Memoire Online - L'audit fiscal d'une PMI: cas de NDS Plastique au Cameroun

Auditer la TVA collectée consiste à s'assurer que les principes généraux de la taxe sont biens appliqués. Nous vérifierons que :

- la circulaire N°0001/MINFI/DGI du 11 Avril 2008 est rigoureusement appliquée (annexe 8).

Nous relevons que la circulaire du Ministre des Finances sus a fait l'objet d'une application erronée. En effet, après analyse du dossier d'achat de NDS, elle a fait détaxer certaines importations de polyéthylène et polypropylène, ce qui suppose que ces matières devraient être utilisées dans la fabrication des produits destinés aux producteurs agricoles et vendus à ces derniers hors taxes. Ça n'a pas été le cas et le chiffre d'affaires correspondant à cette catégorie de produits s'élève à 50 034 400 FCFA.

Par ailleurs, nous avons remarqué que la chronologie de la numérotation des factures de ventes n'est pas respectée ; les factures déclarées comme exonérées ne sont pas régulières car n'y figurent ni les éléments d'identification de la société, ni la décharge du client. En conséquence elle nous parait fictive.

D'autre part, nous apprécions que toutes les ventes ayant fait l'objet de factures régulières et déchargées des clients aient bien été livrées suivant les bordereaux de livraison que nous avons observés.

En plus l'organisation du plan comptable au niveau des comptes « 702.ventes de produits finis » ne permet pas de distinguer le chiffre d'affaires supposé exonéré du chiffre d'affaires taxable. En l'espèce, nous l'avons précédemment déterminé par différence entre le chiffre d'affaires global et le chiffre d'affaires taxable déclaré. Ceci explique également le fait qu'au cours de l'année, le chiffre d'affaires exonéré n'a pas pu être déclaré comme on peut l'apercevoir sur le tableau récapitulatif ci après (tableau 2). Cette insuffisance relevée dans l'organisation vient aussi du fait qu'il n'existe pas de procédures formalisées des ventes.

Nous apprécions que le taux de la TVA de 19,25% pour les ventes taxables est bien appliqué.

Dans la catégorie de risque immédiat, NDS est exposé à un contrôle sur pièces fondé sur les recoupements d'informations centralisées à la cellule des enquêtes de la Direction générale des impôts car la plus part de ses clients y sont rattachés. Il faut dire que ceci est déjà arrivé concernant l'exercice 2007. Dans le même ordre d'idées, l'absence de chronologie au niveau des facteurs peut être considérée comme une dissimulation de chiffre d'affaires.

En analysant également le dossier fiscal de NDS, les agents du fisc s'apercevront facilement de l'écart qui résulte de la différence entre le chiffre d'affaires taxable et le chiffre d'affaires exonéré.

En terme de risque différé, nous pouvons parler de la TVA éludée sur les ventes injustement exonérées au regard de la circulaire du Ministre des finances. Le redressement encouru pourrait être sans préjudice de l'ordre de 50 034 400 x 19,25% soit 9 690 527 majoré des amandes, pénalités et intérêts de retard.

En outre, lors d'une vérification sur pièce, l'inspecteur vérificateur pourra se baser sur l'irrégularité des factures de ventes exonérées, l'insuffisance de l'organisation comptable, l'absence de procédure de ventes pour actionner « le rejet de la comptabilité » afin d'initier une taxation d'office en ce qui concerne la TVA collectée.

Tableau 2: ETAT COMPARE DECLARATION-COM PTABILISATION DU CHIFFRE D'AFFAIRES ET DE LA TVA COLLECTEE source: documents lute rues NDS

- La TVA doit apparaître de manière distincte sur la facture, la déclaration de

- La TVA doit être générée par au moins l'une des opérations ouvrant droit a déduction (art 143 du CGI) ;

- Le contribuable bénéficiaire doit être du régime simplifié ou du réel normal ; - Le fournisseur doit être du régime simplifié ou du réel normal

- L'exigibilité de la TVA doit être déjà intervenue chez le fournisseur - Le prorata de déduction doit être supérieur à 10%

A NDS Plastique nous avons procédé à l'examen de la situation de la TVA déductible à travers les documents sur lesquels figure cette taxe.

Après l'analyse des factures justificatives des déductions de TVA jointes aux différentes déclarations mensuelles de l'exercice 2008, nous pouvons retenir si l'on considère que NDS a opté pour un calcul annuel du prorata, que :

- Le droit à déduction de la TVA sur ces factures date d'au plus deux (2 ans).

Par contre, une analyse du tableau 26 de la DSF de l'exercice 2008 nous montre que l'entreprise NDS ne réalise pas exclusivement les opérations taxables ; ce qui la prédispose d'après l'article 147 du CGI au calcul du prorata de déduction, taux à concurrence duquel elle a le droit de déduire la TVA récupérable de l'exercice. Or nous constatons à la lecture de la ligne 25 de la colonne 5 du même tableau que l'entreprise n'a pas appliqué le calcul du prorata de déduction. Nous rappelons que la formule de calcul du prorata est la suivante :

Chiffre d'affaires taxable y compris les exportations Chiffre d'affaires total

D'autre part, nous savons que l'entreprise a un manque à gagner énorme parce que les TVA sur factures d'électricité (annexe 9) et de téléphone (annexe 10) ne peuvent être déduites parce qu'elles ne portent pas le nom de NDS PLASTIQUE. Risques relevés

Le redressement de la TVA déduite de l'exercice 2008 constitue un risque immédiat car il peut être notifié par le biais d'un contrôle sur pièce portant la déclaration statistique et fiscale 2008. Ainsi le contrôleur d'impôts pourra évaluer le principal de l'impôt à 9 253 563 x (1-0,7394) soit 2 411 478 avec 9 253 563 représentant le montant de la TVA récupérable de l'exercice 2008.

Par ailleurs, à la vérification du respect des dispositions de la circulaire ministérielle dont la référence est susmentionnée, l'agent contrôleur des impôts peut réclamer sans préjudice de pénalités le paiement de la TVA sur les déclarations de mise à la consommation des matières premières détaxées pendant les formalités de dédouanement consécutif à certaines importations.

Si nous nous reportons à ce qui a été vu, il y'a crédit de TVA à reporter lorsque la résultante de l'équation algébrique de détermination de la TVA due est en faveur de l'entreprise. Ce qui veut dire de manière générale que l'entreprise a plus déduit qu'elle n'a collecté.

Ainsi la vérification de la sincérité du crédit de TVA trouvera sa source dans la vérification des autres termes utilisés dans son calcul.

En nous inspirant du constat fait lors de l'évaluation du prorata de déduction plus haut qui éventuellement entraînera au cours d'un contrôle sur pièce une correction du montant de la TVA déduite au cours de l'exercice, le crédit de TVA qui figure dans

la déclaration statistique et fiscale 2008 dans le tableau 27 d'un montant de 1 882 678 est erroné.

Le redressement probable de l'ordre de 2 411 478 FCFA étant supérieur au crédit déclaré, il découlera un solde de TVA à payer de l'ordre de 528 800 qui sera majoré des pénalités et intérêts de retard.

B- L'impôt sur les sociétés

La base de l'imposition sur les sociétés est le résultat ou le bénéfice fiscal. Auditer l'IS revient à examiner les éléments qui rentrent dans la constitution de l'assiette d'imposition à savoir :

Au total, nous nous attellerons dans ce cadre à la revue des charges et des produits inhérents à l'exercice soumis à notre étude.

Avant de procéder à la vérification des différentes catégories de charges, l'auditeur doit s'assurer que l'entreprise respecte les conditions requises à leur déduction, à savoir :

- les charges doivent se rattacher à la gestion normale de l'exploitation - elles doivent être engagées dans l'intérêt de l'entreprise

- elles ne doivent pas être exclues du résultat fiscal par une disposition expresse de la loi

- elles doivent être comptabilisées au cours de l'exercice auquel elles se rapportent

- Revoir les factures d'achat et les principaux contrats signés, essentiellement au niveau de la TVA, vérifier le respect des conditions de forme et les règles spécifiques.

- S'assurer que les matières consommables non consommées durant l'exercice figurent bien à l'actif au niveau du compte « 331 : stock de matières consommables ».

- Voir si l'entreprise profite de la possibilité de passer en charges déductibles

- Vérifier que les achats correspondant à des charges sont rattachés à l'exercice au cours duquel la dette a pris naissance et examiner les écritures de régularisation

- Rapprocher le compte « 609 : Rabais, Remises et Ristournes obtenues » aux comptes de charges correspondants et vérifier qu'ils sont rattachés à l'exercice au cours duquel ils sont définitivement acquis.

En analysant le contenu des comptes « 602 : achats de matière première hors région », on s'aperçoit qu'on a comptabilisé les frais et accessoires d'achats en violation des dispositions du fonctionnement définies par le système comptable OHADA ; en plus, parmi ces frais et accessoires, on a noté que le transitaire chargé des formalités de dédouanement ne délivre pas de factures pour ses prestations, mais récapitule à main levée sur une feuille de format la synthèse des dépenses qu'il a engagées pour chaque dossier qui lui a été confié. Par ailleurs cette fiche tient également lieu de fiche de calcul de coût d'achat.

Le détail de ces prestations par dossier est récapitulé dans le tableau ci-après (tableau 3) ; pour organiser la construction de notre tableau nous avons référencé les dossiers d'achats de l'exercice de 1à 7 suivant les dates d'achat.

Rubriques facturées		dossier n°1		dossier n°2		dossier n°3		dossier n°4		dossier n°5		dossier n°6		dossier n°7		TOTAL
Date du dossier		09/01/2008		18/02/2008		29/03/2008		10/06/2008		22/08/2008		22/08/2008		22/08/2008
Frais de dossier			-															-
Validation		150	000	150	000	150	000	150	000	150	000	150	000	150	000	1	050	000
Les apurements sorties		150	000	150	000	160	000	150	000	150	000	150	000	150	000	1	060	000
Visa inspecteur						450	000										450	000
Visa chef bureau	de	100	000		-												100	000
Pourboires à banque	la	125	000		-												125	000
Négociation surestaries				90	000			20	000								110	000
Manutention				30	000												30	000
Visa chef secteur	de			100	000	100	000	70	000	70	000	70	000	70	000		480	000
Commissions		70	000	80	000	80	000	80	000	70	000	80	000	70	000		530	000
Total		595	000	600	000	940	000	470	000	440	000	450	000	440	000	3	935	000

Parce que ces sommes sont intégrées dans le coût d'achat des matières, il faudra procéder à la correction des comptes « 60520000 : Electricité », on a constaté que la société AES SONEL ne facturait pas le courant au nom de NDS PLASTIQUE mais plutôt au nom d'un associé. De ce fait la charge d'électricité que nous lisons dans la DSF à la ligne 02 du tableau 16 est non déductible.

Toutes les insuffisances que nous avons relevées concernant les comptes achats ne peuvent être découvertes que lors d'une vérification sur place de la comptabilité. Nous les classons dans la rubrique des risques différés.

Par ailleurs si on s'inspire de la manière dont les contrôles sur pièces portant sur les DSF sont menés actuellement par le fisc, tout ce que nous avons identifié peut donner matière à redressement si davantage dans une telle procédure il est demandé de produire les justificatifs du solde du compte « 60520000 : Electricité » car le montant est assez significatif. Dans ce cas, parce que le redressement sera évident, on dira que le risque est immédiat.

- Vérifier que les charges comptabilisées concernent l'exercice audité et ce par le biais de la revue des pièces justificatives,

- Vérifier que le loyer des terrains, des locaux et du matériel est rattaché à l'exploitation pour qu'il soit admis en déduction,

- Vérifier que les loyers payés d'avance sont imputés sur la dette de loyer effectivement courue afin d'être admises en déduction,

- Etudier et examiner le compte « 624 : Entretien et réparation » par consultation des rapports techniques relatifs à ces travaux pour s'assurer que l'entreprise distingue entre les dépenses d'investissement et les dépenses d'entretien et de réparation,

- Rapprocher les primes d'assurance avec les contrats relatifs examiner en détail le contenu du compte « 625 : Primes d'assurance » pour déterminer

celles au profit du personnel et prendre en compte leur incidence sur l'assiette des taxes assises sur les salaires ainsi que sur les déclarations.

- S'assurer que les sommes versées aux personnes extérieures figurant au niveau des comptes 62 et 63 ont été déclarées au tableau 30 de la DSF.

Le premier constat qui intéresse tous les comptes de services extérieurs est que l'entreprise n'a pas déclaré les sommes versées aux tiers dans la DSF au tableau 30.

A l'issue du pointage des factures justificatives des dépenses de téléphone (1 157 200 FCFA) qui figure dans les comptes 62810000, nous remarquons qu'elle ne porte pas le nom de l'entreprise et sont par conséquent non déductibles.

Un travail similaire au niveau des honoraires juridiques comptabilisés (678 100 FCFA) nous montre que cette charge n'a pas de justificatifs. Elles sont également non déductibles.

De même, nous constatons après l'analyse du compte 62430000 Maintenance qui présente un solde de 317 350 FCFA, que cette charge ne remplie pas les conditions de déductibilité.

