Le régime fiscal des fusions et opérations assimilées.

Section II- Le dépassement des obstacles fiscaux

L'internationalisation des opérations, qui est essentiel pour la croissance des économies africaines, nécessite une coopération accrue des administrations pour le contrôle et le recouvrement des créances fiscales, mais aussi et surtout, pour lever toute entrave fiscale à leur réalisation.^106(*)Une fusion interne ou transfrontalière constitue donc une opération susceptible d'entraîner des conséquences fiscales désastreuses tant pour les contribuables que pour les administrations fiscales des Etats en cause. Pour atteindre les objectifs économiques fixés notamment améliorer la compétitivité des entreprises et attirer les investisseurs étrangers, les législations fiscales des Etats doivent s'adapter à la mondialisation. Sur ce, il faut que leurs règles fiscales nationales n'aillent pas à l'encontre des avancées communautaires qui prévoient la possibilité des Etats parties de réaliser une fusion scission ou un apport partiel d'actif.^107(*)

Par conséquent, pour rendre ces opérations plus plausibles encore faudrait-il prendre plusieurs mesures rationnelles d'ordre interne (A) comme d'ordre international (B).

Paragraphe I- Dans les droits internes

Une coordination des fiscalités nationales semble donc nécessaire pour assurer aux fusions transfrontalières un régime fiscal applicable dans tous les Etas parties. Pour celail faut sur le plan interne améliorer des législations fiscales nationales sur les restructurations transfrontalières (A) et renforcer le contrôle même de ces opérations. (B)

A- L'amélioration des législations fiscales nationales

S'il est difficile de parler d'une unification des législations qui se heurte, on le sait, à l'attachement des Etats parties à leur souveraineté, on pourrait tout de même admettre un rapprochement d'un certain nombre d'aspects de la fiscalité directe, notamment en ce qui concerne, de la fiscalité des entreprises. Les entraves fiscales en matière de fiscalité des entreprises doivent être supprimées. Pour aboutir à ce résultatil faut élargir le domaine d'application du régime de faveur aux fusions transfrontalières (1) comme l'exemple de la solution nigérienne. (2)

1- L'élargissement du domaine d'application du régime de faveur aux fusions et opérations assimilées transfrontalières.

Pour atteindre les objectifs économiques fixés, notamment améliorer la compétitivité des entreprises et attirer les investisseurs étrangers, les législations fiscales doivent s'adapter à la mondialisation.^108(*) Pour ce faire ils doivent élargir le champ d'application du régime de faveur pour prendre en compte les fusions et opérations transfrontalières. En effet dans les législations fiscales des Etats parties, le siège social effectif constitue, comme dans l'acte uniforme sur les sociétés commerciales, le critère de résidence de droit commun et est déterminant pour l'assujettissement des sociétés à l'impôt dans l'Etat partie. Aussi le régime de faveur qui consiste en report d'imposition n'est-il appliqué qu'aux fusions dans lesquelles la société bénéficiaire a son siège social sur le territoire de l'Etat. Cette exigence pour bénéficier du régime de faveur bloque les restructurations transfrontalières ; et doit donc être étendue à d'autres n'ayant pas leur siège social dans le dit territoire afin de faciliter ces opérations.

Cette extension du champ d'application du régime de faveur n'existe pas dans les deux marchés communs de l'espace OHADA. Elle n'est valable que pour les sociétés des Etats membres de l'UDEAC/CEMAC et elle n'est pas adoptée par tous les Etats membres.^109(*)Seules deux Etats membres la prévoientde façon expresse : il s'agit du Cameroun et de la Centrafrique.

Or l'élargissement du domaine d'application est une véritable aubaine pour la réalisation des fusions transfrontalières entre les sociétés concernées.^110(*)Ce qui recommande pour les Etats parties d'admettre l'application du régime fiscal de faveur à l'opération intracommunautaire quel que soit le lieu de situation du siège social des sociétés bénéficiairesou apporteuses ; ce qui suppose l'inapplication du régime fiscal de droit commun à la société apporteuse.

2-L'exemple de la solution nigérienne sur les fusions transfrontalières

La législation fiscale nigérienne prévoit l'application du régime de faveur aux opérations entre sociétés de la zone Franc. Les législations intracommunautaires dans l`espace OHADA trouvent dans la législation nigérienne une disposition qui leur accorde une véritable neutralité fiscale.^110(*)En effet cette législation prévoit que le régime fiscal de faveur s'applique à toutes les opérations de fusions, scission, apports partiels d'actif dont la société bénéficiaire a son siège social sur le territoire de l'un des Etats de la zone Franc. Cette disposition est essentielle pour la réalisation des fusions transfrontalières dans l'espace OHADA. Elle reconnait à ces opérations une soumission de principe au régime fiscal de faveur. Cette affirmation trouve son fondement dans le fait que tous les Etats parties de l'OHADA sont des Etats de la zone Franc.

