° 17-95 3régissant la société anonyme, que par la loi n° 15-89 réglementant la profession d'expert comptable, et instituant l'ordre des experts comptables. Ainsi l'article 160 de la loi n° 17-95 relative à la société anonyme dispose « nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes s'il n'est inscrit au tableau de l'ordre des experts comptables ». En revanche les dispositions de l'article 101 de loi n° 15-89 règlement la profession d'expert comptable revêtent un caractère répressif et précisent dans ce sens : « Quiconque, sans être inscrit au tableau de l'Ordre des experts comptables, effectue l'une des missions prévues par l'alinéa 1er de l'article premier de la présente loi, est puni d'une peine d'emprisonnement de 3 mois à 5 ans et d'une amende de 1.000 DH à 40.000 DH ou de l'une de ces deux peines seulement. » L'inscription auprès de l'ordre des experts comptables constitue donc une obligation mise à la charge de 'expert comptable exerçant la profession de commissaire aux comptes, 1 Loi 17-95 relative à la société anonyme, promulguée par le dahir n° 196-124 du 14 rabii 1417 ( 30 aout 1996) telle qu'elle a été modifiée et complétée par la loi n° 20-05 promulguée par le dahir n° 1-08-18 du 17 Joumada 1429 ( 23 mai 2008), (BO n° 5640 du jeudi 19 juin 2008) 2loi 15-89 réglementant la profession d'expert comptable, et instituant un ordre des experts comptables,promulguée par le dahir n° 1-92-139 du 14 Rejeb 1413,(8 janvier 1993), ( Bulletin officiel n° 4188 du 11 chaabane 1413/( 3 février 1993) 3 Loi 17-95 relative à la société anonyme, promulguée par le dahir n° 196-124 du 14 rabii 1417 ( 30 aout 1996) telle qu'elle a été modifiée et complétée par la loi n° 20-05 promulguée par le dahir n° 1-08-18 du 17 Joumada 1429 ( 23 mai 2008), (BO n° 5640 du jeudi 19 juin 2008) La responsabilité du commissaire aux comptes 117 dont la violation constituerait un comportement fautif qui consiste en une violation des règles professionnelles susceptible d'engager la responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes conformément aux dispositions de l'article 66 de la loi n° 15-89 régissant la profession d'expert comptable. Parmi les règles et obligations auxquels le commissaire aux comptes demeure également tenu de respecter, figure celle de l'indépendance.1 Le commissaire aux comptes jouit d'une autonomie professionnelle, relative à sa compétence et indispensable pour exercer ses missions.2 Cette autonomie dont dispose le commissaire aux comptes ne doit pas être cédée en contrepartie d'un travail, ou d'un service ou d'une rémunération, de nature à causer une altération de son aptitude à remplir pleinement sa fonction. 3 Le commissaire aux comptes est tenu de s'abstenir et dispenser de tout acte ou situation de nature à corrompre son indépendance, en ce sens le commissaire aux comptes ne doit pas s'immiscer dans la gestion de la société, en plus ses fonctions doivent être en dehors de toute situation d'incompatibilité.4 Toutefois l'immixtion dans la gestion de l'entité contrôlée doit, pour être condamnée être caractérisée.5 Ainsi l'incrimination des situations d'incompatibilités prévues par l'article 161 de la loi n° 17-95 6relative à la société anonyme, confirment la souveraineté de l'indépendance professionnelle du commissaire aux comptes. En fait, les autorités disciplinaires françaises, considèrent dans ce sens, que l'exercice des fonctions du commissaire aux comptes en violation des règles d'incompatibilité constitue une faute disciplinaire. Dans le même ordre d'idées le conseil d'état français dans sa décision n° 311641 du 12 Octobre 2010, a confirmé le principe en indiquant que 1 « celui-ci (commissaire aux 1 A. Sayag, le commissariat aux comptes : renforcement ou dérive, Litec,1989, p 486 2 M. Letaief, L'état et les entreprises publiques en Tunisie, L'Harmattan, 1998, p 228 3A. Naciri, Traité de gouvernance corporative : théories et pratiques à travers