Les procédures du contrôle fiscal en droit marocain: rappel et essai d'analyse.

Chapitre 2 : les pouvoirs et moyens du contrôle fiscal sur pièce

SECTION 1 : LES POUVOIRS DE CONTRÔLE SUR PIÈCE

Paragraphe 1 : l'examen de l'ensemble de situation fiscale des contribuables148(*)

Vérification d'exactitude par l'administration fiscale de la situation fiscale des contribuables ayant leur domicile fiscal^149(*) au Maroc. C'est un examen qui permet à l'agent vérificateur d'évaluer le revenu global^150(*), de source marocain ou étrangère, du contribuable en vue de le comparé avec les déclarations non prescrit^151(*) et vise à examiner la sincérité de la déclaration et à contrôler la cohérence entre le revenus déclaré et la situation des dépenses.

L'examen de l'ensemble de la situation fiscale concerne les personnes physiques entrant dans le champ d'application de l'IR^152(*), notamment :

- Les contribuables ayant souscrit leur déclaration annuelle du revenu global.

- Les contribuables ayant fait l'objet d'une taxation d'office pour défaut de déclaration annuelle du revenu global.

- Les contribuables dispensés da la déclaration annuelle du revenu global.^153(*)

Ainsi, et d'après la note circulaire^154(*), le fait générateur de l'examen de l'ensemble da la situation fiscale est établie dés lors :

- Que le montant des dépenses du contribuable est supérieur à 120.000 DH par an. D'une autre façon, il suffit qu'un contribuable dépense plus de ce montant (exemple l'achat d'une maison contre 160.000 DH) pour qu'il soit repéré, en principe, par le fisc.

- Que le revenu global annuel du contribuable n'est pas en rapport avec ses dépenses, telles qu'évaluées par les dispositions de l'article 29^155(*) du CGI. C'est-à-dire que le revenu évalué, par l'administration d'après les dépenses indiciaires ou réelles, est supérieur au revenu global annuel déclaré ou sur lequel il a été imposé d'office.

En effet, comment l'administration fiscale exerce son pouvoir d'examen ? Et qui sont ces dépenses indiciaires ou réelles qui permettent à l'agent vérificateur, comme état comparatif, d'évaluer le revenu déjà déclaré ?

1. Les modalités d'exercice de l'examen de l'ensemble de la situation fiscale sur place

L'examen de l'ensemble de la situation, dans le cadre d'un examen sur pièce du dossier fiscal, concerne généralement les contribuables dispensés de la déclaration annuelle du revenu ou disposant des revenus autres que professionnels soumis R.N.R et R.N.S. C'est-à-dire que l'examen touche les contribuables disposant des revenus provenant des exploitations agricoles, les revenus salariaux et revenus assimilés, les revenus et profits financiers ainsi les revenus et profits des capitaux mobiliers.

Ce pouvoir de l'administration, à l'égard des contribuables, s'exerce au niveau de l'administration (sur pièce), à partir des informations dont dispose l'administration (déclarations aux titres des divers impôts, recoupement effectué aux prés des tiers) et c'est là où le fisc utilise plus ses pouvoirs d'investigations et surtout son pouvoir d'échange d'informations avec des tiers, notamment les banques.

À l'issue de cet examen, et au cas où le revenu évalué d'après les dépenses est supérieur au revenu global annuel. L'administration engagera la procédure de rectification, normale ou accélérée, et notifie au contribuable, dans les formes prévues à l'article 219 « formes de notifications», les éléments de comparaison devant servir à la rectification de la base annuelle d'imposition^156(*). À vrai dire, lorsqu'il apparaît que le revenu global déclaré par le contribuable au titre d'une période donnée ou d'après lequel il a été imposé d'office, ne correspond pas à ses dépenses autres que professionnelles, l'administration se base sur des indicateurs de dépenses pour apprécier la sincérité de la déclaration pour évaluer son revenu global^157(*).

