La responsabilite du commissaire aux comptes.

II- L'importance

Au terme de cette analyse historique, de l'évolution du commissaire aux comptes aussi bien en France qu'au Maroc, il serait facile de déduire à l'évidence, d'un point de vue historique, que la profession du commissariat aux comptes a connu de grandes mutations, tant au niveau du système pris dans son ensemble qu'au niveau spécifique des dispositifs mis en oeuvre pour assurer sa viabilité et son efficacité. Or cette efficacité ne peut résulter que du caractère essentiel, du contrôle exercé par le commissaire, et qui a été souligné lors de l'examen de l'expansion de ses missions. A l'origine et comme l'indique son nom d'ailleurs, le commissaire aux comptes était principalement chargé de vérifier les comptes de l'exercice.³

En effet au-delà de son utilité évidente pour les dirigeants, le contrôle légal présente un grand intérêt d'abord pour la société, mais également pour ses membres, qu'ils soient des actionnaires, des salariés, ainsi que les tiers qui peuvent consister en fournisseurs, épargnants, clients. La nature fondamentale de contrôle tient aussi à ses caractères. 4

Ainsi Pour réussir ses ambitions et continuer à exister, la société doit arriver à harmoniser les intérêts, ce qui exige un système de contrôle dont l'objectif est de réduire l'attitude opportuniste des dirigeants.

¹ Loi 17-95 relative à la société anonyme, promulguée par le dahir n° 196-124 du 14 rabii 1417 ( 30 aout 1996) telle qu'elle a été modifiée et complétée par la loi n° 20-05 promulguée par le dahir n° 1-08-18 du 17 Joumada 1429 ( 23 mai 2008), (BO n° 5640 du jeudi 19 juin 2008)

² M. Ouhannou, Le Commissaire aux comptes au Maroc, Sijelmassa,2010, p 18

³ M. Letaief, L'etat et les entreprises publiques en Tunisie : Les mutations de contrôle, L'Harmattan, 1998,p 369

⁴ OECD, Le contrôle de la solvabilité des compagnies d'assurance, OECD Publishing, p 49

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Ce système de contrôle reste le seul moyen permettant d'observer les actes des dirigeants, en plus il va permettre aux différents intéressés de s'informer sur la performance de la société et sa capacité à honorer ses engagements. Elle constitue aussi bien pour les actionnaires que pour les créanciers un moyen qui témoigne de la qualité de la gestion du dirigeant et de la capacité de l'entreprise à régler ses dettes.¹

Le rôle dévolu au commissaire aux comptes est justement de protéger la société dans son ensemble, en certifiant les comptes et en donnant une image fidèle des entités contrôlées. En bref, asseoir et renforcer la confiance, instaurer la fiabilité de l'information économique et financière, sans lesquels tout système est menacé d'écroulement.

Le commissaire aux comptes est une institution essentielle du contrôle dans les sociétés et organismes économiques. Il est le contrôleur des comptes. Il s'assure du respect de la légalité. Il est le garant institutionnel des intérêts mis en cause par la gestion des dirigeants. Il est le membre d'une profession libérale sous tutelle étatique.²

Ainsi le commissaire aux comptes est un organe indispensable au droit des affaires, dont l'intérêt et l'utilité s'apprécie à travers les finalités de ses interventions et missions.³

La finalité première de l'intervention du commissaire aux comptes, est de confirmer la fiabilité de l'information que les dirigeants adressent aux actionnaires. Il n'agit pas comme un censeur qui approuve ou condamne. Son but est de contribuer au bon fonctionnement des mécanismes d'information et de contrôle au sein des entreprises et par là, il se place d'abord au service de la société, Il occupe une position centrale dans ce qu'il est convenu d'appeler le gouvernement d'entreprise4 (également connu sous la dénomination anglaise de « corporate governance »).⁵

Dans un monde complexe où les exigences d'informations s'étendent sans cesse, le commissaire aux comptes, apporte autant que possible la sécurité dans l'information financière publiée par l'entreprise.

Par ailleurs, l'intervention du commissaire aux comptes, constitue également une garantie de l'intérêt général, en effet les comptes annuels d'une société sont aussi destinés à des personnes qui ne sont ni ses dirigeants, ni ses actionnaires. On pense alors aux membres

¹ E. Mandzilla, La gouvernance de l'entreprise : une approche par l'audit et le contrôle interne, L'Harmattan, 2006, p 204

2 2 R.Monéger et T. Granier, Le Commissaire aux comptes, Dalloz, 1995,p 17

3 A. Sayag, le commissariat aux comptes : renforcement ou dérive ?, Litec, 1989, p 36

⁴ Tsapi. V, Les implications économiques, comptables et fiscales dans le système Ohada, 2009, p 140

⁵ M. Mouthieu, L'interet social en droit des sociétés, L'Harmattan, 2009, p 263

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de son personnel, aux banquiers, fournisseurs ou clients, investisseurs et futurs partenaires ainsi qu'aux autorités publiques et notamment fiscales.¹

Tous ceux qui consultent ces comptes annuels ont droit à la sécurité découlant de la révision des comptes, le commissaire aux comptes ne participe pas à l'élaboration des comptes, il peut exprimer à leur sujet l'opinion objective d'un professionnel totalement extérieur aux préoccupations des gestionnaires.

Conséquemment, c'est ce contrôle et révision des comptes qui expliquent la confiance que les différents intéressés lui accordent.²

Les commissaires aux comptes sont des professionnelles, chargés de contrôler les comptes de la société, de la certifier, et plus généralement de réduire toute incertitude et de vérifier que la vie sociale se déroule dans des conditions régulières.³

Dans l'environnement économique actuel, le contrôle revêt une importance fondamentale pour la société, le commissaire aux comptes, et plus largement pour les tiers.⁴

Les récents scandales financiers ont d'ailleurs clairement souligné les conséquences néfastes que pouvaient avoir des manquements dans ce domaine.

Malgré son importance incontestée, la notion de contrôle n'est pas uniformément

définie.

En général, le contrôle est un concept abstrait qui peut être interprété de diverses manières.

Il en existe donc une multitude de définitions.

Dans le vocabulaire du Doyen Cornu, on retrouve les trois sens : vérification, maîtrise et surveillance, les deux derniers ayant des applications particulières en droit des sociétés.

Ces deux appréhensions de la notion de contrôle ne sont pas aussi indépendantes l'une de l'autre qu'elles peuvent le paraître. On ne peut pas les dissocier totalement car elles peuvent s'influencer réciproquement. Celui qui dispose du contrôle maîtrise, c'est en principe, les actionnaires majoritaires et donc les organes qu'ils désignent, disposent finalement du pouvoir de diriger les affaires sociales. Ce pouvoir peut être plus ou moins absolu en fonction de l'importance des capitaux détenus et des alliances qui peuvent exister entre les différents actionnaires. Par ailleurs, les organes chargés classiquement du contrôle-surveillance, sont

¹ M. Ouhannou, Le Commissaire aux comptes au Maroc, Sijelmassa,2010, p 20

² A. Sayag, le commissariat aux comptes : renforcement ou dérive ?, Litec, 1989, p 200

³ E. Genaivre, Ethique et gouvernance d'entreprise en France, Publibook, 2006, p 67

⁴ M. Ouhannou, Le Commissaire aux comptes au Maroc, Sijelmassa,2010, p 22

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également les élus de l'assemblée générale. Par conséquent, les organes de surveillance émanent du cercle des contrôlaires, qui sont ceux qui finalement dirigent la société, par le biais des organes de gestion, puisque ce sont les actionnaires majoritaires qui vont désigner ces organes.¹

La société anonyme connait principalement deux organes de contrôle. Il s'agit du conseil d'administration ou de surveillance et le commissaire aux comptes.

Le conseil d'administration ou le conseil de surveillance effectuent en réalité un exercice classique du contrôle dont l'efficacité parait être limitée, pour deux types de raisons liées à leur composition et au cumul de fonctions qu'ils pratiquent .2

Tandis que s'agissant du commissaire aux comptes, celui-ci assure un contrôle légal destiné à assurer la fiabilité de l'information financière et par la même de concourir à la sécurité de la vie économique et sociale, tant pour les besoins de gestion et d'analyse interne à l'entreprise que pour les besoins de l'ensemble des partenaires ou les tiers intéressés par celle-ci. 3

En réalité, on peut d'ores et déjà dire que le contrôle effectué par le commissaire aux comptes présente différents caractères : il est global, en ce sens qu'il n'est plus limité à celui des comptes, mais touche la régularité des actes qui ponctuent la vie juridique de la société, il est donc comptable financier et juridique. En plus il est impératif, dans la mesure où les personnes morales de droit privé, dont les sociétés anonymes, assujetties par la loi au contrôle d'un ou de deux commissaires aux comptes ne sauraient empêcher ces derniers de remplir leur mission, l'entrave à l'exercice des missions étant pénalement sanctionnée. ⁴

Le contrôle est permanent : il découle d'après les dispositions de l'article 166 de la loi n° 17-95 ⁵sur la société anonyme que, le commissaire peut intervenir à tout moment pour mener ses investigations, ainsi qu'il peut effectuer toutes vérifications et contrôles qu'il juge opportuns, et peut se faire communiquer sur place toutes les pièces qu'il estime utile à l'exercice de sa mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux.⁶

¹ M. Letaief, L'etat et les entreprises publiques en Tunisie : Les mutations de contrôle, L'Harmattan, 1998,p 37

² OECD, Le contrôle de la solvabilité des compagnies d'assurance, OECD Publishing, p 50

³ A. Diyeye, La responsabilité du commissaire aux comptes dans L'OHADA, SPECIAL REPORT : The Certified Aquanted- 4th quarter 2005, p 2

⁴ R.Monéger et T. Granier, Le Commissaire aux comptes, Dalloz, 1995,p 18

⁵ Loi 17-95 relative à la société anonyme, promulguée par le dahir n° 196-124 du 14 rabii 1417 ( 30 aout 1996) telle qu'elle a été modifiée et complétée par la loi n° 20-05 promulguée par le dahir n° 1-08-18 du 17 Joumada 1429 ( 23 mai 2008), (BO n° 5640 du jeudi 19 juin 2008)

⁶ A. Yahia, Le regime juridique des dividendes, L'Harmattan, 2010, p 466

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Enfin le contrôle doit être objectif, en ce sens, qu'il doit préserver les intérêts de toutes les parties, ainsi son opinion doit être indépendante et impartiale, de manière à rechercher de façon objective la réalité économique, sans agir dans l'intérêt particulier de telle ou telle catégorie de personnes intéressées : actionnaires, dirigeants, administrations publiques.¹

Cependant, compte tenu de la volonté étatique, de préserver toute source d'investissement, le commissaire aux comptes est devenu un contrôleur de la légalité dans les entreprises. 2

En effet sa mission n'est plus limitée au domaine de la comptabilité, mais désormais il doit émettre un rapport ou il doit certifier que les états de synthèse répondent aux qualifications légales de régularité, de sincérité et d'image fidèle.³

Mais avant d'établir ce rapport, et en dehors de toute immixtion, il doit s'assurer d'abord qu'il y a respect des dispositions légales, en ce sens il doit s'assurer du principe d'égalité entre actionnaires, révéler tout fait délictueux auprès de l'assemblée générale, apprécier la régularité des conventions passées avec les dirigeants, et enfin attirer l'attention des dirigeants sur tout faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation de l'entreprise.⁴

Par ailleurs, il convient de signaler que le commissaire aux comptes exerce une profession libérale, en effet ce caractère autonome est une conséquence, qui résulte du fait qu'il demeure avant tout un expert comptable, conformément aux dispositions des articles 1 et 4 de la loi n° 15-89 règlement la profession d'expertise comptable, qui prévoient que le commissariat aux comptes est une fonction qui s'inscrit parmi les missions de l'expert comptable, et que ce dernier exerce en dehors de tout contrat de travail, une profession indépendante.⁵

Le commissaire aux comptes qui fait publiquement rapport sur les comptes annuels confère donc une plus grande crédibilité aux documents produits par les dirigeants de lentreprise. Ce supplément de crédibilité découle de sa position d'indépendance par rapport aux gestionnaires et de la responsabilité qu'il assume en sa qualité de professionnel. Dans un

¹ R.Monéger et T. Granier, Le Commissaire aux comptes, Dalloz, 1995,p 20

² M. Mouthieu, L'interet social en droit des sociétés, L'Harmattan, 2009, p 52

³ J.Renard, Théorie et pratique de l'audit interne, Eyrolles, 2010, p 80

⁴ S. Guérard, Regards croisés sur l'économie mixte, L'harmattan, 2006, p 387

⁵ M.Ouhannou, Le Commissaire aux comptes au Maroc, Sijelmassa,2010, p 70

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tel contexte, il va de soi que la question de la responsabilité est centrale par rapport au rôle social du commissaire aux comptes. 1

En effet la responsabilité est la colonne vertébrale de tout ordre juridique. Elle est une condition de la juridicité d'un système donné.