le monde, Presses Université Laval, 2006, p 266 4 F.Essig, En Marche pour le XXI siécle, l'harmattan , 2006, p 400 5 A. Sayag, le commissariat aux comptes : renforcement ou dérive, Litec,1989, p 484 6 Loi 17-95 relative à la société anonyme, promulguée par le dahir n° 196-124 du 14 rabii 1417 ( 30 aout 1996) telle qu'elle a été modifiée et complétée par la loi n° 20-05 promulguée par le dahir n° 1-08-18 du 17 Joumada 1429 ( 23 mai 2008), (BO n° 5640 du jeudi 19 juin 2008) La responsabilité du commissaire aux comptes 118 comptes), avait certifié les comptes de la société Rexel sans avoir pris les dispositions utiles pour appréhender cette situation d'incompatibilité ni tirer les conséquences de celle-ci, le Haut Conseil du commissariat aux comptes n'a pas entaché son appréciation d'une qualification juridique erronée en retenant que le requérant avait commis une faute disciplinaire... » Le commissaire aux comptes est tenu également à une obligation professionnelle prévue dans tous les domaines, et qui a été consacrée par plusieurs textes, il s'agit notamment de l'obligation au secret professionnel.2 Le respect du secret professionnel est une obligation majeure du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes demeure un garant de confiance, qui doit être discret et tenir silence, à l'égard de toute information ou fait dont il a pris connaissance à l'occasion de l'exercice de ses fonctions. La confiance joue en effet un rôle essentiel, tant à l'égard de chacun qu'a l'égard de la profession tout entière. 3 La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes peut être également retenue, lorsqu'il a omis d'informer le chef d'entreprise des faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation de l'entreprise.4 Dans le même ordre d'idées, peut constituer une faute disciplinaire imputée au commissaire aux comptes, la non révélation des faits délictueux dont il a eu connaissance à l'occasion de l'exercice de ses fonctions aux organes d'administration de direction de gestion.5 Cependant, vu que la morale, constitue une caractéristique essentielle de la responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes, il demeure évident de traiter les comportements susceptibles de constituer une violation de celle-ci. 1CE, 12 octobre 2010, www.legifrance.gov.fr 2 R.Monéger et T. Granier, Le Commissaire aux comptes, Dalloz, 1995,p 200 3 A. Sayag, le commissariat aux comptes : renforcement ou dérive, Litec,1989, p 484 4 Z.Gallez, Le rôle du reviseur à l'égard du conseil d'entreprise, Maklu, 2010, p 90 5 A. Robert, Responsabilité des commissaires aux comptes, « Dalloz Référence », 2008, p 330 La responsabilité du commissaire aux comptes 119 b) Les fautes relatives au manquement des règles de la probité, de l'honneur, et de la dignité Avant de procéder à la définition des comportements susceptibles de constituer des manquements, aux règles de probité d'honneur et d'intégrité, ou non, il serait plus instructif, de mettre en exergue la signification de ces concepts. Dans ce contexte le nouveau dictionnaire universel des synonymes de la langue française définit ces concepts1 : La probité est une qualité qui consiste au respect des droits d'autrui, et à rendre à chacun ce que lui appartient. L'intégrité consiste à ce qu'une personne remplisse ce qu'elle doit sans que sa fidélité ne soit jamais altérée. L'honnêteté est une qualité qui désigne, la pratique par une personne du bien prescrit par la morale. L'article 66 de la loi n° 15-89 2règlementant la profession d'expert comptable, en visant les faits contraires à l'honneur, et à la probité accomplis, par le commissaire aux comptes élargit encore le champ d'intervention des autorités disciplinaires. 