Section II- Infractions relatives au statut du
commissaire aux comptes :
Encadré par des instances ordinales, et soumis à
une stricte déontologie, le commissaire aux comptes peut se trouver
pénalement responsable des délits liés à son statut
professionnel et qui consistent dans :
- L'atteinte à son indépendance
- L'exercice illégal de la profession de commissaire aux
comptes
§ /I délit relatif aux incompatibilités
et à l'obligation d'indépendance du commissaire aux comptes :
Les incompatibilités mises en place par le
législateur, ont pour but d'assurer l'indépendance du commissaire
aux comptes, ce qui justifie qu'on examine préalablement
l'indépendance du commissaire aux comptes (A), avant
d'étudier les catégories
d'incompatibilités (B), et les
éléments constitutifs délit relatif au violation de
celles-ci 1(C).
A) L'indépendance du commissaire aux comptes
Conformément aux dispositions de l'article 159 de la
loi n° 17-95 2relative à la société
anonyme : « il doit être désigné dans chaque
société anonyme, un ou plusieurs commissaires aux comptes
chargés d'une mission de contrôle et de suivi des comptes sociaux
dans les conditions et pour les buts déterminés par la
présente loi. »
Dans le même ordre d'idées, en plus de la mission
de contrôle et de suivi des comptes sociaux, la protection des
intérêts des actionnaires, ainsi que la crédibilité
du fonctionnement de l'entreprise, imposent l'indépendance du
commissaire aux comptes.3
1 A. Robert, Responsabilité des commissaires
aux comptes, « Dalloz Référence », 2008, p 196
2 Loi 17-95 relative à la société
anonyme, promulguée par le dahir n° 196-124 du 14 rabii 1417 ( 30
aout 1996) telle qu'elle a été modifiée et
complétée par la loi n° 20-05 promulguée par le dahir
n° 1-08-18 du 17 Joumada 1429 ( 23 mai 2008), (BO n° 5640 du jeudi 19
juin 2008)
3 A. Naciri, Traité de gouvernance
corporative : théories et pratiques à travers le monde,
Presses Université Laval, 2006, p 264
La responsabilité du commissaire aux
comptes
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Dans ce sens et afin de renforcer les garanties de rigueur
dans l'exécution de sa mission, le commissaire aux comptes est tenu de
respecter les normes de comportement professionnel prévues par la loi et
la déontologie.1
Le manuel des normes professionnelles de l'ordre des experts
comptables présente une conception de la notion d'indépendance
relative au commissaire aux comptes dans le cadre de la rubrique 111 en
indiquant : « l'indépendance s'apprécie à la fois
par rapport à un comportement, et à un état d'esprit ; la
mise en cause du commissaire aux comptes ne peut de ce fait, être
systématique... »
En outre, le commissaire aux comptes est tenu d'être et
de paraître indépendant ainsi que de veiller à ne pas se
trouver dans des situations d'incompatibilité aussi bien par rapport
à sa mission que par rapport à ses collaborateurs.2
En conséquence et pour garantir l'indépendance
du commissaire aux comptes, le législateur prévoit un certain
nombre de situations qui risquent de compromettre son objectivité, et
son intégrité appelées incompatibilités, et dont
leur violation risque d'engager sa responsabilité pénale. 3
Ainsi d'après la doctrine4
l'incompatibilité désigne une impossibilité d'exercer
certaines fonctions en raison de circonstances particulières, non en
raison d'un manque radical de compétence.
Ainsi après avoir traité de la notion
d'incompatibilités d'un point de vue doctrinal, il convient de
s'intéresser aux dispositions législatives régissant ce
concept, et mettre en exergue les différentes catégories
d'incompatibilités.
La consécration du principe d'indépendance du
commissaire aux comptes, a fait l'objet aussi bien de la loi 15-89
réglementant la profession d'expert comptable, que la loi 1795,
modifiée par la loi 20-05 régissant la société
anonyme.
