Les moyens de lutte contre l'évasion fiscale en droit marocain

C.- Le contrôle fiscal

239. Pour améliorer notre efficacité et notre efficience en matière de contrôle, il n'y a pas de secret, il nous faut :

- Développer nos capacités à disposer d'informations complètes, fiables et exploitables par tous ;

- Mettre en place des outils d'analyse de risque et de ciblage de la fraude ; - Intensifier et optimiser les contrôles à tous les niveaux¹.

240. Le contrôle fiscal constitue la contrepartie normale de l'obligation faire aux contribuables de produire des déclarations sincères et exactes de la matière imposable. Il permet à l'administration de s'assurer du respect de cette obligation et de pouvoir procéder le cas échéant aux rectifications des bases d'impositions nécessaires².

241. La constitution du Maroc révisée en 1996, stipule dans son article 17 : « Tous (citoyens) supportent en proportions de leurs facultés contributives, les charges publiques que seule la loi peut, dans les formes prévues par la présente constitution créer et répartir ». De la lecture de cet article, il découle que la constitution énonce implicitement le principe du contrôle fiscal³.

242. Le système fiscal Marocain a connu une évolution importante s'appuyant sur une

démarche d'amélioration progressive ayant abouti :

- En 2005 : l'élaboration du livre des procédures fiscales (LPF)

- En 2007 : L'édition du code Général des Impôts CGI, (art 5- LF-N°43-06)

Et depuis ce jour, on a qu'un seul et unique code qui regroupe toute la fiscalité marocaine.

243. Le contrôle fiscal est la contrepartie du système déclaratif. L'administration fiscale dispose du pouvoir de contrôler et de s'assurer de l'exactitude des déclarations fiscales souscrites par les contribuables ainsi que les autres documents, pièces ou éléments nécessaires à l'assiette et à l'établissement des impôts, droits et taxes.

¹ Extrait « Discours de M. Omar FARAJ, Ancien directeur général des impôts, en ouverture des travaux de la Journée sur le contrôle fiscal, le 11 mai 2015 à Skhirat. »

² Michel BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, 10^e édition, Paris, p.123.

³ Omar TAOUAB, contrôle fiscal au Maroc, connaissances et savoirs, Saint- Denis, 2016, p.11

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1. Le droit de contrôle (art 210 CGI)

244. Le droit de contrôle prévu par l'article 1er du L.P.F. s'exerce en matière d'impôt sur les sociétés, d'impôt sur le revenu, de taxe sur la valeur ajoutée et des droits d'enregistrement¹.

a.- Les différentes modalités d'exercice du contrôle fiscal

245. Le contrôle fiscal peut prendre deux formes, à savoir le contrôle sur pièces et le contrôle sur place, il est utile d'apporter un éclaircissement à ces deux notions.

Le contrôle sur pièces : le contrôle au bureau (Travaux du cabinet) et le contrôle sur place dit vérification de comptabilité. En outre, le législateur a institué (en 2007) par le code général des impôts, un nouveau type de contrôle dit « droit de constatation² ».

Le contrôle sur pièces :

246. Le contrôle sur pièces, c'est-à-dire le contrôle se fait au sein de l'administration, par le système informatique, il comporte :

- La relance des contribuables les défaillants ; en matière de déclaration, de paiement, en matière d'erreur matériel ou d'incohérence.

- Examen des déclarations fiscales et actes à partir du bureau de l'administration fiscale. - Régularisation des erreurs matérielles commises dans le calcul de l'impôt.

Le contrôle sur place :

247. Se fait soit par le biais de ;

Vérification générale (de comptabilité) : de tous les impôts et taxes se rapportent à la période non prescrite.

Soit de Vérification ponctuelle : la loi de finances de 2011 à institué la notion de vérification ponctuelle qui porte sur, un ou plusieurs impôts ou taxes ou quelques postes ou opérations se rapportant à une partie ou à toute la période non prescrite, un exercice, deux exercices...

