La théorie de la correction symétrique des bilans

Paragraphe 2 : Le droit de reprise : prérogative de correction pour l'Administration

L'Administration bénéficie d'un droit général de reprise lui permettant de rectifier les erreurs de droit ou de fait qui affectent la comptabilité de l'entreprise et donc, de rehausser le montant de l'impôt dû lorsque cette rectification entraîne un accroissement de l'actif, cela quelle que soit la nature ou l'importance des imperfections et quel qu'en soit l'auteur.

En effet, avec un certain recul, l'Administration va corriger ses erreurs et celles des autres, les contribuables, et ce, évidemment, dans le « sens des intérêts du fisc » ce que les termes « reprise », « répétition » illustrent^202(*).

Dans la même perspective, l'article 19 CDPF prévoit que « [...] les omissions, erreurs et dissimulations constatées dans l'assiette, les taux ou la liquidation des impôts déclarés peuvent être réparés ».

Les débats parlementaires autour du CDPF ont apporté quelques éclaircissements. Le Ministre des Finances a précisé ce qu'il entendait par la notion de reprise à laquelle renvoie la section IV du CDPF. « Etant donné que les informations contenues dans les déclarations, dans les contrats, les actes et tout document utilisé pour payer l'impôt par le contribuable sont dictés par le contribuable lui même sans contrôle préalable de l'Administration, les articles 5 à 14 de ce projet de code ont donc établi le droit de l'Administration de contrôler ces déclarations et les actes et si nécessaire de réparer les erreurs et les défauts qui y figurent.

Les articles 19 à 27 du nouveau code, fixent les délais pour l'exercice du droit de contrôle par l'Administration, et passé ce délai, il y a prescription au profit du contribuable.

Ainsi, on pourrait définir le droit de reprise comme étant le droit de l'Administration de rectifier ce qui a été déclaré ou de réclamer l'impôt dû et non déclaré ; ceci dans le délai fixé par la loi »^203(*).

C'est à ce stade là qu'on peut dire que le droit de reprise n'est pas destiné à sanctionner le comportement fautif du contribuable ; il s'agit seulement de rendre correcte, au regard de la législation fiscale, une situation qui ne l'était pas^204(*).

Par conséquent, le fisc procède à la rectification selon la théorie de la correction symétrique, à condition que le contribuable ait régulièrement souscrit sa déclaration mais qu'un contrôle révèle une insuffisance ou une erreur qui lui est préjudiciable. Respectant cette condition, le droit de reprise, conçu généralement comme une faculté de réparation des irrégularités, se trouve limité par l'obligation d'effectuer les corrections symétriques (A) et par la prescription (B).

A/. Obligation pour l'Administration d'effectuer les corrections symétriques

L'Administration fiscale tunisienne a considéré que ses services peuvent « rapporter aux charges déductibles des exercices de leur engagement les charges non comptabilisées à temps par erreur ou par omission involontaire lorsque lesdits exercices ne sont pas atteints par la prescription »^205(*). De plus, la DGCF a précisé qu'en vertu de la théorie des corrections symétriques, les pertes et profits sur exercices antérieurs portés en résultat de l'exercice sont à réintégrer au résultat fiscal de cet exercice et à déduire des résultats imposables au titre des exercices auxquels ils se rattachent normalement^206(*). Ces dispositions comportent des lacunes qui peuvent conduire à mettre en cause la symétrie des corrections car l'Administration jouit de la faculté de procéder à des corrections symétriques et si elle opte à l'application de cette règle elle doit corriger « symétriquement » les bilans entachés d'erreurs. D'autant plus, dans ses prises de position, l'Administration conçoit le mécanisme des corrections symétriques comme une faculté et non une obligation^207(*). Cette conception est fort critiquable dans la mesure où elle porte atteinte aux garanties du contribuable pour bénéficier d'un mécanisme qui lui est favorable.

