L'efficacité du contrôle des commissaires aux comptes des sociétés anonymes (OHADA )

2 : L'aggravation de la responsabilité pénale des commissaires aux comptes

La responsabilité pénale découle de l'infraction commise par le commissaire aux comptes. Sa mise en oeuvre tend intimider les commissaires aux comptes malhonnêtes et à les inciter à plus de prudence. C'est ainsi que les infractions spécifiques à leurs fonctions (a) font chemin commun avec celles de droit commun (b).

a. Les infractions propres à la fonction des commissaires aux comptes

L'application aux commissaires aux comptes d'un droit pénal propre suppose qu'il ait failli à l'une de ses obligations fondamentales par action ou par omission. La fonction de contrôle nécessite compétence, intégrité et indépendance. C'est pour atteindre cette fin que le législateur a prévu de nombreuses incompatibilités pour leur exercice^154(*). Le commissaire aux comptes qui va à l'encontre de ces principes commet l'infraction pénale d'atteinte aux incompatibilités légales (á). A l'issue du contrôle, le législateur fait reposer sur lui un devoir d'information et de dénonciation^. L'information consiste à porter à la connaissance des dirigeants et des actionnaires les faits découverts au cours de ses investigations, encore faut-il qu'elle soit juste. Commet ainsi le délit d'information mensongère le commissaire aux comptes qui livre de fausses informations (â). La dénonciation consiste à porter à la connaissance du procureur de la République, les faits délictueux découverts dans l'exercice de ses missions. En cas d'omission de cette obligation, il commet le délit de non révélation des faits délictueux (ë).

á. L'infraction d'atteinte aux incompatibilités

Les articles 697 à 700 AUSCGIE exigent avec force la nécessité pour le commissaire aux comptes d'exercer ses missions en toute indépendance en énonçant une série d'incompatibilités légales et spéciales renforcées par des interdictions.

Pour assurer la pleine efficacité de ces prohibitions, l'article 898 AUSCGIE dispose : « Encourt une sanction pénale, toute personne qui, soit en son nom personnel, soit à titre d'associé d'une société de commissaires aux comptes aura sciemment accepté, exercé ou conservé les fonctions de commissaires aux comptes nonobstant les incompatibilités légales. » Puisque le législateur OHADA a renvoyé aux Etats la charge d'édicter les sanctions pénales^155(*), l'article 16 de la loi camerounaise du 10 Juillet 2003 en application de l'article 898 précité punit d'un emprisonnement de 2 (deux) à 5 (cinq) ans et d'un amende de 200.000 à 5 .000.000 Fcfa ou de l'une de ces deux peines seulement, toute personne qui soit en son nom personnel, soit à titre d'associé d'une société de commissaire aux comptes a sciemment accepté, exercice ou conservé les fonctions de commissaires aux comptes nonobstant les incompatibilités.

L'art 898 utilise la formulation neutre « toute personne ».Il en résulte que l'infraction peut être cumulée avec celle de l'exerce illégal de la profession.

Cela signifie aussi que les dirigeants de la société qui ont agi sciemment pour faire nommer un commissaire aux comptes frappé d'une incompatibilité peuvent être condamnés comme complices.

Matériellement, l'infraction existe dès qu'il y'a eu soit acceptation même sans exercice concret des fonctions, soit exercice en situation incompatible, soit poursuite des fonctions après apparition des incompatibilités et ce, quelle que soit la durée de cette infraction^156(*)et/ou de l'importance de l'activité.

L'élément moral de l'infraction est classiquement exigé. Il faut, prévoit l'article 898 que le commissaire aux comptes ait agi « sciemment ». Le procureur de la République doit donc prouver que, non seulement le commissaire aux comptes a agi volontairement dans l'intention de nuire, mais aussi qu'il connaissait la situation d'incompatibilité et n'en a pas tenu compte. En règle générale, il faut que soit établie la connaissance par le commissaire aux comptes de la situation des incompatibilités pour être puni comme en cas d'infraction d'informations mensongères.