¹ Note circulaire N°716, relative au livre des procédures fiscales, p.5

² Omar TAOUAB, ibid., p.13

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Examen de l'ensemble de la situation fiscale du contribuable (E.E.S.F.C) :

248. Examen de l'ensemble de la situation fiscale du contribuable, personne physique, morale ou particulier, cet examen permet de : contrôle de la cohérence entre le revenu déclaré et les dépenses du contribuable visée à l'article (216 du CGI) telles que définies à l'article 29 du même code lorsque le montant annuel de ces dépenses est supérieur à 240 000 DH (LF 2020).

b.- Objectifs et finalités du contrôle fiscal

249. Le contrôle fiscal a pour principales finalités¹ :

- Garantir le respect et la bonne application de la loi fiscale au moyen de l'examen approfondi des déclarations souscrites par les contribuables. Il revêt alors le caractère d'une mission pédagogique à l'égard des contribuables citoyens pour réduire et éviter les erreurs et omissions.

- Garantir une justice sociale dans le sens où il permet d'assurer une égalité des citoyens devant l'impôt et devant le financement des charges publiques, en fonction de la capacité contributive de chacun.

- Garantir une justice économique en assurant le respect des conditions de la concurrence loyale entre les opérateurs économiques en assurant leur égalité devant la charge fiscale, - Eviter la minoration des rentrées fiscales.

¹ Omar TAOUAB, op.cit., p.11-12

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2. Le dispositif législatif régissant le contrôle fiscal

a.- Les pouvoirs dévolus à l'administration fiscale

Droit de contrôle

Présomption de sincérité et d'exactitude des déclarations

Appréhension des éventuels manquements aux dispositions de la loi fiscale

Système déclaratif

Préservation des droits du Trésor et de l'égalité des citoyens devant l'impôt

Finalité

Le droit de contrôle : Contrôle des déclarations et des actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits et taxes.

Le droit de constatation : Contrôle de la facturation et la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation.

Le droit de communication : Pouvoirs étendus d'investigation et de communication afin de recueillir toute information utile à la détermination de l'assiette de l'impôt.

c.- Les garanties accordées aux contribuables

Avant le contrôle :

250. Le contribuable a le Droit à la prescription : (art 232 du CGI qui définit le délai de la prescription) :

- Avis de vérification accompagné de la charte du contribuable sous peine de nullité de la procédure : c'est-à-dire le jour où le contribuable à recevoir l'avis de vérification, obligatoirement il doit être accompagnée de la charte du contribuable, à défaut c'est une

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nullité de procédure (vice de forme), donc l'administration, elle refus la procédure pour les exercices non prescrits.

- L'obligation de la formalisation du début des travaux de contrôle par le biais d'un PV contresigné par les deux parties (PV de commencement de la vérification).

Pendant le contrôle :

251. Le contribuable a le droit :

- À l'assistance et au conseil : droit de faire appel à un (ou plusieurs) conseiller selon le choix des contribuables,

- Limitation de la durée de contrôle (3 ou 6 mois) ;

- Obligation d'informer le contribuable de la clôture des travaux de contrôle (PV de clôture).

Après le contrôle fiscal :

252. L'obligation d'inviter le contribuable au débat oral et contradictoire dans un délai de 30

jours suivant la date de clôture de la vérification (LF 2020) ;

- L'obligation de notification des résultats de contrôle dans un délai légal (3mois)

suivant la date de clôture ;

- L'obligation de motiver la nature et montant détaillé des redressements envisagés ;

- Encadrement strict du pouvoir d'appréciation de l'administration ;

- Définition par le CGI des irrégularités graves (art 213) ;

- En l'absence de ces irrégularités, la charge de la preuve incombe à l'administration.

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3. Recommandations et suggestions pour l'amélioration du contrôle fiscal

a.- Les recommandations

253. La direction générale des impôts proposés des mesures administratives et législatives pour l'amélioration le processus du contrôle fiscal¹.