2. L'évaluation des dépenses ou les disponibilités employées

L'examen de ces dépenses par le fisc est une éprouve de transformer les signes extérieurs de richesse et les éléments du train de vie et du patrimoine du contribuable à un revenu estimé, pour le comparer avec le revenu déclaré non prescrit. Sous prétexte, affirme Nourddine Bensouda que « lorsqu'une personne qui a une entreprise qui paie à peine la cotisation minimale, achète une villa ou un bateau de plaisance, le fisc est en droit de se poser des questions s'il ne dissimule pas d'autres sources de revenus »^158(*).

Les dépenses devant être prise en compte sous cette rubrique sont celles, limitativement et expressément énumérées à l'article 29 «  évaluation des dépenses des contribuables lors de l'examen de l'ensemble de la situation fiscale ». Conformément à cet article, les dépenses visées à l'article 216 du C.G.I. et dont le montant est supérieur à 120.000 dh par an, s'entendent^159(*) :

· Frais afférents à la résidence principale^160(*) ou secondaire^161(*)

D'après la superficie couverte par la résidence du contribuable, le fisc détermine les charges liées à cette propriété individuelle, on les calculant forfaitairement^162(*) par l'application à la superficie couverte un tarif au mètre carré :

Superficie couverte	Tarif du mètre carré
	Résidence principale	Résidence secondaire
Tranche allant jusqu'à 150 m^2	Néant	100 DH
Tranche allant de 151 m à 300 m^2	150 DH	150 DH
Tranche dépassant 300 m^2	200 DH	200 DH

· Frais de fonctionnement et d'entretiens des véhicules de transport des personnes et des véhicules aériens et maritimes, non-inscrits à son actif professionnel.

Si une personne possède un véhicule de transport. Des charges comme la vignette automobile, primes d'assurance, carburant, réparations (...) sont forcément nécessaire pour l'entretien et le fonctionnement. D'où le fisc les ajoute forfaitairement aux dépenses du contribuable, soit :

- 12.000 DH pour chaque véhicule dont la puissance fiscale est inférieure ou égale à 10 C.V ;

- 24.000 DH pour qui dépasse le seuil de 10 CV.

De même, le fisc évalue les frais de fonctionnement et d'entretien des véhicules aériens et maritimes appartenant au contribuable forfaitairement, soit 10 % de leurs prix d'acquisition, toutes charges et taxes compris.

· Loyers réels acquittés par le contribuable pour ces besoins privés

Autres que professionnel, notamment la location des résidences, salles de fête, hôtels, motels, véhicules...^163(*) .

· Remboursement en principal et intérêts des emprunts

Au titre des emprunts contractés par le contribuable auprès des organismes des crédits ou de toute tierce personne dans le but d'effectuer une dépense privée.

· Sommes versées au comptant

Par chèque ou en espèce, pour l'acquisition de véhicules ou d'immeubles, à l'usage autre que professionnel y compris les dépenses de livraison à soi mêmes des biens immeubles.

· Acquisitions de valeurs mobilières et de titres de participations et autre titre de capital et de créances à titre non-professionnels.

· Avances en compte courant d'associés et en compte de l'exploitant et des prêts accordés aux tiers.

En somme, l'agent vérificateur a le besoin de trouver et de disposer de l'information. C'est ici où le pouvoir de communication et d'échange d'informations doit être largement utilisé. Et à l'issue de cet examen, et au cas où le revenu évalué d'après les dépenses indiciaires ou réelles du contribuable est supérieur au revenu global annuel déclaré ou sur lequel il a été imposé d`office, l'administration doit engager selon le cas la procédure normale ou accélérée de rectification prévue à l'article 220 et 221 du C.G.I.

Pour conclure, on aborde l'exemple français de contrôle des personnes physiques, qui parle, généralement, d'un contrôle des particuliers^164(*) qui se repose :

- essentiellement sur le contrôle sur pièce, qui implique une analyse critique des déclarations souscrites à l'aide de tous les renseignements et documents du dossier du contribuable ou collectées de tiers dans l'exercice du droit de communication.