La responsabilité est au coeur de notre droit, comme elle est au fondement des rapports humains. 2

Le terme de responsabilité est tiré du latin « responsus », participe passé de répondre, qui signifie « se porter garant répondre ». La responsabilité représente donc « l'obligation de répondre d'un dommage devant la justice et d'en assumer les conséquences civiles, pénales, disciplinaires... soit envers la victime, soit envers la société... ».³

S'agissant du commissaire aux comptes, la loi 17-95 ⁴relative à la société anonyme, et la loi n° 15-89 ⁵réglementant la profession d'expert comptable ont instauré un nombre de mesures visant à assurer le déroulement de la mission de commissariat aux comptes dans des conditions de crédibilité et de sécurité optimales.⁶

Le non respect par le commissaire aux comptes de ces mesures pourrait être susceptible d'engager sa responsabilité. Le commissaire aux comptes est responsable, tant à l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences commises par lui, dans l'exercice de ses fonctions. 7

- L'intérêt du sujet

En réalité, l'étude de la responsabilité du commissaire aux comptes présente un intérêt aussi bien sur le plan théorique que pratique.

Tout d'abord d'un point de vue théorique, et d'une manière générale, aucune institution du droit n'a connu un développement comparable à celui de la responsabilité. Le

¹ N. Gharbi, Le contrôle fiscal des prix de transfert, L'Harmattan,2005, p 105

² H. Watrin, De la Responsabilité civile, thèse de doctorat, Paris, 1873, p 7

³ G. Cornu, Vocabulaire juridique, Association Henri Capitant , PUF, p 789

4Loi 17-95 relative à la société anonyme, promulguée par le dahir n° 196-124 du 14 rabii 1417 ( 30 aout 1996) telle qu'elle a été modifiée et complétée par la loi n° 20-05 promulguée par le dahir n° 1-08-18 du 17 Joumada 1429 ( 23 mai 2008), (BO n° 5640 du jeudi 19 juin 2008)

5 loi 15-89 réglementant la profession d'expert comptable, et instituant un ordre des experts comptables,promulguée par le dahir n° 1-92-139 du 14 Rejeb 1413,(8 janvier 1993), ( Bulletin officiel n° 4188 du 11 chaabane 1413/( 3 février 1993

6M.Ouhannou, Le Commissaire aux comptes au Maroc, Sijelmassa,2010, p 170

⁷ J. Barbieri, Commissariat aux comptes, GLN JOLY, 1996,p 81

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grand nombre de juristes qui ont traité les différents aspects de cette matière, et l'apport considérable d'une jurisprudence abondante l'attestent clairement.¹

La responsabilité du commissaire aux comptes n'est demeurée étrangère ni à cette immense évolution ni aux différentes controverses doctrinales qui l'ont marquée.

Conséquemment l'importance de la responsabilité du commissaire aux comptes apparaît quant à la réglementation que lui réserve le législateur, et quant à la richesse des développements que lui consacre la doctrine.²

Dans le même ordre idées il convient de souligner, l'inflation législative qui marque le droit des affaires en général et la profession du commissariat aux comptes en particulier.

Par ailleurs, sur le plan doctrinal, le commissariat aux comptes a fait l'objet de nombreux écrits, et continue à susciter la curiosité des chercheurs concernant cette profession.³

En fait tous les traités, manuels et cours de droit des affaires, ainsi que commercial, traitent du sujet et lui réservent une place prépondérante dans leur développement.

Mais également des ouvrages spécialisés, s'y intéressent à l'analyse de la responsabilité du commissaire aux comptes, selon ses différents aspects, il convient de citer dans ce sens, l'ouvrage d' Alain Sayag : Le commissariat aux comptes : renforcement ou dérive, ainsi que l'ouvrage d'Augustin Robert : Les responsabilités du commissaire aux comptes.⁴

Malheureusement, nous sommes obligés de constater, que notre doctrine et notre jurisprudence sur la responsabilité du commissaire aux comptes, ne sont pas très élaborées. Tout au long de cette étude, nous aurons, dans la mesure du possible recours avant tous à ces deux principes d'autorité. Mais nous devrons également nous référer, à titre complémentaire, aux principes qui nous sembleront les plus surs chez les juristes de France. De plus nous ferons maintes fois appel aussi aux arrêts des juridictions françaises, car la jurisprudence nationale est très pauvre en la matière.