Toutefois il s'agit d'une solution limitée pour ne pas dire fausse. Si elle concerne toutes les sociétés de la zone Franc, il reste que son application est subordonnée à la participation d'une société nigérienne à l'opération. Toujours est-il que cette solution qui incarne l'extension du domaine d'application du régime de faveur pourrait être un véritable moyen pour contourner tous les obstacles fiscaux à la réalisation des fusions intracommunautaires dans l'OHADA. Pour ce faire, elle devrait être admise par tous les Etats parties. Ce qui, pour l'heure, n'est pas le cas.

B- Le contrôle des pratiquesd'optimisation abusives des opérations de fusion,scission et apport partiel d'actif

Comme le résume joliment Maurice COZIAN, « l'abus de droit, c'est le péché des surdoués de la fiscalité ».^111(*) Cette construction permet à l'administration fiscale d'ignorer les actes dont l'apparente régularité juridique dissimule leur objet véritable et exclusif : l'évitement de l'impôt. Ces dupes récurrentes dans les restructurationsdoivent être soumises à un contrôle rationnel (1), et à des mesures anti- abus (2).

1- Le contrôle rationnel des opérations des fusions scissions et apports partiels d'actif

À l'heure actuelle, l'identification par l'administration fiscale des schémas d'optimisation repose avant tout sur les contrôles qu'elle conduit, contrôles qui lui permettent d'enrichir sa connaissance des pratiques des entreprises, puis en retour de mieux cibler sa politique de vérification. Cette méthode classique n'est d'ailleurs pas inefficace, puisque des schémas très pointus sont repérés par l'administration, puis étudiés, avant de justifier dans certains cas des propositions de modifications législatives.

Il pourrait donc apparaître nécessaire d'améliorer l'information dont dispose l'administration fiscale, pour lui permettre de mieux lutter contre les schémas les plus agressifs, et de proposer des évolutions du droit.

Dans un rapport de 2011, dont se nourrissent pour partie les développements qui suivent, l'OCDE résumait ainsi la problématique : « La base de toute réponse visant à s'attaquer à la planification fiscale agressive est la disponibilité en temps voulu de renseignements ciblés et complets. Cette disponibilité à un stade précoce permet aux administrations fiscales de mieux évaluer les risques, d'utiliser efficacement les ressources disponibles et d'améliorer ainsi la discipline fiscale globale. Elle permet en même temps aux instances de politique fiscale de prendre des décisions rapides et éclairées quantaux réponses législatives adéquates.»^112(*)

En outre, il est également précisé que «l'absence de motifs économiques valables, telles que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés concernées, permet de présumer, sauf preuve contraire, que cette opération a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales». Cette mesure anti-abus s'applique tant lors de restructurations transfrontalières que lors de pures opérations nationales.

Encore faut-il préciser que le contrôle ne doit pas être durcit. Car le système mis en place dans le droit fiscal vise à assurer une neutralité fiscale d'opérations considérées comme intercalaires dans le sens ou leur première justification est économique en facilitant où en ne formant pas obstacle à des restructurations. Ce contrôle doit être complété par des coordinations.

2-La coordination des contrôles fiscaux

Les contrôles fiscaux coordonnés sont une forme d'assistance mutuelle pouvant être utilisée dans le cadre des transactions internationales. Il permet à deux pays ou plus de coopérer activement dans des enquêtes fiscales. Ces types de coopération fiscale peuvent être particulièrement utiles lorsque l'accès à desrenseignements se trouvant dans un pays tiers est déterminant pour une enquête fiscale. Les contrôles fiscaux coordonnés concernent pour l'essentiel les affaires dans lesquelles l'interposition de paradis fiscaux masque la véritable nature des opérations.Concrètement, la coordination des contrôles fiscaux se fait à travers desprocédés dont l'intensité dans la coopération est variable. Le contrôle peut être simultané ou conjoint.

Le contrôle fiscal simultané est un contrôle entrepris en vertu d'un accord par lequel deux ou plusieurs États contractants conviennent de contrôler simultanément et de manière indépendante, chacun sur son territoire, la situation fiscale d'un ou plusieurs contribuables qui présentent pour elles un intérêt commun ou complémentaire en vue d'échanger les renseignements ainsi obtenus.