- Exceptionnellement, à l'aide d'une procédure particulière  "l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle"^165(*) : ESFP est un contrôle de cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés et d'autre part, la situation patrimoniale, de trésorerie et les éléments du train de vie du contribuable^166(*). Ne peut s'étendre à un an à compter de la réception de l'avis de vérification, ainsi ce contrôle est assuré dans les locaux de l'administration, en présence du contribuable et/ou de son conseil, par des brigades de vérifications départementales, interrégionales ou nationales composées d'inspecteurs des Finances publiques spécialisés en la matière. Et notons qu'un ESFP est fréquemment engagé en complément d'une vérification de comptabilité, pour contrôler la situation de l'exploitant, dirigeant ou associé de l'entreprise.

* ¹⁴⁸ Article 216 du CGI Maroc : examen de l'ensemble de la situation fiscale du contribuable.

* ¹⁴⁹ Une personne physique est considérée comme ayant son domicile fiscal au Maroc lorsqu'elle y dispose de son foyer permanent d'habitation, du centre d'intérêts économiques ou lorsque la durée continue ou discontinue de ses jours au Maroc dépasse 183 jours pour toute la période de 365 jours. Article 23 du CGI.

* ¹⁵⁰ Le revenu global est constitué par le ou les revenus : revenus professionnels, revenus provenant des exploitations agricoles, les revenus salariaux et revenus assimilés, les revenus et profits financiers, ainsi les revenus et profits des capitaux mobiliers.

* ¹⁵¹ L'examen de l'ensemble est exercé dans le délai de prescription prévu à l'article 232. Voir paragraphe 1 : vérification de comptabilité.

* ¹⁵² Article 216 premier alinéa du C.G.I Maroc : examen de l'ensemble de la situation fiscale du contribuable

* ¹⁵³ Article 86 du C.G.I Maroc : ne sont pas tenus de produire la déclaration du revenu global (...) les contribuables disposant uniquement de revenus agricoles exonérés (...)

* ¹⁵⁴ Notes circulaires N° 717, D.G.I. MAROC, op.cit, p. 266.

* ¹⁵⁵ Article 29 du C.G.I Maroc : Evaluation des dépenses des contribuables lors de l'examen de l'ensemble de la situation fiscale.

* ¹⁵⁶ Article 216-dernier alinéa  du C.G.I Maroc : Examen de l'ensemble de la situation fiscale du contribuable.

* ¹⁵⁷Article PDF publié : www.fdsf.rnu.tn, La politique du contrôle fiscale au Maroc, Mohamed SBIHI, p.107.

* ¹⁵⁸ Le fisc marocain se donne des moyens de contrôler, article publié dans http : http://mizania.forumdediscussions.com, Forum de consommateur et de contribuable Franco-Marocain.

* ¹⁵⁹ Notes circulaires N° 717, D.G.I. MAROC, op.cit, p. 220.

* ¹⁶⁰ Le foyer permanant d'habitation du contribuable relatif à la taxe d'habitation.

* ¹⁶¹ Toute habitation non qualifiée du principale et non destiné à la location ou à la vente.

* ¹⁶² C'est-à-dire fixé à l'avance, un taux constant.

* ¹⁶³ Notes circulaires N° 717, D.G.I. MAROC, op.cit, p. 267.

* ¹⁶⁴ L'ESFP ne concerne que les personnes physiques, quelle que soit leur nationalité, qui ont leur domicile fiscale en France ou/et qui sont domiciliées fiscalement hors de France mais ont des obligations au titre de l'impôt sur le revenu.

* ¹⁶⁵ Article L12 du LPF France.

* ¹⁶⁶ L'administration vérifie les documents, explique les encaissements et décaissements du contribuable (relevés de comptes,...). Au cours d'une procédure d'ESFP, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel...