Le controle fiscal au Maroc : Organisation et pratique de la vérification de comptabilité

§ 2. Les instances d'arbitrage : les commissions de recours

En droit fiscal marocain, il existe deux commissions qui interviennent dans le cadre des litiges et des désaccords qui persistent, entre l'administration et le contribuable dans le cadre de la procédure de rectification des impositions issus d'un contrôle fiscal.

Le recours devant ces commissions d'arbitrage, a été souvent qualifié d'un contentieux para juridictionnel^20(*), et ce, au vu de la nature de ces commissions, leurs compositions et de leurs attributions.

1- La Commission Locale de Taxation (CLT)

Conformément aux dispositions de l'article 225 du CGI, les CLT sont instituées par l'administration et en fixe le siège et le ressort.

a- Composition des CLT

La composition de la CLT est fixée par l'article 225 susvisé ;

§ un magistrat, président. Par un arrêté du Premier Ministre en date du 02 Mai 1988, cette mission a été confiée aux présidents des tribunaux de première instance ;

§ un représentant du gouverneur de la préfecture ou la province dans le ressort de laquelle est située le siège de la commission ;

§ le chef de service local des impôts ou son représentant qui tient le rôle de secrétaire rapporteur ;

§ un représentant du contribuable appartenant à la branche professionnelle la plus représentative de l'activité exercée par le contribuable requérant. Il est désigné par le Gouverneur du lieu de la CLT, pour une durée de trois (3) ans.

b- Compétences de la CLT

§ Compétence territoriale :

La CLT est compétente à statuer sur les litiges opposant l'administration fiscale et le contribuable dont le siège social ou le principal établissement se trouve dans le ressort territorial de la préfecture ou la province pour laquelle elle a été créée.

§ Compétences d'attributions :

La CLT est habilitée statuer sur tous les litiges portés devant elle, se rapportant à la détermination des bases des impôts, droits et taxes et doit se déclarer incompétente sur les questions liées à l'interprétation des dispositions réglementaires.

Elle lui appartient ainsi, de statuer et se prononcer sur les questions de fait, sur les infractions relevées, de fixer les redressements dans la limite des montants notifiés.

En revanche, la CLT ne peut porter des modifications aux motifs des redressements notifiés, de statuer sur les redressements ayant fait l'objet d'un accord en cours de procédure, de se prononcer sur une taxation d'office dont a fait l'objet le contribuable soit pour défaut de réponse dans le délai légal (à l'occasion de la 1^ère ou la 2^ème notification), soit à la suite de son défaut de demande de pourvoi devant la CLT (Réponse à la 2^ème notification).

c- Fonctionnement de la CLT :

§ Saisine de la Commission :

La CLT est saisie par le contribuable, et doit être faite au cours de la procédure contradictoire de rectification dans le cadre d'un contrôle fiscal, dans sa réponse à la 2^ème lettre de notification de l'administration et dans le délai légal de trente (30) jours qui lui est imparti à compter de la date de réception de la dite notification.

Ainsi, tout manquement à ces dispositions, la demande de recours devant la CLT est irrecevable.

En cas de recevabilité de la demande de pourvoi, l'inspecteur vérificateur établi un « Rapport de la CLT », dont il récapitule tous les éléments se rapportant à la procédure, et un état détaillé des différents points de litiges en retraçant les propositions de l'administration et les observations du contribuable d'une manière à bien éclairer la commission.

§ Tenue de la commission : convocation des parties

La CLT est réunie sur invitation de son président. Selon un calendrier établi, le rapporteur convoque les membres de la Commission : il leur communique la liste des dossiers à examiner et leurs dossiers respectifs (copies des rapports et annexes).

§ Délibération :

En application des dispositions de l'article 225 du CGI, la CLT statue valablement lorsque au moins trois de ses membres, dont le président et le représentant du contribuable, sont présents. Toutefois, elle peut valablement statuer au cours d'une seconde réunion en présence du président et de deux autres membres, quelle que soit leur qualité^21(*).

Si le besoin se sentira, la CLT peut tenir plus qu'une seule séance pour la même affaire, comme elle peut demander des compléments d'enquêtes au vérificateur et d'informations au contribuable.

Elle délibère à la majorité des voix des membres présents. En cas de partage égal des voix, celle du président est prépondérante.

Les décisions de la CLT doivent être détaillées et motivées. Elle doit faire ressortir séparément les bases arrêtées par la commission et les rectifications sur lesquelles s'est déclarée incompétente.

Les décisions prises sont consignées sur des rapports conçus selon un modèle prévu à cet effet et signées par les seuls membres habilités à statuer et ayant délibérés.

§ Délai de prise de décision :

Depuis la LF relative à l'année budgétaire 2001, la CLT est tenue de prendre une décision dans un délai de vingt quatre (24) mois qui court depuis la date d'introduction du recours qui correspond à celle de réception de la réponse à la 2^ème notification des redressements.

Si la CLT n'a pas pris une décision après expiration de ce délai, l'inspecteur chargé du dossier est appelé à informer le contribuable concerné de son droit de saisir la Commission Nationale de Recours Fiscal (CNRF), et ce dans un délai de soixante (60) jours à compter de la date de réception de ladite lettre d'information. Passé ce délai, si le contribuable n'a pas formulé sa demande de pourvoi devant la CNRF, l'administration constate l'imposition des bases observées dans la 2^ème lettre de notification.

§ Notification de la décision de la CLT :

A partir de 2001, les décisions de la CLT sont notifiées par l'inspecteur vérificateur^22(*). Sous pli fermé avec accusé de réception ou au moyen d'un certificat de remise sur place, l'inspecteur vérificateur informe le contribuable de la décision prise par la CLT et lui rappelle son droit de recours à la CNRF, et ce dans un délai de soixante (60) jours à courir de la date de réception de la dite notification.

2- La Commission Nationale de Recours Fiscal (CNRF) 

La CNRF est une commission permanente qui siège à Rabat. Elle est placée sous la tutelle directe de Premier Ministre.

a- Composition de la CNRF :

La composition de la CNRF est décrite par l'article 226 du CGI :

§ cinq (5) magistrats appartenants au corps de la magistrature, désignés par le Premier Ministre, sur proposition du Ministre de la Justice.

§ trente (30) fonctionnaires, désignés par le Premier Ministre sur proposition du Ministre des Finances, ayant une formation fiscale, comptable, juridique ou économique et ayant au moins le grade d'inspecteur. Ces fonctionnaires sont détachés auprès de la commission pour une période non déterminée.

§ cent (100) personnes du monde des affaires désignées par le Premier Ministre, sur proposition conjointe des ministres chargés du commerce, de l'industrie, de l'artisanat, des pêches maritimes et du ministre chargé des finances. Leur désignation, est faite pour une durée de trois ans, en qualité de représentants des contribuables. Ces personnalités sont choisies parmi les membres des organisations professionnelles (d'industrie, service, artisanat, chambres de pêche maritime) les plus représentatives.

Il y'a lieu de préciser, qu'aussi bien les représentants de l'administration que ceux des contribuables, n'exercent pas au sein de la CNRF pour défendre les corps dont ils sont issus. Aucune disposition légale ne leur confère cette qualité. Ils siègent au sein de la commission, pour l'éclairer sur certains aspects de l'activité ou de la profession qu'ils représentent et qu'ils sont censés bien maîtriser.

La CNRF, est subdivisée en cinq sous commissions délibérantes, composée chacune de :

§ un magistrat, président ;

§ deux fonctionnaires, tirés au sort, parmi ceux qui n'ont pas instruit le dossier soumis à l'examen de la commission ;

§ deux représentants des contribuables, désignés pour chaque affaire, par le président de la commission parmi les cent personnalités.

§ un rapporteur, choisi par le président de la commission parmi les fonctionnaires, qui assiste aux travaux de la sous-commission sans voix délibérante.

b- Compétences de la CNRF

§ Compétence territoriale :

La compétente territoriale de la CNRF s'étend à tout le territoire national.

§ Compétences d'attributions :

La CNRF est habilitée à statuer sur tous les litiges portés devant elle, se rapportant à la détermination des bases des impôts, droits et taxes et doit se déclarer incompétente sur les questions liées à l'interprétation des dispositions réglementaires.

Elle lui appartient ainsi, de statuer et se prononcer sur les questions de fait, sur les infractions relevées, de fixer les redressements dans la limite des montants notifiés.

Elle intervient, en appel sur les requêtes formulées contre les décisions de la CLT, comme elle peut intervenir en première instance en cas de défaut de délibération de celle ci dans le délai lui est imparti de vingt quatre (24) mois.

c- Fonctionnement de la CNRF

§ Saisine de la CNRF :

La CNRF est ouverte au contribuable et à l'administration. L'une ou l'autre partie peut demander y recourir contre les décisions de la CLT.

La demande de pourvoi doit être formulée par écrit et dans un délai de soixante (60) jours à compter de la date de réception de la décision de la CLT. Elle doit être adressée directement au président de la CNRF qui en informe la partie adverse.

Un recours non sollicité ou déclaré irrecevable^23(*), engendre plusieurs conséquences :

o si les deux parties du litige n'ont pas demandés le recours devant la CNRF, l'administration établi alors l'émission de l'impôt et taxes qui résultent de la décision de la CLT. Dans ce cas, le non recours du contribuable est assimilé à un accord tacite de la décision de la CLT ;

o si seul le contribuable a demandé le pourvoi devant la CNRF, les décisions de celle ci ne peuvent alors dépasser les bases arrêtées par la CLT ;

o si seule l'administration a saisie la CNRF ; le non recours du contribuable est considéré comme un accord tacite de la décision de la CLT. L'administration peut constater les droits et taxes qui en découlent, tout en sauvegardant son droit de recours contre la partie des redressements rejetés par la CLT ;

o au cas où les deux parties ont demandés le recours qui s'assimile à celui où seule l'administration a saisie la CNRF, la décision de celle-ci est étendue aux bases d'impositions contenues dans la 2^ème lettre de notification de l'administration (la CNFR n'est pas tenue de la décision de la CLT) ;

Le fonctionnement de la CNRF est assuré par son président magistrat. Il établit un calendrier des séances, et le communique aux présidents des sous commissions pour examen. Les sous commissions désignent un, des fonctionnaires rattachés à la commission, pour instruction de dossier et un autre pour fonction de secrétaire rapporteur des délibérations.

§ Tenue des commissions : convocation des parties.

En application des dispositions de l'article 226 du CGI, lorsqu'elle est saisie d'un pourvoi, la CNRF :

o avise l'autre partie du recours exercé et lui communique une copie de la requête dont elle a été saisie, et ce dans un délai de trente (30) jours suivant la date de réception de la demande du recours ;

o demande à l'administration le transfert du dossier fiscal afférent à l'affaire et à la période en litige. Le transfert du dossier doit être directement transmis à la commission, dans un délai de trente (30) jours. A défaut, les bases d'imposition à retenir ne peuvent excéder :

- au cas où le contribuable a saisi la CNRF : les bases déclarées ou éventuellement ceux acceptés au cours de la procédure ;

- en l'absence du recours du contribuable : les bases fixées par la CLT.

Après fixation de la date de l'examen du dossier, le président convoque le contribuable, le vérificateur et les membres de la commission, au moins quinze (15) jours avant la date de réunion.

§ Délibérations :

En application des dispositions de l'article 226 du CGI, les sous commissions délibèrent valablement en présence du président et des deux autres membres, l'un représentant le contribuable et l'autre l'administration. Au cours d'une deuxième séance, en présence du président et de deux autres membres, quelque soit leur qualité.

Les décisions sont prises à la majorité des voix, celle du président est prépondérante en cas de partage. Les voix tenues sont celles des membres présents en dehors de celles de l'inspecteur vérificateur et du contribuable ou leurs représentants^24(*).

La commission peut tenir autant de séances que nécessaire. Elle peut demander à titre consultatif, l'avis d'un expert ou demander des compléments d'enquêtes ou d'instructions.

La commission entend séparément chacune des parties. Toutefois, une confrontation des deux est possible, soit sur leurs demandes ou lorsque la commission le juge nécessaire.

§ Délai de prise de décision :

En vertu des prescriptions de l'article 226 du CGI, la CNRF doit rendre ses décisions dans un délai de douze (12) mois à compter de la date d'introduction du recours. A défaut, l'administration perd tous ses droits de rectification. Aucune rectification ne peut être apportée aux résultats déclarés par le contribuable ou bases d'impositions, retenues par l'administration, en cas d'imposition d'office pour défaut de déclaration.

Toutefois, si au cours de la procédure, le contribuable aurait donné son accord (exprès ou tacite) sur quelques chefs de redressements, c'est la base qui en résulte qui sera retenue pour l'émission de l'impôt.

§ Notification des décisions :

Les décisions prises par la CNRF, doivent être détaillées et motivées. Elles sont notifiées aux deux parties du litige, par le magistrat assurant le fonctionnement de la commission, dans un délai de six (6) mois de leurs constatations.

La notification et la réception de la décision de la CNRF, mettent un terme à la procédure contradictoire de rectification. L'administration fiscale peut émettre l'impôt, assortis des amendes et majorations, assis sur les bases arrêtées par la commission.

Toutefois, les décisions de la CNRF peuvent faire l'objet de recours judiciaire, devant les juridictions compétentes, ouvert au contribuable et l'administration.

Le recours judicaire contre les décisions de la CNRF, doit être introduit, aussi bien pour l'administration que le contribuable, dans un délai de soixante (60) jours suivant la date de mise en recouvrement des impositions établies, ou suivant la date de notification de la décision, lorsque celle-ci ne donne pas lieu à l'émission de rôle, état de produits ou ordre de recettes.

* ²⁰ S. CHERKAOUI. Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rôle de l'expert comptable. Novembre 2006.

* ²¹ Disposition introduite par la LF 1996-1997.

* ²² Avant 2001, la décision a été concurremment notifiée par l'inspecteur vérificateur et le magistrat président (IGR/TVA) et par le président de la CLT seul (IS/TVA).

* ²³ Un recours peut être déclaré irrecevable s'il est formulé ou parvenue à la CNRF hors le délai imparti de 60 jours.

* ²⁴ En aucun cas, la commission ne peut prendre des décisions en présence du vérificateur et du contribuable ou leurs représentants.