CHAPITRE DEUXIEME : LES IMPLICATIONS FISCALES,
SOCIALES, ET COMPTABLES ET LE FORMALISME DU TRANSFERT
Plusieurs étapes sont nécessaires dans le
processus d'acquisition d'un cabinet d'expertise comptable, depuis l'analyse
stratégique du mode de transmission jusqu'au choix de la cible et la
signature du contrat de cession en passant par les travaux de diagnostic et
d'évaluation.
A l'issue de ces étapes, le repreneur et le
cédant se trouvent confrontés aux problèmes des
conséquences fiscales, sociales et comptables qui suivent les
scénarios juridiques pour la réalisation de cette
opération de transmission de cabinet. Ceci constitue la première
section de ce chapitre.
Quant aux conséquences fiscales de l'acquisition du
cabinet, les deux parties seront confrontées aux paiements des
impôts et taxes exigés par la loi, comme ils peuvent profiter des
avantages prévus par la loi de finances de l'année 2007 en cas de
transmission d'entreprise suite à la retraite du dirigeant ou suite
à son incapacité de poursuivre la gestion du cabinet.
Les conséquences sociales doivent être
étudiées par les deux parties de la transmission, notamment en
cas de transmission partielle de l'activité.
La transcription comptable de l'opération présente
aussi plusieurs cas de figures suivant chaque scénario juridique de la
transmission du cabinet.
En deuxième section nous allons étudier le
formalisme du transfert. Ceci conditionne la réussite de cette
opération. Il s'agit des formalités juridiques ainsi que
l'information des tiers par cette opération de transmission.
137
TRANSMISSION DE CABINET D'EXPERTISE COMPTABLE :
Particularités de l'évaluation et aspects
spécifiques
SECTION 1 : LES IMPLICATIONS FISCALES, SOCIALES, ET
COMPTABLES
Dans cette section nous allons étudier les
implications fiscales, sociales et comptables de l'opération de
transmission de cabinet d'expertise comptable pour le cédant et le
repreneur.
§ 1 : LES IMPLICATIONS FISCALES
La cession de cabinet d'expertise comptable n'est pas sans
incidences fiscales. Nous examinerons dans les développements qui
suivent les impôts et taxes pouvant être réclamés au
cédant ou au repreneur.
La loi de finances 2007 dans les articles 12 à 20 a
par ailleurs prévu des dispositions fiscales de faveur en matière
des impôts directs, des droits d'enregistrement et de la TVA pour les
opérations de transmission des entreprises, et ce dans les cas suivants
:
· La cession de l'entreprise par le propriétaire qui
atteint l'âge de la retraite,
· La cession de l'entreprise suite à
l'incapacité du propriétaire de poursuivre sa gestion,
· La transmission de l'entreprise suite au
décès de son propriétaire.
Le coût fiscal de cette opération de cession du
cabinet peut être lourd pour les deux parties. Ce coût varie selon
le choix du scénario de la transmission.
L'analyse du questionnaire effectué (voir annexe 1)
montre que 64 % des expertscomptables pensent que les avantages fiscaux ne
constituent pas leur premier critère de choix du cabinet. Leur choix
sera plutôt influencé par la qualité de la
clientèle, l'organisation du cabinet, la qualification du personnel et
les conditions de transmission du cabinet. L'analyse montre aussi que 36 % des
experts-comptables pensent que leur choix sera plus influencé par les
avantages fiscaux lors de la transmission des cabinets.
Le schéma suivant présente l'avis des
experts-comptables interrogés.
138
TRANSMISSION DE CABINET D'EXPERTISE COMPTABLE :
Particularités de l'évaluation et aspects
spécifiques
70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0%
Votre choix stratégique sera-t-il influencé par
les obligations et les
avantages fiscaux liés à chaque mode de
reprise ?
|
Oui, je choisirais le mode le plus avantageux fiscalement Non,
je choisirais le mode le plus avantageux pratiquement
|
|
1. En matière d'impôt sur les revenus des
personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés
Le régime fiscal des plus-values,
réalisées suite à la cession du portefeuille client ou de
cession d'actions et de parts sociales, diffère selon la
personnalité juridique du cédant et son régime
d'imposition.
Des avantages fiscaux ont été prévus en
cas de cession d'actions ou des parts sociales ou en cas de transmission
d'entreprise par un propriétaire qui a atteint l'âge de la
retraite et ce aussi bien au profit du cédant qu'au profit de
l'acquéreur.
1.1. Principe général : imposition de la
cession du cabinet
La cession d'un cabinet d'expertise comptable exploité
en entreprise individuelle entraîne une imposition immédiate des
bénéfices d'exploitation réalisés et qui n'ont pas
été imposés107.
Lorsque le cédant (personne physique ou morale) est
soumis à l'impôt suivant le régime réel, l'article
11 du code de l'IRPP et de l'IS prévoit « le résultat net
est déterminé d'après les résultats d'ensemble des
opérations de toutes nature effectuées par l'entreprise y compris
notamment la cession de tout élément d'actif ». La
plus-value de cession des éléments d'actif du cabinet ainsi que
le portefeuille client108 est imposable au même titre que les
bénéfices d'exploitation.
107 Article 58 du code de l'IRPP et de l'IS.
108 La prise de position en date du 6 septembre 2008 en annexe
8.
