Evolution et Perspectives du Contrôle des Prix de Transfert en Afrique

SECTION 3 : RESOLUTION DES CONFLITS

Par essence, la matière fiscale peut être génératrice de conflits et ce, pour plusieurs raisons : d'un coté, elle se rattache à l'une des fonctions régalienne de l'Etat, à savoir la répartition collective et équitable du poids des charges publiques, qui suppose un prélèvement financier définitif et sans contre partie directe effectué au profit du trésor public sur les revenus des particuliers ; d'un autre coté, les entreprises notamment en s'acquittant de leurs obligations fiscales par le paiement des impôts, taxes et cotisations diminuent une partie de leurs bénéfices.

Dans un tel contexte, il est tout à fait normal que des désaccords puissent survenir aussi bien à l'échelle interne que sur le plan international.

Dans un contexte national, à l'occasion d'un contrôle fiscal, l'entreprise multinationale peut contester le bien fondé ou le montant des redressements qui lui ont été notifiés par l'administration. S'il s'agit d'un contrôle portant sur les prix de transfert, en l'absence d'une convention fiscale, le redressement fiscal effectué aura pour effet d'augmenter l'assiette de l'impôt dû localement, alors que la même multinationale aura, en pratique, acquitté l'impôt dans le pays de domiciliation de l'autre entreprise affiliée au titre du même revenu. De fait, dans l'Etat où le contrôle fiscal a lieu, l'entreprise multinationale pourra exercer les différents recours qui lui sont ouverts en application de la procédure fiscale de droit interne. Mais si les redressements contestés ne sont pas abandonnés, il en résultera une double imposition des bénéfices taxés à la suite de ce contrôle fiscal. En l'absence de convention fiscale bilatérale ou multilatérale destinée à éviter les doubles impositions sur le revenu, l'entreprise multinationale ne disposera pas d'un moyen juridique adéquat pour réparer la double imposition de ses bénéfices.

Dans le cadre des procédures amiable et d'arbitrage prévus par les conventions fiscales, les entreprises multinationales disposent d'un outil précieux pour obtenir l'élimination de la double imposition résultant d'un redressement fiscal effectué lors d'un contrôle de prix de transfert.

PARAGRAPHE 1 : PROCEDURE AMIABLE

La procédure amiable est prévue tant dans les conventions fiscales bilatérales que les conventions multilatérales. Cette procédure découle notamment des modèles de conventions fiscales ONU et OCDE.

Selon l'article 25 de ces modèles de conventions, indépendamment des recours juridictionnels prévus en droit interne, les contribuables estimant faire l'objet d'une imposition non conforme aux dispositions conventionnelles ont la possibilité de demander l'ouverture d'une procédure amiable de règlement du différent entre les autorités compétentes de deux Etats. Toutes les conventions fiscales bilatérales de non double imposition ratifiées par les pays africains contiennent une disposition dans ce sens. De plus, au niveau multilatéral, les convention fiscales OCAM et CEMAC prévoient respectivement en leurs articles 41 et 37 des procédures amiables dans des termes similaires.

Le constat que nous avons pu faire à ce niveau et que les textes fiscaux en vigueur sur le continent africain ne sont pas suffisamment précis pour permettre aux entreprises multinationales d'actionner la procédure amiable. De ce fait, la majorité d'entre-elles subissent souvent des redressements fiscaux parfois très lourds, sans qu'elles puissent mettre en oeuvre les procédures amiables prévues dans les conventions fiscales, qui pourtant pourraient leur permettre d'éviter des pertes financières.

A titre de droit comparé, à coté des conventions fiscales bilatérales, il existe au sein de l'UE une convention datée du 23 juillet 1990 relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d'entreprises associées qui prévoit également une procédure amiable. L'administration fiscale française a publié une instruction spécifique du 23 février 2006^158(*) qui précise avec force détail les modalités d'application des procédures amiables instituées aussi bien par les conventions bilatérales signées par la France, que par la convention européenne.

Nos analyses ci-après, inspirées de cette instruction administrative porteront tour à tour sur les modalités d'engagement de la procédure amiable, son déroulement et sa conclusion.