Ces emprunts à un droit extra-national se justifient sans peine ni difficulté, puisqu'il est très clair, qu'a l'égard de la responsabilité du commissaire aux comptes, les articles des

¹A. Sayag, le commissariat aux comptes : renforcement ou dérive ?, Litec, 1989, p 147

² M.Ouhannou, Le Commissaire aux comptes au Maroc, Sijelmassa,2010, p 7

³ M.Ouhannou, Le Commissaire aux comptes au Maroc, Sijelmassa,2010, p 7 ⁴M.Ouhannou, Le Commissaire aux comptes au Maroc, Sijelmassa,2010, p 7

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textes légaux y régissant la matière, sont à quelques modifications prêts, la reproduction des dispositions de la législation française.

Par ailleurs, du cote pratique, le commissaire joue un rôle prépondérant et indispensable, au sein de l'entreprise, destiné à préserver aussi bien l'intérêt général, que l'intérêt de la société, des actionnaires, des salariés, ainsi que les tiers.¹

Dans le contexte actuel, force est de constater que l'entreprise connaît de profondes mutations.

Elle est une cellule ouverte sur l'extérieur, moteur de l'activité économique, source d'emploi.

En parallèle, et tout à fait logique, le rôle du Commissaire aux Comptes a accompagné très étroitement cette évolution.

La mission du Commissaire aux Comptes s'adapte aux besoins des entreprises et de leur environnement:

Désormais, quelle que soit la taille de l'entreprise, salariés, créanciers, pouvoirs publics sont concernés par la vie de l'entité et manifestent une demande accrue d'informations sur cette dernière.

Dans ce sens, le commissaire aux comptes a été investi d'une mission générale de contrôle et d'information devenue institutionnelle au profit non seulement des actionnaires, mais aussi de tous les tiers concernés (créanciers, fournisseurs, banquiers, investisseurs actuels ou potentiels, salariés) qui ont à apprécier la situation financière de l'entité et de ce fait, doivent pouvoir s'appuyer sur des documents comptables et financiers fiables.²

Conséquemment c'est au coeur des réalités économiques et sociales que les Commissaires aux Comptes peuvent prendre l'exacte mesure de leurs responsabilités respectives.

La responsabilité qu'encourt le commissaire aux comptes, à raison de son comportement fautif, peut être civile, pénale, ou disciplinaire.³

C'est pourquoi, nous avons choisi de consacrer notre étude à la responsabilité du commissaire aux comptes sous ses divers aspects.

¹ T. Brunet, Economie droit : terminale STG, Bréal, 2006, p 113

² A. Sakho, Les groupes de société en Afrique, KARTHALA, 2010, p 183

3V. Guyon, et G. Coquerau, Le commissariat aux comptes : aspects juridiques et techniques, Librairies techniques, p 271

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La responsabilité civile du commissaire aux comptes obéit à un régime légal particulier prévu et fixé par l'article 180 de la loi n° 17-95 relative à la société anonyme et qui dispose que : « Le ou les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l'égard de la société que des tiers, des, conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions.

Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance sauf, si, en ayant eu connaissance lors de l'exécution de leur mission, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l'assemblée générale. »

Il en résulte que le commissaire aux comptes, engage sa responsabilité vis à vis de sa société et notamment, le représentant légal à titre limitatif. De même, les tiers à l'entreprise peuvent utilement invoquer sa mise en cause dans certaines conditions. En plus il convient d'indiquer que sa responsabilité revêt strictement un caractère personnel. ¹

Cependant s'agissant, de la nature de la responsabilité civile du commissaire aux comptes, cette question a crée un débat controversé au sein de la doctrine.

Toutefois, nonobstant ce débat, la responsabilité civile du commissaire aux comptes, trouve sa source principale dans l'inexécution ou l'exécution défectueuse de ses missions.²

En effet quelque soit la nature de la responsabilité civile du commissaire aux comptes, la mise en oeuvre de celle-ci repose sur des conditions identiques à toute responsabilité civile : à savoir, la faute, le dommage, et le lien de causalité.