Ce contrôle s'avère particulièrement utile dans le domaine des restructurations transfrontalières,ainsi que pour repérer les éventuels dispositifs de fraude fiscale dans des pays à faible imposition.En tant qu'outils de discipline fiscale et de contrôle utilisés par les administrations fiscales, les contrôles fiscaux simultanés sont efficaces lorsque l'existence de pratiques d'évasion ou de fraude fiscales internationales est suspectée.^113(*)Grâce aux contrôles fiscaux simultanés, les échanges de renseignements entre juridictions fiscales sont très efficaces et les activités commerciales concernées peuvent être examinées en profondeur. En permettant une coordination des demandes des autorités fiscales des différents États et en évitant les doubles emplois, les contrôles fiscaux simultanés peuvent alléger la charge supportée par les contribuables pour respecter leurs obligations fiscales.^114(*)

Contrairement aux pays membres de l'OCDE qui ont de plus en plus recours aux contrôles fiscaux simultanés, l'administration fiscale sénégalaise n'a pour l'heure jamais pratiqué ce type de contrôle.

Quant aux contrôles coordonnés,ils sont menés de concert par deux ou plusieurs administrations fiscales. Ils supposent que les vérificateurs d'uneadministration se rendent auprès d'une autre administration et avec les agents de celle-ci, ils exercent ensemble et sur place le contrôle des opérations réalisées par les multinationales.

Traditionnellement, les échanges de renseignements sont effectués par écrit. Cette procédure écrite est souvent longue et son efficacité peut se révéler moindre lorsqu'une intervention rapide de l'administration fiscale est requise. Par ailleurs, afin de permettre à une administration fiscale de comprendre clairement et demanière détaillée les relations, particulièrement les relations d'affaires, liant lerésident d'un pays étranger soumis à un contrôle fiscal à ses associés étrangers, ilest souvent utile de suivre de près la vérification fiscale effectuée dans celui-ci.

Dans certains cas également, les agents des impôts ne sont pas en mesure d'inspecter les livres et documents comptables dans leur propre pays, les lois de celui-ci autorisant les contribuables à conserver certains documents comptables dans un autre pays. Les contrôles fiscaux à l'étranger peuvent se révéler utile dans toutes ces situations.^115(*)

Paragraphe II- Dans les conventions internationales

Les obstacles d'ordre fiscaux des fusions transfrontalièrestiennent le plus essentiel à la disparité des législations fiscales, par voie de conséquence aux conflits de lois fiscales et à la charge lourde des impositions de ces opérations entrainant par la même des doubles impositions. Pour franchir ces barrières et assurer la neutralité fiscale des restructurations transfrontalières il est nécessaire pour l'espace communautaire de l'UEMOA de procéder à une harmonisation de la fiscalité (A) et de recourir le plus souvent à des conventions d'élimination des doubles impositions (B).

A-la nécessité économique d'une harmonisation fiscale

La nécessité économique d'une harmonisation fiscale se justifie par des fondements (1) et s'effectue par des méthodes (2).

1- les fondements d'une harmonisation fiscale

Pour juger de la nécessité économique d'une harmonisation fiscale, il faut que les moyens de cette harmonisation soient mis en parallèle avec le contenu des objectifs à atteindre. Or ces objectifs ont évolué : d'un Marché commun l'on est passé à un marché intérieur et aujourd'hui à la réalisation d'une fusion économique et monétaire.

Un marché intérieur est donc un espace où les biens, les capitaux, les services et les personnes devraient circuler librement. Sa mise en place exige donc l'élimination des obstacles à cette libre circulation. Le marché intérieur reflète alors un approfondissement du marché commun où il ne saurait être question de frontières ou d'obstacles à l'intérieur d'une seule économie^116(*). Un marché commun est un rapprochement progressif des économies des états membres par la nécessité d'une politique économique commune. De ce fait en vue de mieux favoriser les opérations transfrontalières dans les espaces communautaires comme celle de l'UEMOA l'harmonisation fiscale semble être l'outil le plus idoine. En effet recenser les objectifs économiquement nécessaires à la réalisation du marché intérieur et à son bon fonctionnement ne signifie pas forcément que toutes les conditions soient réunies pour procéder à l'harmonisation fiscale. Car, entre la rationalité économique et les possibilités juridiques, il peut y avoir une marge non négligeable. Cette précision apportée, montrant la dépendance du fondement juridique au contenu de l'harmonisation, il faut voir les différentes méthodes utilisées pour l'harmonisation.