Remarquant que l'essentiel des charges comptabilisées au niveau des comptes de services extérieurs ne sont pas déductibles, NDS est exposée à un risque immédiat, si au cours d'un contrôle sur pièces ou d'une demande d'éclaircissements les justificatifs de ces charges lui sont demandés ; car il sera aisé de mettre en évidence l'irrégularité des factures les soutenant.

Par contre, si un tel recoupement échappe au contrôle sur pièces, alors il ne le pourra lors d'un contrôle sur place.

Le défaut des sommes versées au tiers étant expressément sanctionné par le CGI, NDS Plastique se verra notifiée lors du contrôle sur pièces portant sur la DSF 2008.

Parmi les principaux comptes qui composent cette rubrique, celui qui a retenu notre attention est le compte 64770000 intitulé « AMR » (annexe 11) qui a un solde de

6 202 000 FCFA. Il ressort de nos investigations que cette somme représente le montant définitif du redressement qu'a subi NDS PLASTIQUE suite à la vérification de comptabilité portant sur l'exercice 2006. L'imputation de cette charge est erronée et de ce fait peut s'avérer préjudiciable à l'entreprise car d'un point de vue fiscal, les amendes et les pénalités ne sont pas déductibles.

NDS risque de se voir notifier lors d'un contrôle la réintégration de la somme de 6 202 000 FCFA.au résultat fiscal ou même l'assimiler à une distribution de bénéfice. Le risque ici est immédiat.

- Examiner les sommes versées aux personnels qui ont quitté l'entreprise en tant qu'indemnité de licenciement

- Rapprocher les salaires imposables portés sur les déclarations mensuelles et ceux constatés au niveau du journal de paie ; en cas de différence, trouver les justifications.

Il n'existe pas une comptabilité formelle de la paie à NDS PLASTIQUE. Ceci est corroboré par les constats suivants :

En effet, le seul document retraçant les éléments de paie est la DIPE (annexe 12) dont on se sert pour déclarer les retenues sur salaires.

D'autre part en comparant la liste du personnel qui nous a été transmise par la direction et la liste du personnel figurant sur les DIPE mensuels, on s'aperçoit que tout le personnel n'est pas déclaré à la sécurité sociale.

Sur le plan de la comptabilisation, tous les impôts sur salaires sont comptabilisés dans un compte de charge, le compte « 66120000 : charges fiscales et sociales ». Ce qui est erroné car seules les charges patronales devraient être comptabilisées dans les comptes 664 pour les charges sociales patronales et 64 pour les charges fiscales patronales. Les charges du personnel ont donc été gonflées.

Sachant que le contrat de travail n'est pas toujours écrit et qu'il peut par ailleurs se prouver par tous les moyens, NDS est exposée à un risque de redressement de la CNPS et des impôts en matière de retenue sur salaires. Ce risque est différé car il ne peut être mis en exergue que lors d'un contrôle sur place.

Une reconstitution des données de la paie lors d'un contrôle sur place révèlera cette comptabilisation à tort des charges salariales et les réintégrera au résultat.

- Vérifier que le système de facturation de l'entreprise satisfait les exigences de la réglementation en matière de TVA (date de l'opération, l'identification du client et son adresse, numéro d'identification unique, les taux et les montants de la TVA, la désignation du bien ou services, les montants HT)

- Examiner les régularisations passées lors de l'inventaire et s'assurer que toutes les livraisons non facturées ont été enregistrées au compte de résultat,

Les seuls produits de la société NDS Plastique ce sont les ventes. Nous observons d'abord que l'organisation des comptes de ventes de produits ne tient pas compte des ventes exonérées ; en effet, les ventes taxées et les ventes exonérées sont comptabilisées dans les mêmes comptes. Au delà de cette organisation comptable, nous avons également noté que les ventes déclarées comme exonérées dans la DSF non seulement ne se lisent pas dans les comptes, mais aussi les factures y afférentes ne sont pas du tout réglementaires.

Comme nous avons vue plus haut en ce qui concerne l'audit de la TVA collectée, la circulaire du Ministre des Finances dont nous avons repris les références précédemment ne s'applique pas à NDS car n'ayant pas rempli les conditions, les ventes déclarées comme exonérées risquent d'être soumises à la TVA lors d'un contrôle sur pièces (risque immédiat) ou d'une vérification sur place (risque différé).

L'audit fiscal d'une PMI: cas de NDS Plastique au Cameroun

1- La TVA collectée

B- L'impôt sur les sociétés