Il y a faute, lorsque le commissaire aux comptes commet une faute ou négligence, causant un préjudice à autrui. Toutefois, il convient de rappeler que le commissaire aux comptes a une obligation de moyens et non de résultat.³

S'agissant du dommage, il peut être matériel ou moral.

Le déclenchement de l'action en responsabilité civile, nécessite la réunion d'une troisième condition à savoir le lien de causalité.

Par ailleurs, le droit pénal est une discipline dans laquelle le problème de la responsabilité occupe une place centrale.

Il nous parait utile de définir d'abord ce que recouvre exactement la notion de responsabilité, pour ensuite déduire la signification du concept de responsabilité pénale.

1 J.BARBIERI, Commissariat aux comptes, GLN Joly, 1996, p77

² R.Monéger et T. Granier, Le Commissaire aux comptes, Dalloz, 1995,p 138

³ M. Camara, L'essentiel de l'audit comptable et financier, L'Harmattan, 2009, p27

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Le terme se rencontre dans de si nombreux contextes et significations différents, tant dans la langue de tous les jours que dans la langue juridique, qu'il y a un danger réel de confusion.

Dépouillé de toutes considérations philosophiques ou idéologiques et spéculatives, le terme responsabilité désigne la possibilité d'avoir à se justifier, ... l'obligation d'avoir à répondre, ... d'assumer les conséquences.¹

On entendra alors par responsabilité pénale²: l'obligation de subir les effets dont le droit pénal assortit une violation de la norme pénale, ou encore l'obligation pour quelqu'un juge responsable d'une infraction, d'en subir les conséquences pénales, plus particulièrement les sanctions prévues pour l'infraction.

On considérera que le fait de rendre un acte passible d'une peine est la traduction en termes de sanctions de la responsabilité pénale.

Il en résulte de ces précisions que la problématique de la responsabilité pénale englobe au moins trois ensembles de problèmes: la définition de l'infraction, qui fait naître la responsabilité pénale, et que l'on pourrait donc aussi appeler l'objet de la responsabilité pénale, le sujet de la responsabilité pénale, à savoir la personne ou les instances dont la responsabilité pénale peut être engagée, et enfin, les effets de la responsabilité pénale,³

à savoir les sanctions pénales.

S'agissant du commissaire aux comptes, qui demeure le sujet de cette responsabilité pénale, celui-ci opère par définition dans le cadre d'une personne morale, à l'égard de laquelle, il est chargé d'une mission spécifique, or compte tenu de la multiplication des lois pénales ou des dispositions impératives dont la violation est sanctionnée, le risque de mise en cause pénale s'est accrue.⁴

¹H. Muscat, Le droit français de la responsabilité publique face au droit européen, L'Harmattan, 2001, p 19 ² N. Ferry, Gestion juridique de l'entreprise, Pearson Education France, 2006, p 73

³H. Bosly, Les infractions, Larcier, 2010, p 126

⁴J. Renard, Audit interne : ce qui fait debat, Maxima, 2003, p 70

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La responsabilité pénale du commissaire aux comptes trouve sa source dans plusieurs lois à savoir :

- La loi n° 17-95 relative à la société anonyme¹

- La loi 15-89 réglementant la profession d'expert comptable et instituant un ordre des experts comptables²

- Le code pénal³

Dans ce contexte, le commissaire aux comptes peut être jugé coupable, en tant qu'auteur principal de certains délits spécifiques liés à sa mission ou son statut, comme la confirmation d'informations mensongères, et la violation des incompatibilités, mais également pour des infractions de droit commun.4

En outre le commissaire aux comptes, peut être reconnu pénalement coupable de complicité, lorsqu'a été démontrée son intention de s'associer à une infraction commise par les dirigeants de la société. La complicité suppose également la conscience par le commissaire aux comptes, au moment ou il accomplit les faits du concours, qu'il apporte à l'exécution des faits.⁵

Par ailleurs, c'est sous un troisième aspect, que la responsabilité du commissaire aux comptes, peut être recherchée, il s'agit de la responsabilité disciplinaire, dont le régime légal est fixé par loi n° 15-89 régissant la profession d'expert comptable et instituant un ordre des experts comptables.⁶

Le législateur a ainsi doté l'ordre des experts comptables d'un instrument efficace, non seulement pour faire respecter les règles de la profession, mais aussi pour réprimer les agissements de ses membres contraires aux vertus à la fois morales et professionnelles que sont l'honneur, la probité ou la délicatesse. De même, en réponse aux agissements contraires, à la déontologie de la profession, le régime disciplinaire de l'expertise comptable prévoit des

