La responsabilite du commissaire aux comptes.

2- Le cadre historique du commissaire aux comptes :

En fait, le contrôle des premières sociétés commerciales ne s'est pas d'abord effectué par un organe légal de contrôle, mais il a subi, depuis son origine, une longue évolution historique qui s'est conclue notamment par l'institution du commissariat aux comptes.¹

En France par exemple, les dirigeants de sociétés n'ont pas cédé facilement aux réclamations des différentes parties comme les actionnaires et les créanciers, destinées à assurer un contrôle effectif des comptes et une certaine crédibilité.

Ainsi la loi de 1856 relative aux sociétés en commandite par action, institua le contrôle de la société par un conseil de surveillance, celui- ci qui n'a rien de commun avec le conseil de surveillance organe de direction de la société anonyme, ne représentait pas du reste une innovation, étant donné que ses membres étaient soigneusement choisis par les dirigeants.²

Les membres du directoire agissaient au nom des mêmes intérêts de ceux qui exerçaient la direction de la société. Cependant ce système a rapidement révélé son inefficacité pratique, raison pour laquelle le pouvoir de contrôle a été attribué au commissaire aux comptes.

L'institution du commissariat aux comptes, est apparue pour la première fois en France, dans le cadre de la loi du 23 mai 1863 sur les sociétés à responsabilité limité , qui fit obligation, aux sociétés par actions de désigner un ou deux commissaires, associés ou non par la suite appelés commissaires de surveillance, ou commissaires de sociétés. Ces derniers, qui avaient le droit selon le texte « toutes les fois qu'ils jugent convenable dans l'intérêt social, de prendre communication des livres, d'examiner les opérations de la société, et de convoquer l'assemblée générale »,en réalité n'ont pas exercé de véritable contrôle malgré qu'il était permanent, leur intervention était plus ou moins fictive, et consister seulement dans la vérification du bilan et des comptes, présentés par les administrateurs, dans le cadre d'un rapport.³

Par ailleurs, dans la loi du 24 juillet 1867, réglementant la société anonyme, le rôle et les exigences relatives à la désignation du commissaire aux comptes ont connu une restriction importante, par conséquent aucune condition de formation ni d'honorabilité n'était exigée

¹V. Tsapi. , Les implications économiques, comptables et fiscales dans le système Ohada, 2009, p 135 ²SEP, Journal des économistes, Guillaumin, 1861, p 316

3L. Tripier, Commentaire sur la loi du 23 mai 1863 sur les sociétés à responsabilité limité,1863, p 150

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s'agissant de la nomination des commissaires aux comptes, le contrôle effectué est devenu trimestriel, alors qu'il était permanent dans le cadre de la loi précitée, d'autant plus qu'ils étaient mal rémunérés et ne jouissaient d'aucune indépendance.¹

Cependant, devant la multiplication des abus et des scandales financiers lors de la crise de 1929, en plus de l'inefficacité du contrôle, l'incompétence et le manque d'indépendance du commissaire aux comptes à l'égard des dirigeants, voire même un déclin de la profession du commissariat aux comptes, le législateur français promulgua un décret-loi le 8 août 1935, dans lequel, les considérations liées à la protection des actionnaires et épargnants furent prises en compte, en plus les incompatibilités destinées à garantir l'indépendance du commissaire aux comptes à l'égard de la société et de ses dirigeants furent édictées, or malheureusement, cette bonne initiative fut mal appliquée.²

Par la suite, la loi du 24 juillet 1966 constitue une étape fondamentale dans l'évolution du commissariat aux comptes. Ceux-ci sont désormais obligatoirement nommés pour une durée de 3 ans, et ne peuvent être révoqués que pour justes motifs.³

En effet cette loi, leur confère de larges pouvoirs d'investigation aux commissaires aux comptes, tout en assurant leur indépendance et leur autorité à l'égard des dirigeants de la société .

Cependant sur le plan national, le régime légal de la profession du commissariat aux comptes, trouve en effet sa place dans le droit des sociétés et le plus précisément dans le droit des sociétés anonymes.

La législation marocaine sur la société anonyme, résultait auparavant du dahir du 11 août 1922 régissant les sociétés anonymes, qui n'a fait qu'a appliqué à lettre la loi française de 1867, celle-ci fut simplement et purement annexée au dit dahir. 4

L'article premier de ce dahir énonce en effet :

«Les sociétés anonymes et les sociétés en commandite par actions ne peuvent se former que dans les conditions prévues par la loi française du 24 Juillet 1867, modifiée par les lois des 1er Août 1893, 16 Novembre 1903, 22 Novembre 1913 et 2 Mars 1943. Elles sont régies également par les dispositions de la dite loi pour tout ce qui touche leur fonctionnement et leur dissolution...»

¹E. Bertin, Audit interne : enjeux et pratique à l'international, Eyrolles, 2007, p15

² C. Hannoun, Le contrôle des entreprises : evlution et perspectives, L'Harmattan, 2007, p144 ³D.Jongbloed, EURL -SARL A CAPITAL VARIABLE, Jongbloed Dominique,2006, p 114

⁴ A.Idrissi, Le commissariat aux comptes au Maroc, « Gestion et société » revue trimestrielle, publiée par l'ISCAE, 1979 p 36

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En vertu de ce dahir et comme c'était le cas évidemment en France, aucune condition de compétence ou d'incompatibilité, n'était prévue, en ce qui concerne la nomination du commissaire aux comptes, sa mission était limitée à la préparation d'un rapport annuel destiné à l'assemblée des actionnaires, tandis que sa responsabilité civile en vertu de l'article 43 du dit dahir était fixée par les règles générales du mandat, il en résulté qu'a cette époque, la responsabilité civile du commissaire aux comptes était de nature contractuelle.

Cependant cette loi conservait ces imperfections, jusqu' au 1990. Bien qu'elle ne stipulait aucune restriction concernant la nationalité du commissaire aux comptes, (marocains ou étrangers pouvaient exercer cette activité).

Par ailleurs, le Maroc recouvre son indépendance en 1956. Des changements structurels s'ensuivent. On peut repérer trois phases distinctes. La première s'étend jusqu'à la fin des années 1966, son trait marquant est les conditions de nomination, et les incompatibilités prévues à l'égard du commissaire aux comptes, La seconde, au tournant des années 1993, correspond à une politique d'ouverture du pays et de réforme de la profession comptable. La troisième phase est dominée par la modification du droit des sociétés en 1996.

Ainsi il convient de signaler, que pour la première fois dans l'histoire de la législation marocaine sur les sociétés, ¹le décret royal portant loi n° 195-66 du 7 Rejeb 1386, 22 Octobre 1966 sur les sociétés d'investissement, énonce des conditions pour la désignation des commissaires aux comptes y compris des règles d'incompatibilités, dans les sociétés d'investissement, celles-ci doivent obligatoirement revêtir la forme de société anonyme, et sont soumises aux dispositions du dahir de 1922, sauf sur les points où le décret-royal du 22 Octobre 1966 a édicté des dispositions dérogatoires au droit commun des sociétés anonymes.

Le 8 janvier 1993, le dahir 1-92-139 vient promulguer la loi n°15-89², réglementant la profession d'expert comptable et instituant un ordre des experts comptables. Cette loi définit dans son premier article l'expert comptable comme étant : « ...celui qui fait profession habituelle de réviser, d'apprécier et d'organiser la comptabilité des entreprises auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail » Mais cette loi vient surtout créer le monopole des experts comptables, en indiquant que l'expert comptable est le seul habilité à exercer la mission de commissaire aux comptes.³

¹ A. Midaoui, Les entreprises publiques au Maroc et leur participation au développement, -impression Afrique-Orient, 1981, p 387

²loi 15-89 réglementant la profession d'expert comptable, et instituant un ordre des experts comptables,promulguée par le dahir n° 1-92-139 du 14 Rejeb 1413,(8 janvier 1993), ( Bulletin officiel n° 4188 du 11 chaabane 1413/( 3 février 1993

³ M. Harakat, les finances publiques et les impératifs de la performance : le cas du Maroc, L'Harmattan, 2011, p 205

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Cependant, c'est la loi n° 17-95 ¹relative à la société anonyme qui révolutionne la profession du commissaire aux comptes, en effet ce dahir a introduit une profonde mutation destinée à la perfection de son action. Deux voies furent suivies par le législateur à cet effet. D'une part la mission du commissaire aux comptes d'origine contractuelle, est étendue et devient légale et permanente, et la durée de leurs fonctions passe de 1 à 3 exercices. D'autre part au-delà du simple contrôle des comptes, un engament personnel du commissaire sur leur régularité et leur sincérité doit être exprimé au travers la certification. Son indépendance est désormais assurée en introduisant un ensemble rigoureux d'incompatibilités et d'interdictions, sans oublier l'obligation d'inscription à liste d'experts comptables. D'ailleurs il convient de signaler le renforcement de tous les aspects de sa responsabilité aussi bien, civile, pénale que disciplinaire.²

Enfin, il convient de signaler les amendements apportés par la loi n° 20-05 sur la loi n° 17-95 relative à la société anonyme, s'agissant du commissaire aux comptes, et qui ont été destinées au renforcement de l'indépendance du contrôleur légal.