â. Le délit d'informations mensongères

Il s'agit là de ce que certains auteurs appellent « le devoir de vérité »^157(*) du commissaire aux comptes. C'est le fait de donner ou confirmer des informations mensongères sur la situation de la société. Selon l'article 899 AUSCGIE, « encourt une sanction pénale, tout commissaire aux comptes qui, soit en son nom personnel, soit à titre d'associé d'une société de commissaires aux comptes, aura sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la société... ».

L'objet du mensonge est largement compris, car le texte vise tout mensonge sur la situation de la société. Le mensonge doit porter sur les données précises apparaissant dans la comptabilité que les commissaires aux comptes ont pour mission de contrôler et non sur des pronostics vagues concernant par exemple l'avenir économique de la société. L'acte uniforme n'est pas précis sur le mode de transmission de l'information mensongère, l'article 899 utilise seulement l'expression « donné ou confirmé ». Il s'ensuit que le mode de transmission est indifférent. L'information peut donc être faite sous réserve d'en rapporter la preuve par voie écrite ou orale, quelque soit le support de manière publique ou privée^158(*).

L'élément matériel ne suffit pas, il doit être couplé avec l'élément moral. L'intention de commettre l'infraction doit être requise avant toute condamnation. L'article 899 exige que le commissaire ait agi « sciemment ». La doctrine partage cette vision^159(*). Il faut donc que soit établi la connaissance par le commissaire aux comptes des malversations des dirigeants. La responsabilité ne peut découler que lorsque le commissaire aux comptes a connaissance du caractère mensonger de l'information.

Lorsque les conditions sont réunies, l'article17de la loi camerounaise du10juillet 2003 en application de l'article 899 punit d'un emprisonnement de (2) deux à (5) cinq ans et d'une amende de 500.000 à 5.000.000frs ou de l'une des deux peines seulement tout commissaire aux comptes qui aurait diffusé des informations mensongères. Les mêmes sanctions s'appliquent à la non révélation des faits délictueux.

ë. Le délit de non révélation des faits délictueux

Malgré le principe du secret professionnel, la loi impose aux commissaires aux comptes l'obligation de révéler au procureur de la République les faits délictueux^160(*) dont ils ont eu connaissance au cours de leur mission sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation. La non exécution de cette obligation est constitutive du délit de non révélation des faits délictueux. Mais elle n'est punissable que si certaines conditions sont réunies. Elles tiennent aux faits délictueux, à la non révélation, à la connaissance des faits délictueux, et à la mauvaise foi.

S'agissant des faits délictueux, si le commissaire aux comptes constate l'existence de faits délictueux dans la gestion de la société qu'il contrôle, il doit les révéler au procureur de la République. Que doit être le contenu de l'obligation de dénonciation? Le législateur est muet sur la question. La jurisprudence décide que l'obligation de dénonciation concerne tous les faits délictueux qui sont en relation avec la mission de contrôle^161(*). L'obligation est donc largement définie et englobe tous les faits délictueux qui peuvent présenter un caractère suspect au regard de la loi pénale^162(*).

Bien plus, le commissaire aux comptes doit avoir eu personnellement connaissance des faits délictueux. Les textes sont précis, le commissaire révèle au procureur « les faits délictueux dont il a eu connaissance à l'occasion de sa mission ». A l'évidence qu'il ne peut révéler que ce qu'il connaît, s'ajoute le principe logique qu'il est condamnable de ne pas révéler ce qu'il connaît. La lecture des textes enseigne par conséquent que le délit ne peut exister sans la connaissance par le commissaire aux comptes du fait délictueux. Il appartient au parquet de faire la preuve de cette connaissance. C'est ainsi que dans une espèce^163(*), le juge a relaxé un commissaire aux comptes au motif qu'il n'a pas eu une connaissance précise des délits de faux en écriture de commerce commis alors qu'il s'était renseigné plusieurs fois auprès des dirigeants.