¹ Loi 17-95 relative à la société anonyme, promulguée par le dahir n° 196-124 du 14 rabii 1417 ( 30 aout 1996) telle qu'elle a été modifiée et complétée par la loi n° 20-05 promulguée par le dahir n° 1-08-18 du 17 Joumada 1429 ( 23 mai 2008), (BO n° 5640 du jeudi 19 juin 2008)

² loi 15-89 réglementant la profession d'expert comptable, et instituant un ordre des experts comptables,promulguée par le dahir n° 1-92-139 du 14 Rejeb 1413,(8 janvier 1993), ( Bulletin officiel n° 4188 du 11 chaabane 1413/( 3 février 1993

³ Dahir n° 1-59-413 du 28 JOUMADA II 1382 ( 26 novembre 1962) portant approbation du texte du code pénal (BO n° 2640 bis du mercredi 5 juin 1963)

⁴⁴Y. Guyon, et G. Coquerau, Le commissariat aux comptes : aspects juridiques et techniques, Librairies techniques, p 292

⁵ M. Ouaniche, La fraude en entreprise : Comment la prévenir, la détecter, la combattre, Maxima, 2009, p 146 ⁶M. Ouhannou, Le Commissaire aux comptes au Maroc, Sijelmassa,2010, p 170

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sanctions diversifiées qui toutes de la plus faible à la plus forte sont adaptées à la nature de l'intérêt commun que le droit disciplinaire a pour fonction principale de protéger. 1

Finalement, comme nous l'avons implicitement suggéré, l'examen des trois types de responsabilités se fera selon un schéma classique, en étudiant d'abord la responsabilité civile (Partie 1), en cette partie initiale nous tenterons donc d'établir dans un premier chapitre, la nature et le fondement de cette responsabilité, il s'agit de chercher à savoir si la responsabilité civile du commissaire aux comptes est limité à une thèse délictuelle ou contractuelle, ou bien elle revêt des particularités qui lui confèrent un caractère hybride ou professionnel.

Après la détermination de la nature de la responsabilité, nous nous intéresserons au cadre légal de celle-ci, à savoir le fondement, en analysant, le fondement spécial de la responsabilité civile du commissaire aux comptes, en plus des fondements de droit commun.

Sur la base de ces fondements nous consacrerons notre deuxième chapitre à l'analyse de la mise, en oeuvre de cette responsabilité, à travers l'étude notamment des conditions d'existence de la responsabilité civile du commissaire aux comptes (faute, dommage, lien de causalité), mais également des effets de cette responsabilité, à travers l'étude du déclenchement de l'action civile et son extinction.

Cependant, pour plus de commodité, et vu que la responsabilité pénale et la responsabilité disciplinaire ont en commun leur caractère répressif, et qu'elles poursuivent un objectif commun qui consiste à prévaloir l'intérêt général sur l'intérêt particulier, nous avons opté pour consacrer la deuxième partie intitulée la responsabilité répressive, à l'étude de ses deux aspects pénales et disciplinaires de la responsabilité du commissaire aux comptes de manière successive.

Ainsi dans le premier chapitre nous allons traiter de la responsabilité pénale du commissaire aux comptes, dans lequel il sera question de mettre en relief les différentes incriminations susceptibles d'être reprochées au commissaire aux comptes, en tant qu'auteur principal, qu'elles soient relatives à ses missions ou son statut.

Mais les infractions susceptibles de lui être reprochées en tant que complice.

En revanche notre deuxième chapitre sera réservé à l'étude de la responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes, dans lequel nous exposerons en premier lieu les particularités de cette responsabilité, pour ensuite traiter de ses conditions, et en dernier lieu sa mise en oeuvre.

¹J. Poulpiquet, Responsabilité des notaires, Dalloz, 2009, p 134

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L'étude de la responsabilité du commissaire aux comptes aujourd'hui, ne consiste plus, à montrer les conditions et les effets suivant le modèle classique, mais nécessite une nouvelle approche qui met en relief les différents aspects de cette responsabilité.

C'est dans ce contexte que l'objet de notre étude consistera donc à montrer qu'elles sont les spécificités de la responsabilité du commissaire aux comptes ?

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