Le régime fiscal des fusions et opérations assimilées.

B - Les conventions d'élimination des doubles impositions

Il faut des conventions bilatérales, tendant pour la majorité à éviter les doubles impositions notamment l'imposition des plus-values. Néanmoins, les conventions de doubles impositions ne permettent pas d'instaurer un régime de faveur aux fusions, leur objectif étant limité au souci de ne pas imposer un impôt dans les deux Etats concernés. Nous tenteronsici de mettre en relief la notion de double imposition (1) etles mécanismes instaurés pour éviter les lourdes conséquences fiscales dans les opérations transfrontalières. (2)

1- La notion de double imposition au sens des opérations restructurations

Il est apparu nécessaire d'élucider la notion non moins complexe de double imposition. Une double approche, juridique et économique a été alors consacrée.

D'un point de vue économique, la double imposition ne revêt pas nécessairement une dimension internationale, car elle ne suppose pas une activité transfrontalière. Selon cette approche, il y a double imposition lorsqu'une même matière est imposée successivement à plusieurs contribuables dans un ou plusieurs États^117(*).

En revanche, d'un point de vue juridique, il y a double imposition lorsqu'il y a d'abord identité de la matière imposable, de période d'imposition, de personne imposable, ensuite comparabilité des impositions appliquées par deux ou plusieurs juridictions fiscales et enfin constatation d'une surcharge fiscale^118(*). Autrement dit, il y a double imposition, lorsqu'un même contribuable se trouve atteint, au titre d'une même base imposable et d'une même période par des impôts de nature comparable appliqués par deux ou plusieurs États, dans des conditions telles que la charge fiscale globale qu'il supporte s'avère supérieure à celle qui résulterait de l'intervention, dans des conditions de droit commun, d'un seul pouvoir fiscal.^119(*)C'est dire qu'en l'absence d'une convention bilatérale ou multilatérale, chaque État demeure libre d'appliquer ses propres règles fiscales sans atténuation. De façon générale, c'est l'approche juridique de la double imposition qui est retenue dans les conventions internationales fiscales.

Cependant, convient-il de voir quels mécanismes instaurés pour faire face à la double imposition.

2 -La mise en oeuvre des conventions

Afin de ne pas entraver le développement des entreprises à l'international, les États ont tissé un réseau, désormais très dense, de conventions d'élimination des doubles impositions. L'OCDE remarque qu' « en dépit des différences substantielles qui existent entre les trois milles (3 000) conventions fiscales bilatérales actuellement en vigueur, les principes qui sous-tendent les dispositions des conventions régissant l'imposition des bénéfices des entreprises sont relativement uniformes »^120(*)Cette harmonisation est à mettre au crédit de l'OCDE, qui a développé à partir de 1963 un modèle^121(*) de convention bilatérale, dont s'inspirent désormais la plupart des États. L'article 7 du Modèle attribue en principe le pouvoir d'imposer les bénéfices d'exploitation à l'État dont l'entreprise est résidente. Ce principe n'est pas applicable si l'entreprise dispose d'un établissement stable dans l'autre État partie à la convention : dans ce cas, les bénéfices de l'établissement stable sont imposables dans l'État dans lequel ils sont générés, dit État de la source.

Le Règlement n°08/2008 de non double imposition et d'assistance fiscale de l'UEMOA s'inscrit dans le sillage des modèles de conventions fiscales adoptés dans le cadre de l'organisation desNations Unies et, dans une moindre mesure, de ceux qui ont été adoptés par l'Organisation pour la coopération et le développement (OCDE). Historiquement, il est revenu aux États membres de cette organisation d'adopter les règles visant à éliminer la surcharge fiscale des entreprises dans le cadre de leurs activités transfrontalières.

L'objectif recherché est alors de permettre aux États qui ont abandonné une partie de leur droit d'imposition conformément à leur législation, d'atténuer la surcharge fiscale que les contribuables auraient supportée si la convention n'existait pas. Pour réaliser ce projet, les modèles OCDE et ONU préconisent la répartition du pouvoir d'imposer entre les États. De ce fait, les États peuvent prévoir dans la convention fiscale de modifier l'application des règles locales et/ou prévoir une attribution du droit d'imposer différente de celle du droit local^122(*). Le règlement UEMOA n'échappe pas à cette occurrence. En effet, le dispositif d'élimination de la double imposition de l'UEMOA qui est établi selon le modèle ONU reprend les grands traits des modèles de conventions fiscales de non double imposition que sont les définitions communes, la répartition par catégorie de revenu, du droit d'imposer entre les États contractants, le choix des méthodes pour éliminer les doubles impositions.

* ¹¹⁷ CASTAGNEDE. (B.), Précis de fiscalité internationale, 3?? éd., Paris: PUF, 2010, p. 8.

* ¹¹⁸ Ibid. p. 9

* ¹¹⁹ Ibid.

* ¹²⁰ Il faut signaler que la France est l'un des États dont le réseau conventionnel est les plus denses 120 conventions environ.

* ¹²¹ Dont le nom officiel est « Modèle de l'OCDE de convention fiscale concernant le revenu et la fortune » Régulièrement révisé, pour la dernière fois en 2010, le « Modèle OCDE » est assorti de commentaires doctrinaux produits par le Centre de politique et d'administrations fiscales qui servent de guide d'application. http://www.oecd.org/fr/fiscalite/conventions/modeleocdedeconventionfiscaleconcernantlerevenuetlafortunedifferentesversionsdisponibles.htm consulter le 21 juin 2014 à 18 h 05 mn.

* ¹²² DOUVIER. (P.-J.), Fiscalité internationale: 20 études de dossiers, Paris, Pedone, 1996.