La loi exige pour retenir définitivement la culpabilité que la mauvaise foi du commissaire aux comptes^164(*)soit établie. Elle résulte inévitablement de l'inexécution consciente de l'obligation. C'est la volonté de ce dernier de ne pas dénoncer les faits délictueux au parquet.

La loi n'a cependant pas prévu le délai pour porter à la justice la connaissance des faits délictueux. Il faudra donc dire à chaque cas s'il s'agit d'une non-dénonciation ou d'un simple retard dans la dénonciation^165(*). Pourtant, la détermination du moment où le commissaire aux comptes aura acquis la connaissance est importante, car de cet instant, dépendra le point de départ du délai de la prescription de l'action publique. A notre avis, le point de départ de ce délai peut être fixé à la date de la certification des comptes. Les sanctions pénales de l'article17 de la loi camerounaise du 10 juillet 2003 s'appliquent quand l'infraction est définitivement consommée.

Toujours, en vue de rendre efficace le contrôle des sociétés, parce que le commissaire aux comptes est le gardien du droit et doit donc connaître toutes les règles légales qu'il a la mission de faire respecter par les dirigeants et les actionnaires, le législateur favorise aussi l'engagement de sa responsabilité pénale sur le fondement de toute infraction de droit commun commise dans l'exercice de sa fonction.

b. La soumission du commissaire aux comptes aux infractions de droit commun

Pour les inciter à plus de prudence, le législateur a étendu la responsabilité pénale du commissaire aux comptes à toutes les infractions de droit de commun qu'il commettra dans l'exercice de ses fonctions. Ils peuvent ainsi être poursuivis pour leur participation à des infractions autres que celles relatives au contrôle des sociétés. Selon les circonstances, ils peuvent être retenus comme auteur ou coauteur (á), mais leur responsabilité pénale est le plus souvent engagée au titre de la complicité (â).

á. Le commissaire aux comptes, auteur ou coauteur d'une infraction de droit commun

Comme tout individu, le commissaire aux comptes peut commettre une infraction pénale de droit commun dans l'exercice de ses fonctions. Selon le cas, il peut donc être auteur ou coauteur.

L'auteur d'une infraction pénale est celui qui accomplit personnellement les actes matériels de l'infraction avec l'intention de réaliser la violation d'une disposition pénale. Ainsi, s'il commet personnellement dans l'exercice de ses fonctions une infraction de droit commun en sa qualité de professionnel libéral, une infraction du droit des sociétés s'il est associé, un abus de confiance, une escroquerie, un abus de biens sociaux, un détournement des fonds, un faux et usage de faux, faux en écriture de commerce, sa responsabilité pénale sera engagée au même titre que celle d'un individu ordinaire. Cette mise en jeu de la responsabilité pénale n'est pas propre à leur profession^166(*). Elle est dictée par le souci de la transparence dans la vie sociale.

De même, s'il est reconnu coauteur d'une infraction pénale de droit commun, c'est-à-dire participe ensemble avec autrui et en accord avec lui à la commission de l'infraction^167(*), sa responsabilité pénale peut être engagée au même titre que celle de l'auteur indépendamment de son degré de participation à condition qu'il ait participé en connaissance de cause. La loi exige pour retenir la culpabilité que la mauvaise foi du commissaire aux comptes soit établie. Cette dernière résulte inévitablement de sa participation consciente à l'infraction comme en matière de complicité des délits commis par les dirigeants.

â. Le commissaire aux comptes, complice des délits commis par les dirigeants

L'article 97 CPC précise qu'est complice d'une infraction qualifiée crime ou d'un délit : celui qui provoque de quelque manière que ce soit l'infraction ou donne des instructions pour la commettre, celui qui aide ou facilite, la préparation ou la consommation de l'infraction.

Cet article met en exergue les éléments constitutifs de la complicité distinguant l'élément matériel de l'élément moral.

L'élément matériel met en exergue deux cas de complicité : le premier cas étant la complicité par instigation, consiste selon l'article 97 à la provocation par dons, promesses, abus de pouvoir ou d'autorité, machinations ou artifices coupables, les instructions données à l'auteur en vue de commettre l'infraction. Point n'est besoin que ces instructions s'accompagnent des moyens exigés pour la provocation, seulement elles doivent être précises pour guider l'auteur principal dans la commission de l'infraction. Le second cas est la complicité par aide. La notion d'aide^168(*) est largement entendue dans l'appréhension de la complicité et souvent, elle suffit à elle seule pour caractériser l'infraction une fois l'élément moral requis.

L'élément moral de la complicité réside dans l'intention de commettre les actes matériels de l'infraction. Pour être punissable, le complice doit avoir eu l'intention de participer à la réalisation de l'infraction commise par autrui, il doit donc avoir agi en connaissance de cause^169(*) c'est-à-dire sachant consciemment que l'acte que l'on pose est une aide pour la commission d'une infraction.

En application au droit commun de la complicité, le commissaire aux comptes est considéré comme complice d'un délit commis par les dirigeants lorsqu'il a posé des actes matériels cités haut telles l'instigation, l'aide ou l'assistance nécessaire à la réalisation de l'infraction. On citera parmi les principales hypothèses, les délits concernant l'établissement ou le défaut des comptes, l'escroquerie^170(*), l'absence de convocation des assemblées, l'abus des biens sociaux^171(*), la publication des comptes inexacts^172(*), la distribution des dividendes fictives et de manière générale tous les délits des dirigeants dans lesquels l'aide ou l'action du commissaire aux comptes sera établie.

A été ainsi condamné comme complice de présentation d'un faux bilan un commissaire aux comptes qui avait cautionné de son autorité, en assemblée générale un faux bilan destiné à occulter des prélèvements irréguliers d'un dirigeant^173(*). Est également punissable au titre de complicité du délit de présentation d'un faux bilan, le commissaire aux comptes qui conseille activement au dirigeant d'une société de décupler la valeur d'une immobilisation inscrite au bilan^174(*). C'est non seulement une instigation, mais une aide et la fourniture des moyens permettant au dirigeant de réaliser l'infraction.

La complicité du commissaire aux comptes a été aussi retenue dans une tentative d'escroquerie commise par les dirigeants sociaux avec leur connivence^175(*), de même qu'un commissaire aux comptes livrant des informations mensongères aux associés dans son rapport général ou spécial. L'infraction exige en principe un acte positif du commissaire aux comptes, rien n'empêche cependant de reconnaître sa complicité même s'il est resté seulement passif face à la commission du fait condamnable. Ainsi, a été condamné pour complicité un commissaire aux comptes qui avait gardé le silence sur la situation de la société en laissant les dirigeants procéder à une distribution des dividendes fictifs^176(*).

De manière générale, tout fait ou omission dans l'exécution de sa mission desquels il ressort le moindre soutien illégal en faveur des dirigeants le rend complice des manoeuvres frauduleuses causées par ces derniers à condition, que soit prouvée son intention coupable.

L'élément moral de la complicité du commissaire aux comptes est celui qu'on rencontre dans toutes les infractions de droit commun conformément à l'article 74 al 2 CPC. Il s'agit de la conscience chez le commissaire aux comptes, au moment de la réalisation des actes matériels de complicité, du concours apporté à la réalisation de l'infraction commise par les dirigeants. Le commissaire aux comptes doit donc avoir accompli les actes constitutifs de complicité en toute connaissance de cause. Faute de preuve, il ne peut y avoir complicité.

C'est dire que lorsque tous les éléments sont réunis, le code pénal camerounais punit en son article 98 le complice des mêmes peines l'auteur principal sauf dans les cas où la loi en dispose autrement^177(*). C'est dire qu'en l'état actuel, le commissaire aux comptes au Cameroun qui est reconnu complice des délits commis par les dirigeants sociaux est sanctionné des mêmes peines que ces derniers. Manifestation de la pratique, un commissaire aux comptes jugé coupable de complicité de présentation de faux bilans ou de distribution des dividendes fictifs des dirigeants sera puni des mêmes peines des articles 7 et 8 ^178(*) de la loi du 10 juillet 2003.