A. MODALITES D'ENGAGEMENT DE LA PROCEDURE AMIABLE

I. Situations permettant la procédure amiable

Les termes des conventions fiscales bilatérales et multilatérales de non doubles impositions ratifiées par les pays africains sont assez génériques et ne permettent pas de déterminer avec exactitude dans quel cas, il est permis à un contribuable d'actionner une telle procédure. A titre d'illustration, l'article 25 des modèles OCDE et ONU repris in extenso dans ces conventions, est rédigé comme suit : « Lorsqu'une personne estime que les mesures prises par un État contractant ou par les deux États contractants entraînent ou entraîneront pour elle une imposition non-conforme aux dispositions de la présente Convention [...] ». Les articles 37 et 41 des conventions OCAM et CEMAC disposent dans des termes identiques que : « Tout contribuable qui prouve que les mesures prises par les autorités fiscales des Etats contractants ont entraîné pour lui une double imposition en ce qui concerne les impôts vises par la présente Convention [...] ». En principe, il appartient aux administrations fiscales de pays signataires de ces conventions de préciser, par écrit, comment les dispositions relatives à la procédure amiable s'applique. On constate cependant qu'en pratique, ce point ne fait pas l'objet de commentaire de ces administrations fiscales. Selon l'instruction de la DGI française, dans le cas d'une convention bilatérale « [...] l'ouverture de la procédure amiable est subordonnée à l'intervention préalable d'un mesure administrative qui peut entraîner soit une imposition immédiate, soit une imposition future suffisamment précise dans son principe (contribuable et impôt concerné, années en cause, motivation de l'imposition) pour permettre aux autorités compétentes d'apprécier le risque d'imposition non-conforme à la convention [...] ».

Selon la doctrine fiscale française, sont susceptibles d'être couvertes par la procédure amiable, d'une part, la proposition de rectification en cas de procédure de redressement contradictoire, d'autre part, la notification des bases ou d'éléments d'imposition en cas de procédure d'office, et enfin, le prélèvement d'une retenue à la source. Concernant un Etat étranger signataire d'une convention bilatérale, la procédure amiable peut être engagée lorsque l'administration fiscale de ce dernier a pris une mesure d'établissement de l'imposition (mise en recouvrement des droits), de notification des bases ou d'éléments d'imposition.

Au sens de l'article 6 la convention européenne, la procédure amiable s'applique dès lors que le redressement effectué ou envisagé par l'administration fiscale de l'un des Etats contractant est lié à l'application du principe de pleine concurrence et qu'il « entraîne ou pourrait entraîner une double imposition juridique ou économique que la convention a pour objet d'éviter ».^159(*)

D'après la doctrine fiscale française, l'acceptation expresse ou tacite par un contribuable d'un redressement effectué par l'administration fiscale française ou étrangère, même à la suite d'une transaction, ne prive pas ce dernier du droit de demander l'ouverture de la procédure amiable.

I. Situations excluant la procédure amiable

Selon l'administration fiscale, dans le cadre d'une convention bilatérale, si un contribuable, faisant état d'une double imposition pour revendiquer le bénéfice de la procédure amiable, n'apporte pas les éléments de preuve de la réalité de la double imposition, l'administration peut rejeter sa demande.

Pour ce qui est de la convention européenne, en application des dispositions de l'article 8 paragraphe 1, l'administration souligne que « l'autorité compétente d'un Etat n'est pas obligée d'entamer la procédure amiable (ou de constituer le cas échéant la commission consultative) lorsqu'il est décidé définitivement, par une procédure judiciaire ou administrative, qu'une des entreprises concernées est passible d'une pénalité grave à l'occasion d'une correction de bénéfices ».

B. OUVERTURE ET DEROULEMENT

I. Ouverture de la procédure amiable

Sur ce point, la doctrine fiscale française distingue selon que la procédure amiable est ouverte dans le cadre d'une convention fiscale bilatérale ou de la convention européenne d'arbitrage.

Si la procédure amiable est engagée dans le cadre d'une convention bilatérale, l'entreprise soumet, en principe, son cas à l'autorité compétente de l'Etat dont elle est résidente. Si la convention ne précise pas ce point, le contribuable peut saisir l'une ou l'autre des deux administrations. En cas de conflit de résidence, l'entreprise saisit l'administration fiscale de l'Etat dont elle s'estime résident. Le délai de saisine tel que prévu par les modèles de convention OCDE et ONU est de trois ans à compter de la première notification de la mesure qui entraîne une imposition non-conformité à la convention. Mais, les conventions fiscales peuvent prévoir des délais différents bien qu'elles s'alignent en général sur dernier.