Ce n'est pourtant pas le cas en droit français. En effet, l'obligation d'appliquer le mécanisme de la correction symétrique se justifie à deux niveaux. D'une part, l'Administration doit s'attacher à corriger toutes les écritures passives et actives résultant de l'erreur comptable qu'elle a relevé^208(*).

D'autre part, lorsque la même erreur persiste au cours de toute la période vérifiée, soit qu'il y ait reconduction d'un bilan à l'autre d'une écriture incorrecte passée une fois pour toutes, soit qu'il y ait application continue d'une méthode comptable erronée, le vérificateur doit procéder à des rectifications en chaîne.

Plus précisément, lorsque l'Administration rectifie une erreur à la clôture d'un exercice, elle doit, également, la rectifier à l'ouverture de l'exercice, sauf à apporter la preuve qu'il n'a pas lieu de le faire^209(*). Cette preuve devant se présenter, dans la plupart des cas, comme une preuve négative, très difficile à rapporter. L'Administration a, alors, tout intérêt à corriger, si elle est fondée à le faire, le bilan de clôture du premier exercice non prescrit^210(*). « Si cette solution garantit mieux l'équilibre des droits du contribuable et de l'Administration, elle pourrait, cependant, priver de portée pratique le délai de réclamation imparti au contribuable par l'article R* 196-1 du LPF »^211(*).

Par ailleurs, la correction symétrique peut s'appliquer dans le sens du bilan d'ouverture - bilan de clôture. Ainsi, pour la Haute Assemblée^212(*) : l'Administration, qui rectifie l'écriture irrégulière par laquelle le contribuable a inscrit à l'actif du bilan d'ouverture du premier exercice relevant du régime du bénéfice réel des immobilisations par leur valeur brute réelle et non par leur valeur nette comptable, est tenue de rectifier de la même façon l'écriture reconduite à l'actif du bilan de clôture, de sorte que la rectification ne fait apparaître aucun accroissement de la valeur de l'actif net.

Il est indispensable de signaler que ce droit est enchaîné et même limité par une marge temporaire qui ne lui accorde l'exercice que dans un axe de délai, appelé délai de reprise.

* ²⁰² LANGAVANT, « Le droit de reprise du fisc », RSF, n°4, 1965, p.790. L'auteur ajoute « Le contribuable, suivant les textes, devait telle somme par suite d'une erreur il a payé moins, et ainsi a conservé de l'argent qui revient légalement à l'Etat ». Voir : AYADI (H), « Droit fiscal, TVA, droit de consommation, contentieux fiscal », Tunis, CERP, 1996, p. 205 et s. 

* ²⁰³ J.O. Débats, 26 juillet 2000, p.1916.

* ²⁰⁴ HEURTE (A), « Pouvoirs généraux de l'Administration, droit de répétition », J-CL fiscal, fasc. 1461, n°9, p.3 

* ²⁰⁵ Prise de position (30) du 10 janvier 2000, op.cit, p39.

* ²⁰⁶ Prise de position (656) du 19 septembre 1997.

* ²⁰⁷ «  En cas de contrôle fiscal, les services de l'Administration peuvent procéder à des rectifications symétriques... », Prise de position (30) du 10 janvier 2000, op.cit, p39.

* ²⁰⁸ Voir : arrêt C.E., 11 juin 1982, n°24639 : R.J.F.8-9/82 n°845, cité par SOLLIER (J), DE LA RUE (C), « Une application critiquable de la théorie de l'intangibilité : la réintégration au titre du premier exercice non prescrit du coût d'acquisition d'une immobilisation passée à tort par frais généraux », op.cit, p.438.

* ²⁰⁹ C.E., 12 février 1990, req. n°61075, SA Laboratoire Pourquery : D.F., 1990, n°23-24, comm. 1129, concl RACINE (P-F).

* ²¹⁰ LOUIT (C), « Décisions de gestion et erreurs comptables correction symétrique des bilans », op.cit. p.23.

* ²¹¹ Idem. p.24.

* ²¹² C.E., 27 avril 2001, req. n°200659, R.J.F. 2001, n°7, p.668.