2- les méthodes d'harmonisation

Avant d'expliquer en quoi la méthode est susceptible de commander le contenu de l'harmonisation, il convient de rappeler l'instrument de cette dernière qui est la directive. Elle est le fondement retenu pour le rapprochement des droits nationaux. Vue la directive de l'UEMOA sur la TVA, elle demeure une hypothèse d'école. L'harmonisation peut se faire au niveau du régime comme au niveau de la taxation.

Pour l'harmonisation du régime de l'impôt, Il s'agit évidemment de la méthode la plus complète d'harmonisation en matière de fiscalité. Cette méthode consiste à harmoniser les règles nationales applicables aux situations transnationales : seule la fiscalité des opérations transfrontalières va faire l'objet d'une harmonisation. Ainsi l'harmonisation a consisté a imposé un régime communautaire aux Etats membres. Mais cette méthode s'apparente plus à une uniformisation des législations fiscales limitée à certains aspects particuliers.

A la différence de l'harmonisation du régime de l'impôt, la méthode s'attaquant au niveau de la taxation semble plus respectueuse de l'autonomie fiscale des Etats membres. Cette affirmation ne vaut que si, seul, le niveau de taxation fasse l'objet d'une harmonisation, sans que la structure de l'impôt ne soit touchée. De sorte que les différences de structures des fiscalités nationales peuvent subsister pourvu que l'impôt applicable à l'entreprise s'établisse dans chaque Etat à un niveau identique ou du moins similaire. Mais, la plupart du temps, l'harmonisation du niveau de taxation va de pair avec celle des régimes de l'impôt correspondant.

Un autre problème se pose également avec cette méthode, l'approche est trompeuse car elle s'attaque aux conséquences et non aux causes des disparités fiscales. En effet, le niveau de l'impôt dans tel ou tel état est moins significatif en lui-même que par la structure des prélèvements sur lesquels il s'appuie.

Cette difficulté renvoie elle-même aux principes sous-tendant l'harmonisation toute entière qui bien entendu vont commander aussi son contenu.

La politique d'harmonisation de la fiscalité doit essentiellement être guidée par l'idée de neutralité de l'impôt sur les situations transfrontalières. Le processus doit être commandé et subordonné juridiquement à la mise en place et au fonctionnement du marché intérieur. En conséquence, le législateur communautaire devrait surtout s'efforcer d'adapter les fiscalités nationales pour gommer les effets cumulatifs issus de la territorialité des différentes lois nationales.

Cependant, il ne ressort pas véritablement de conception communautaire de ce que devrait être la fiscalité directe de l'entreprise. L'explication est simple : l'obstacle majeur à la définition de principes réside dans le lien étroit de ces derniers avec les choix de politique économique. Dès lors dégager des principes communs pour une harmonisation fiscale semble un exercice nécessaire mais difficile.

Il reste néanmoins comme principes directeurs à cette harmonisation fiscale les libertés fondamentales du marché intérieur.

* ¹⁰⁶MBAYE. (M.) (N.), opt. Cit. p 292.

* ¹⁰⁷ Ibid. p. 313.

* ¹⁰⁸ MBAYE. (M). (N). les fusions transfrontalières, mécanisme de mobilité internationale des sociétés et moyen de développement de l'économie africaine : l'exemple de l'OHADA ; revue sénégalaise de droit n°36 pages 109 -123.

* ¹⁰⁹ Convention fiscale de l'UDEAC du 13 décembre 1966.

* ¹¹⁰MBAYE. (M.) (N.) opt. cit. P. 300.

* ¹¹¹ COZIAN. (M) Les grands principes de la fiscalité des entreprises Litec, 4?? éd, DOC-4 p 67.

* ¹¹² OCDE, Lutter contre la planification fiscale agressive par l'amélioration de la transparence et de la communication de renseignements, 2011, page 12 : http://www.oecd.org/tax/administration/47027180.pdf consulter le 14 mai 2014 à 15h 12mn.

* ¹¹³BA. (E.) (D.) opt. Cit. P. 326.

* ¹¹⁴ Ibid. 327.

* ¹¹⁵ OCDE, Manuel de mise en oeuvre des dispositions concernant l'échange de renseignements à des fins fiscales. Module sur les contrôles fiscaux à l'étranger. Paris, Ed. de l'OCDE, 2006

* ¹¹⁶ DI MEO (E.) « De l'harmonisation à la coordination de la fiscalité directe dans la lutte contre la concurrence fiscale dommageable », mémoire de DEA, 2002-2003, université de droit, d'économie et des sciences d'Aix Marseille.