Ainsi l'article 16 de la loi n° 15-89 réglementant
la profession d'expert comptable et instituant un ordre d'expert comptable
dispose :
1 M. Letaief, L'état et Les entreprises
publiques en Tunisie, L'Harmattan, 1998, p 372
2 M. Coipel, Droit des sociétés
commerciales, Kluwer, 2006, p 880
3 V. Tsapi, Les implications, économiques, et
comptables dans le système Ohada, L'harmattan, 2009, p 141
4 A. Sayag, Le commissariat aux comptes : Renforcement
ou dérive ?, Litec,1989 p 444
La responsabilité du commissaire aux
comptes
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« L'exercice de la profession d'expert comptable est
incompatible avec toute activité ou tout acte de nature à porter
atteinte à l'indépendance de l'expert comptable, en particulier
avec :
- tout emploi salarié, sauf les cas prévus
à l'article 6 ci-dessus. - tout acte de commerce ou
d'intermédiaire autre que ceux qui - sont directement
liés à l'exercice de la profession.
- tout mandat de dirigeant de société à
objet commercial. - tout mandat commercial »
En outre, s'agissant de la loi sur la société
anonyme, le législateur a prévu dans le cadre de celle-ci, une
série de règles d'incompatibilités relatives à la
profession du commissariat aux comptes, énoncées dans le cadre
des articles 161 et 162 de cette loi.
Ainsi l'article 161 de la loi 17-95 1relative
à la société anonyme dispose : « Ne peuvent
être désignés comme commissaires aux comptes :
1) Les fondateurs, apporteurs en nature,
bénéficiaires d'avantages particuliers
ainsi que les
administrateurs membres du conseil de surveillance ou du directoire de la
société ou l'une de ses filiales ,
·
2) Les conjoints, ascendants et descendant jusqu'au 2eme
degré inclusivement
des personnes visées paragraphe
précédent ,
·
3) Ceux qui assurent pour les personnes visées au
paragraphe 1 ci-dessus, pour
la société ou pour ses filiales
des fonctions susceptibles de porter atteinte à leur indépendance
ou reçoivent de l'une d'elles une rémunération pour les
fonctions autre que celles prévues par la présente loi
,
·
4) Les sociétés d'experts comptables dont
l'un des associés se trouve dans l'une
des situations prévues
aux paragraphes précédents, ainsi que l'expert comptable
associé dans une société d'experts-comptables lorsque
celle-ci se trouve dans l'une desdites situations.
Ne peuvent être commissaires aux comptes d'une
même société, deux ou plusieurs experts-comptables qui font
partie à quelque titre que ce soit de la même
société d'expert ou d'un même cabinet.
1 1 Loi 17-95 relative à la société
anonyme, promulguée par le dahir n° 196-124 du 14 rabii 1417 ( 30
aout 1996) telle qu'elle a été modifiée et
complétée par la loi n° 20-05 promulguée par le dahir
n° 1-08-18 du 17 Joumada 1429 ( 23 mai 2008), (BO n° 5640 du jeudi 19
juin 2008)
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comptes
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Si l'une des causes d'incompatibilités
indiquées ci-dessus indiquées survient en cours de mandat,
l'intéressé doit cesser immédiatement d'exercer ses
fonctions et en informer le conseil d'administration ou le conseil de
surveillance, au plus tard quinze jours après la survenance de cette
incompatibilité. »
En plus l'article 162 de la même loi énonce :
« Les commissaires ne peuvent être
désignés comme administrateurs, directeurs généraux
ou membres du directoire des sociétés qu'ils contrôlent
qu'après un délai minimum de 5 ans à compter de la fin de
leur de fonctions.
Ils ne peuvent, dans ce même délai, exercer
lesdites fonctions dans une société détenant 10% ou plus
du capital de la société dont ils contrôlent les
comptes.
Les personnes ayant été administrateurs,
directeurs généraux, membres du directoire d'une
société anonyme ne peuvent être désignés
commissaires aux comptes de cette société dans les cinq
années au moins après la cessation de leur fonctions .Elles ne
peuvent dans ce même délai être désignées
commissaires aux comptes dans les sociétés détenant 10% ou
plus du capital de la société dans laquelle elles
exerçaient les dites fonctions. »
Il en résulte que le commissaire aux comptes doit
être indépendant des organes de gestion et de direction pour
pouvoir exercer un jugement objectif et impartial. 1
Après la définition des incompatibilités,
il convient de distinguer dans quelles situations, elles peuvent se
présenter.
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