La soumission du commissaire aux comptes au droit pénal commun traduit le souci du législateur de saisir les formes les plus cachées d'atteintes au contrôle des SA afin de le conférer plus d'efficacité. Le même souci éclaire la responsabilité disciplinaire des commissaires aux comptes qui ressort de la compétence des Ordres professionnels nationaux.

* ¹⁵⁴ POUGOUE (P.G.), ANOUKAHA (F.), NGUEBOU (J.), op.cit, n°303, p.138.

* ¹⁵⁵ Art 5 al 2 du Traité OHADA

* ¹⁵⁶ Trib corr, Lyon, 5 février 1973, Bull. CNCC, 1973, 263, note Du PONTAVICE (E.)

* ¹⁵⁷LARGUIER (J.), CONTE (P.), Droit pénal des affaires, 11^e éd, A.Clin, 2004, p.149.

* ¹⁵⁸ Cass.crim, 2 avril 1990, RJC, 1992, n°1347, p.24.

* ¹⁵⁹ POUGOUE (P.G.), ANOUKAHA (F.), NGUEBOU (J.), CISSE (A.), DIOUF (N.), SAMB (M.), préc, p.281.

* ¹⁶⁰ Article 716 al 2 AUSCGIE.

* ¹⁶¹ Cass.crim, 12 janvier 1981, JCP. 1981,2, 19660.

* ¹⁶² CA Paris, 11e chambre, 26 juin 1984, Bull CNCC, 1984, n°55.P.342.note Du PONTAVICE (E.) ; Cass.Crim. 15 septembre 1999, Bull Joly, 2000, 25.

* ¹⁶³ Trib.corr, Lyon, 20 juin 1985.Gaz .Pal, 1985.II, p.782.

* ¹⁶⁴ Cette appréciation de la mauvaise foi est de la compétence exclusive des juges ; Cass.crim, 8 juillet 1981, n°80-94, 319, inédit.

* ¹⁶⁵ POUGOUE (P.G.), ANOUKAHA (F.), NGUEBOU (J.), op.cit, n°306, p.140.

* ¹⁶⁶ DELMAS-MARTIS (M.), Droit pénal des affaires, 3^e éd, Coll. Thémis, 1990.

* ¹⁶⁷ Art 96 C P C.

* ¹⁶⁸ L'aide peut s'entendre des secours ou soutiens apportés à quelqu'un par quelqu'un d'autre.

* ¹⁶⁹ Art 74 al 2 CPC.

* ¹⁷⁰ Cass.crim, 5 juin 1975, Bull CNCC, n°146 : affaire dite de la garantie foncière.

* ¹⁷¹ CA Paris, 30 novembre 1978, Bull CNCC, 1980, p.294.

* ¹⁷² Cass.crim, 3 janvier.1983, JCP 1983, obs. BOULOC (B.)

* ¹⁷³ CA Nancy, 23 octobre 1975, Bull CNCC, 1975.444.

* ¹⁷⁴ Cass.crim, 26mai1986.JCP.1987, note DEVEZE (J.)

* ¹⁷⁵ Trib.corr.Paris, 24 octobre 1979, Bull CNCC.1978.

* ¹⁷⁶ Cass.civ, 19mai 1903, Sirey.1905.1.121.

* ¹⁷⁷ Les peines du droit pénal commun en matière de complicité s'appliquent encore à la complicité du commissaire tant qu'une loi spéciale ne l'a pas régi. En effet la loi n°2003/008 du 10juillet 2003 portant répression de certaines infractions pénales contenues dans certains actes uniformes OHADA ne traite aucunement l'infraction de complicité des commissaires aux comptes, il s'ensuit donc qu'elle reste soumise au droit pénal commun.

* ¹⁷⁸ Les articles 7 et 8 de la loi n°2003/008 du 10juillet 2003 punissent les dirigeants qui présentent des faux bilans ou procèdent à la distribution des dividendes fictifs d'un emprisonnement de (1) an à (5) cinq ans et d'une amende de 1.000.000 à 10.000.000 frs.