Lorsque le procédure amiable est ouverte dans le cadre de la convention européenne d'arbitrage, l'entreprise soumet sont à l'autorité compétente soit de l'Etat dont elle est résidente, soit de l'Etat dans lequel est situé son établissement stable.

Il est important de souligner que la demande d'ouverture d'une procédure amiable aux fins d'éliminer une double imposition, sur le fondement d'une convention fiscale bilatéral ou sur celui de la convention européenne d'arbitrage demeure sans influence sur le déroulement de la procédure de contrôle fiscal qui se poursuit conformément aux règles de droit commun. Toutefois, dans le but d'éviter que les entreprises n'aient plus à supporter les conséquences d'une mise en recouvrement avant la fin de la procédure amiable, l'article 21 de la loi de finances rectificative pour 2004 a inséré dans le LPF un article L. 189 A selon lequel : « Lorsqu'à la suite d'une proposition de rectification, une procédure amiable en vue d'éliminer la double imposition est ouverte sur le fondement d'une convention fiscale bilatérale ou de la Convention européenne 90/436/CEE relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d'entreprises associées du 23 juillet 1990, le cours du délai d'établissement de l'imposition correspondante est suspendu de la date d'ouverture de la procédure amiable au terme du troisième mois qui suit la date de la notification au contribuable de l'accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes. ».^160(*)

II. Déroulement de la procédure amiable

Le déroulement de la procédure amiable est identique aussi bien dans le cadre des conventions fiscales bilatérales que de la convention européenne d'arbitrage.

Une fois que la demande d'ouverture de la procédure amiable est jugée recevable, l'administration accuse réception de la demande dans le mois qui suit sa réception si elle a été formulée auprès de l'autorité compétente française.

Si la demande du contribuable parait fondée et qu'elle doit se traduire par un ajustement corrélatif ou une réduction des bases imposables en France, l'autorité compétente française peut prendre à ce stade une décision unilatérale d'admission de la demande du contribuable. La procédure est alors close. Si l'autorité compétente française n'est pas à mesure elle-même d'y apporter une solution satisfaisante, elle informe le contribuable qu'elle s'efforcera de résoudre le cas par voie d'accord amiable avec l'autorité compétente de tout autre Etat contractant concerné. Une saisine de l'autorité compétente étrangère concernée aura lieu dans un délai d'un mois à compter la réception de la demande du contribuable. Tous les moyens appropriés permettant de parvenir à un accord amiable aussi rapidement que possible seront mis en oeuvre.

Lorsqu'une procédure amiable a été engagée et que la France est à l'origine de l'évènement qui a généré la situation de double imposition, l'autorité compétente française s'engage à transmettre une prise de position aux autorités compétentes des autres Etats contractants concernés le plus rapidement possible et au plus tard dans un délai de 4 mois.

Lorsque c'est un autre Etat est à l'origine de l'évènement qui a généré la situation de double imposition, l'autorité compétente française s'engage à transmettre une prise de position aux autorités compétentes des autres Etats contractants concernés le plus rapidement possible et au plus tard dans un délai maximum de 6 mois suivant la réception de la prise de position si la procédure amiable concerne des questions de prix de transfert ou de détermination des profits attribuables à un établissement stable couvertes par la convention européenne d'arbitrage ou par l'article 9 de la convention fiscale bilatérale relatif aux entreprises associées.

La procédure amiable doit en général faire l'objet d'un règlement dans un délai de 24 mois.

C. FIN DE LA PROCEDURE AMIABLE

A l'issue de la phase amiable, l'autorité compétente française, si elle a été initialement saisie de la demande, notifie au contribuable le résultat de la procédure et la solution proposée d'un commun accord par les autorités des deux Etats. Elle indique au contribuable les éventuelles conditions et modalités spécifiques d'application du dispositif proposé en lui fixant un délai d'un mois pour faire connaître sa position. Si le contribuable accepte la proposition, celle-ci est alors appliquée par les Etats concernés, quelque soient les délais prévus par le droit interne.

* ¹⁵⁸ BOI 14-1-06, N°34 du 23 février 2006, NOR : BUD F 0640003J. Bureau E1 et T 3.

* ¹⁵⁹ Cf. instruction administrative française sur les procédures amiables, no 50.

* ¹⁶⁰ Ce dispositif est applicable aux procédures amiables ouvertes à compter du 1er janvier 2005.