§ Mesures administratives :

254. Parmi les mesures administratives on cite les mesures suivantes :

- Refonte du système d'information des recoupements ;

- Renforcement de l'exercice du droit de constatation ;

- Encouragement de la coopération avec les intermédiaires fiscaux ;

- Industrialisation des taches de saisie des déclarations fiscales (TVA) ;

- Accélération du déploiement des applications informatiques dédiées au

contrôle fiscal (S.A.R, P.V.C, A.C.L) ;

- Finalisation et diffusion du guide du vérificateur et du manuel des procédures ;

- Sensibilisation sur l'engagement du débat oral contradictoire ;

- Instauration d'une approche qualité durant toutes les phases du contrôle ;

- Sensibilisation des vérificateurs sur l'aspect recouvrement ;

§ Mesures législatives :

255. Parmi les mesures législatives on cite les mesures suivantes :

- Révision du dispositif du droit de communication et du droit de constatation ;

- Relecture du C.G.I. dans l'objectif d'une meilleure harmonisation et simplification

des dispositions fiscales ;

- Insertion d'une disposition prévoyant l'assistance du vérificateur par un expert ;

- Réforme des commissions de recours (CLT et CNRF).

¹ Direction Générale des Impôts, Synthèse des recommandations pour l'amélioration du contrôle fiscal, Journée du contrôle fiscal, 11 Mai 2015.

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256. Le contrôle, tel qu'il est pratiqué, ne parvient pas à concilier la lutte contre la fraude fiscale et la garantie des droits des contribuables¹.

Une attention particulière est portée à l'administration fiscale dont les moyens humains et techniques doivent être renforcés pour lutter efficacement contre la fraude et l'évasion fiscales. Le sentiment qui se dégage, comme indiqué précédemment, est que le politique s'est rendu compte que désormais, l'action doit être concentrée sur l'administration fiscale et notamment le contrôle fiscal plus que sur la législation fiscale^2.

b.- Suggestions pour améliorer du contrôle fiscal

§ La négociation entre l'administration et le contribuable pour trouver un accord à l'amiable :

257. Les affaires réglées à l'amiable n'ont cessé d'évoluer en nombre et en valeur ces dernières années, par ce que la politique de l'administration fiscale tend de plus en plus à rechercher un rendement statistique du contrôle fiscal.

258. Les implications de ce choix organisationnel, sont appréhendées à deux niveaux³ :

- L'organisation du contrôle fiscal répond plus à un choix rationnel, mais non pas d'une manière optimale à la fonction objective du contrôle fiscal, celle de lutter contre toutes les formes d'évitement (Action de se défendre) de l'impôt et crédibiliser le système déclaratif, mais de faire alimenter les caisses du trésor par des recettes supplémentaires ;

- Le pouvoir décisionnel du vérificateur se voit renforcé, vu l'importance de son rôle dans le processus de négociation des accords à l'amiable. Par ses pouvoirs, il s'arrange, pour afficher de bonnes performances (bons chiffres) à concilier entre trois objectifs : Trouver des redressements et pas tous les redressements, réaliser une moyenne annuelle satisfaisante et non la meilleure et enfin et aboutir au maximum d'accords et de recouvrements.

¹ Noureddine BENSOUDA, ibid., p.401

² ibid., p.404

³ Brahim JBARA, ibid., p.69

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§

Efficacité du Contrôle biaisée par le recours à la fraude et l'évasion fiscale favorisée par l'économie informelle :

259. L'administration fiscale, consciente des effets négatifs de la turbulence de l'environnement, marqué par l'économie informelle, sur l'efficacité du contrôle fiscal, a proposé, dans le cadre des différentes lois de finances, plusieurs mesures de nature à neutraliser progressivement et à atténuer l'impact de cette turbulence. Certaines de ces mesures dépassent le cadre purement fiscal et s'identifient davantage à la réglementation économique (réglementation des ventes en tournées, obligation d'affichage du N° d'article de l'impôt des patentes, obligation du paiement par chèque pour les transactions entre commerçants ou assujettis, obligation de paiement par chèque entre société « barrée non endossable »)¹.