3 Ainsi le respect de ces devoirs, demeure une obligation essentielle à la charge du commissaire aux comptes, car sa violation ne porte pas atteinte à la personne du commissaire aux comptes seulement, mais elle est susceptible également de nuire à la réputation de la profession : c'est une faute de conduite non tolérable parce que contrevenant à une éthique.4 En effet, les faits contraires à l'honneur ou à la probité constituent souvent des infractions pénales. Celles-ci sont très variées et peuvent consister dans : 5 - Le faux en écriture - L'abus de confiance - La fraude fiscale - Confirmation d'informations mensongères 1 M. Guizot, Dictionnaire universel des synonymes de la langue française, Didier, 1850, p 587 2 loi 15-89 réglementant la profession d'expert comptable, et instituant un ordre des experts comptables,promulguée par le dahir n° 1-92-139 du 14 Rejeb 1413,(8 janvier 1993), ( Bulletin officiel n° 4188 du 11 chaabane 1413/( 3 février 1993) 3 R.Monéger et T. Granier, Le Commissaire aux comptes, Dalloz, 1995,p 200 4 4P. Ancel, Vers un droit commun disciplinaire, Université de Saint-Etienne, 2007, p 192 5 A. Sayag, le commissariat aux comptes : renforcement ou dérive, Litec,1989, p 507 La responsabilité du commissaire aux comptes 120 Cependant pour mieux apprécier, l'impact de ce type de faute en pratique, il convient de se référer à la jurisprudence. Concernant la jurisprudence disciplinaire marocaine, si la pénurie est une caractéristique essentielle, aussi bien en matière pénale que civile, il est évident que la jurisprudence en matière disciplinaire ne va pas faire l'exception. La jurisprudence française n'a pas manqué d'intervenir sur le champ de la responsabilité disciplinaire notamment par le biais des arrêts rendues par le conseil d'état français, malgré que les décisions rendues par les autorités disciplinaires françaises ne sont pas publiées en intégralité conformément aux textes qui les y régissent. Dans ce contexte le conseil d'état français, dans une décision du 18 mars 1983, a retenu comme faute disciplinaire consistant en une violation des règles, d'honneur, de probité d'intégrité, le défaut de révélation des faits délictueux.1 En effet au début, le commissaire aux comptes a été poursuivi pénalement et il a été retenu coupable, or lorsqu'il a été poursuivi devant l'autorité disciplinaire, celle-ci a considéré que rien n'empêche que sa responsabilité soit engagée également sur le plan disciplinaire en indiquant : « sur le fait que l'infraction constatée par le juge pénal était également constitutive d'une faute passible d'une sanction disciplinaire », et lui a infligée une peine disciplinaire qui consiste en un avertissement. Dans ce contexte l'autorité disciplinaire, a considéré que la responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes doit être engagée pour faute disciplinaire, qui consiste d'après la décision de l'autorité disciplinaire : « les faits reprochés à M.X présentent le caractère d'un manquement à la probité ou à l'honneur » Face a cette situation le commissaire aux comptes, a demandé auprès du conseil d'état la cassation de cette décision disciplinaire, or le conseil d'état a confirmé cette décision disciplinaire et a rejeté les demandes du commissaire aux comptes. En revanche le conseil d'état dans un autre arrêt du 2 novembre 2005, a considéré que ne peut être réputée comme faute disciplinaire consistant en une violation des règles d'honneur, de probité, le fait qu'un commissaire aux comptes exerce une activité commerciale 1 CE, 18 mars 1983, www.legifrance.gov.fr La responsabilité du commissaire aux comptes 121 a titre privé et isolé, dans ce sens le conseil a indiqué :1 « qu'en regardant ces faits, commis en 1999, comme de nature à entraîner dans l'esprit du public une confusion et une interrogation sur le rôle des commissaires aux comptes et comme étant contraires à l'honneur et à la probité et, donc ... le Haut Conseil ne leur a pas donné une exacte qualification juridique ». Au terme de cette analyse de la faute disciplinaire, il s'agit maintenant de traiter de son auteur. |
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