260. La réussite du contrôle fiscal nécessite une amélioration des moyens techniques prévus à son égard. Ces moyens doivent être clairement définis pour faciliter la tâche de l'inspecteur vérificateur qui a besoin de toutes les armes pour affronter les manoeuvres des contribuables frauduleux².

4. Les sanctions prévues contre l'évasion fiscale

261. Le principe du droit fiscal réside dans le fait que le non-respect d'une obligation fiscale doit être sanctionné³.

Comme le souligne le Conseil d'État dans son rapport de 1995 consacré aux pouvoirs de l'administration dans le domaine des sanctions, « les sanctions sont d'une nature essentiellement répressive. Elles procèdent d'une intention de punir un manquement à une obligation. Elles se fondent sur un comportement personnel considéré comme fautif ⁴».

262. Les mesures préventives prises par le législateur marocain ont prouvé leur incapacité à combler la brèche des fraudeurs fiscaux.

Ainsi, le législateur s'est efforcé de mettre en place d'autres barrières représentées dans la prise de mesures juridiques à travers plusieurs lois.

¹ Brahim JBARA, ibid., p.70

² Aicha BELMANÇOUR, ibid., p.104

³ Aicha BELMANÇOUR, ibid., p.115

⁴ Conseil d'Etat, le juge administratif et les sanctions administratives, Rapport, 09 janvier 2017, www.conseil-etat.fr

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En revanche, la réforme fiscale adoptée par le Maroc ne peut être achevée que si elle s'accompagne d'une réforme administrative.

263. Dans ce cadre, les sanctions applicables, en matière fiscale, se subdivisent en deux catégories :

- Les sanctions fiscales dénommées aussi sanctions administratives,

- Les sanctions pénales.

264. Des sanctions fiscales et pénales sont applicables en cas de fraude fiscale. Ces mesures principalement pécuniaires sont prononcées par l'administration fiscale à l'encontre du contribuable qui tente d'échapper à l'impôt par tout moyen.

a.- Sanctions fiscales :

265. Les sanctions fiscales se traduisent par des pénalités en sus de l'impôt déjà payé, dont les montants varient en fonction de la nature de l'acte frauduleux commis. Elles ont à la fois un caractère répressif et un caractère réparateur pour le Trésor public¹.

§ Lecture dans l'art Article 187 du CGI :

266. Les sanctions administratives sont soumises au contrôle du juge administratif, qui vérifie notamment que les exigences constitutionnelles et conventionnelles qui s'imposent à cette forme de répression ont été respectées².

Les sanctions administratives sont considérées comme l'une des tentatives de législateur marocain pour réprimer la fraude ou évasion fiscale et toutes les pratiques fiscales dommageable à l'économie national et au développement du pays.

267. Aux termes de l'article 187 de CGI, concernant la sanction pour fraude ou complicité de fraude, une amende égale à 100% du montant de l'impôt éludé est applicable à toute personne ayant participé aux manoeuvres destinées à éluder le paiement de l'impôt, assisté ou conseillé le contribuable dans l'exécution desdites manoeuvres, indépendamment de l'action disciplinaire si elle exerce une fonction publique.

- Sanctions pour infraction aux dispositions relatives à la télé-déclaration ; Une majoration de 1% est applicable sur les droits dus ou qui auraient été dus en

¹ Aicha BELMANÇOUR, ibid., p.115

² Conseil d'Etat, ibid., www.conseil-etat.fr

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l'absence d'exonération, en cas de non-respect des obligations de télé-déclaration prévues à l'article 155 ci-dessus.

- Le montant de la majoration précitée ne peut être inférieur à mille (1 000) dirhams. - La majoration visée ci-dessus est recouvrée par voie de rôle sans procédure.

b.- Les sanctions pénales

268. Le principe de l'évasion n'était donc pas sanctionné par le droit pénal, qui n'y voyait là que l'appel à la liberté, volonté inaliénable de chaque être humain. Seules les évasions liées à d'autres infractions étaient sanctionnées, en tant que « délits contre l'administration de la justice¹ ».

§ Lecture dans l'article 192 de code général des impôts :

269. La sanction pénale est considérée comme le dernier instrument de législateur marocain pour réprimer la fraude fiscale et toutes les pratiques fiscales dommageable à l'économie national et au développement du pays.

270. Aux termes de l'article 192 de CGI, est puni d'une amende de cinq mille (5.000) dirhams à cinquante mille (50.000) dirhams, toute personne qui, en vue de se soustraire à sa qualité de contribuable ou au paiement de l'impôt ou en vue d'obtenir des déductions ou remboursements indus, utilise l'un des moyens suivants :

- Délivrance ou production de factures fictives ;

- Production d'écritures comptables fausses ou fictives ;

- Vente sans factures de manière répétitive ;

- Soustraction ou destruction de pièces comptables légalement exigibles ;

- Dissimulation de tout ou partie de l'actif de la société ou augmentation frauduleuse de son passif en vue d'organiser son insolvabilité.

271. En cas de récidive, avant l'expiration d'un délai de cinq (5) ans qui suit un jugement de condamnation à l'amende précitée, ayant acquis l'autorité de la chose jugée, le contrevenant est puni, outre de l'amende prévue ci-dessus, d'une peine d'emprisonnement d'un (1) à trois (3) mois.

¹ Damien JOUSSET, ibid., p.14

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272.

A la lecture de cet article et en la comparant avec d'autres législations, la première question qui nous heurte c'est celle relatif à l'étendu de l'efficacité de cet article de freiner la fraude fiscale et toutes les pratiques fiscales dommageable¹.

c.- Institution des mesures dissuasives

273. Le recouvrement des impôts, droits, taxes et autres créances dont le receveur de l'administration fiscale est chargé en vertu des lois et règlements en vigueur, est effectué dans les conditions et suivant les modalités prévues par la loi n° 15-97 promulguée par le dahir n° 1-00-175 du 28 moharrem 1421 (3 mai 2000) formant code de recouvrement des créances publiques.

274. Le recouvrement des créances publiques dans la législation et la justice marocaines a un lien étroit avec les différents équipements et secteurs économiques et sociaux de l'Etat car il se distingue par son caractère technique, procédural et sa spécificité compulsive.

Le premier article de la loi 15-97 a été établi en tant que code de recouvrement public sur le concept de recouvrement par son inclusion dans la définition suivante : « le recouvrement s'entend de l'ensemble des actions et opérations entreprises pour obtenir des redevables envers l'Etat, les collectivités locales et leurs groupements et les établissements publics, le règlement des créances mises à leur change par les lois et règlements en vigueur ou résultant de jugements et arrêts ou de conventions ».

275. Ceci est en rapport avec la définition du terme « recouvrement ». Quant au concept de dette publique, il est entendu selon l'article 2 du Code : « Sont considérées comme créances publiques aux termes de la présente loi :

- Les impôts directs et taxes assimilées de l'Etat ainsi que la taxe sur la valeur

ajoutée, désignés dans la suite de la présente loi « impôts et taxes » ;

- Les droits et taxes de douane ;

- Les droits d'enregistrement et de timbre et taxes assimilées ;

- Les produits et revenus domaniaux ;

- Le produit des exploitations et des participations financières de l'Etat ;

- Les amendes et condamnations pécuniaires ;

- Les impôts et taxes des collectivités locales et de leurs groupements ;

¹Youssef ALLAOUI, la fraude fiscale entre le droit et l'application, Revue internationale du droit des affaires, 06 Décembre 2017.

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- Et toutes autres créances de l'Etat, des collectivités locales et de leurs groupements et des établissements publics dont la perception est confiée aux comptables chargés du recouvrement, à l'exclusion toutefois des créances de nature commerciale ».