139
TRANSMISSION DE CABINET D'EXPERTISE COMPTABLE :
Particularités de l'évaluation et aspects
spécifiques
Le cédant personne physique, peut être soumis
à l'impôt suivant une base forfaitaire, dans ce cas l'impôt
sur les bénéfices est calculé sur 70% des recettes brutes
réalisées par l'activité non commerciale. L'article 21 du
code de l'IRPP et de l'IS défini les bénéfices des
professions non commerciales : « les bénéfices
réalisés par les professions libérales », ce qui
exclu, à notre avis, la plus-value de cession des éléments
d'actif et du portefeuille client, des recettes brutes réalisées
par l'expert comptable.
Suivant le principe général de la
fiscalité, qui prévoit qu'un revenu ne peut être imposable
sans texte, la plus-value de cession des éléments d'actif et du
portefeuille client du cabinet n'est pas imposable.
· Détermination de la plus-value de cession de la
clientèle
o Cas de la clientèle acquise : la plus-value de
cession est égale à la différence entre, d'une part, le
prix de cession et d'autre part, le prix d'acquisition de la clientèle
en question.
o Cas de la clientèle constituée : la
plus-value de cession est égale à la totalité de son prix
de cession. Etant précisé à ce niveau qu'aucune
déduction n'est admise à quelque titre que ce soit.
o Cas particulier de la cession concomitante de la
clientèle et l'immeuble objet de l'exploitation : il y a lieu de
distinguer entre le prix de la cession de la clientèle et celui de
l'immeuble. Dans ce cas, le cédant réalise
· une plus-value de cession de la clientèle qui sera
rapportée
aux résultats de l'exploitation de l'exercice de la
cession;
· une plus-value immobilière au titre de la
cession de l'immeuble imposable à l'IR dans la catégorie des
revenus fonciers.
D'après l'article 58 du code de l'IRPP et l'IS, une
déclaration de l'impôt est à déposer par le
cédant dans les quinze jours de la cession du cabinet exploité en
entreprise individuelle. Suivant le même article, le cessionnaire est
responsable, à concurrence du prix de cession, du paiement des droits
dus au titre de l'exploitation cédée, solidairement avec le
cédant pendant vingt jours à compter de la date de souscription
par ce dernier de la déclaration susvisée, sauf s'il informe par
écrit l'administration fiscale de l'opération dans les
mêmes délais impartis au cédant.
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TRANSMISSION DE CABINET D'EXPERTISE COMPTABLE :
Particularités de l'évaluation et aspects
spécifiques
Il est à noter que les impositions établies en
cas de cession, viennent en déduction du montant de l'impôt sur le
revenu des personnes physiques calculé sur l'ensemble des
revenus109.
1.2. Cas particulier de la cession totale des
éléments de l'actif ou de la cession
partielle des actifs du cabinet suite à
l'atteinte par l'expert-comptable de
l'âge de la retraite ou à son
incapacité de poursuivre la gestion du cabinet
En vertu de l'article 11 bis du code de l'impôt sur le
revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les
sociétés110, est déductible du
bénéfice imposable, la plus-value provenant de la cession totale
des éléments de l'actif ou de la cession partielle des actifs
constituant une unité économique indépendante et autonome
et ce, pour les opérations de cession qui interviennent suite à
:
· l'atteinte de l'expert-comptable, propriétaire du
cabinet l'âge de la retraite, ou
· son incapacité de poursuivre la gestion du
cabinet.
Les cas d'incapacité de poursuivre la gestion de
l'entreprise (cabinet) sont fixés par le décret n° 2007-934
du 16 avril 2007 (annexe n° 9).
Le bénéfice de cette déduction est
subordonné à la satisfaction des conditions suivantes :
- les actifs cédés doivent être inscrits
au bilan à la date de la cession. Parmi les actifs qui peuvent
être inscrit au bilan, nous citons à titre d'exemple les
immobilisations corporelles, incorporelles et financières, les
créances clients et débiteurs divers ainsi que la
liquidité disponible. Suivant une application stricte des dispositions
de la loi, le fonds de commerce en cas d'une entreprise commerciale ou le
portefeuille client en cas d'une profession libérale qui est
constitué par le cédant et non inscrit au bilan de l'entreprise,
peut être considéré comme autres éléments
d'actifs non inscrits au bilan et donc imposable.
- la production à l'appui de la déclaration
annuelle de l'impôt de l'année de la déduction d'un
état des actifs cédés mentionnant la valeur comptable
nette des actifs, la valeur de cession et la plus-value ou la moins-value
enregistrée.
109 Nadia HANAFI, Mémoire d'expertise comptable :
intervention de l'expert-comptable dans la transmission de l'entreprise
familiale, page 175.
110 Il s'agit des avantages prévus par l'article 12 de la
loi n°2006-85 du 25 décembre 2006 relative à la loi de
finances pour l'année 2007.
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TRANSMISSION DE CABINET D'EXPERTISE COMPTABLE :
Particularités de l'évaluation et aspects
spécifiques
- la poursuite par l'expert-comptable repreneur de
l'exploitation du cabinet pendant une période de 3 ans au moins à
compter du premier janvier de l'année qui suit celle de
l'acquisition.
Le non respect de cette condition entraîne le paiement
par le bénéficiaire de la déduction de l'impôt non
acquitté au titre de la plus-value déduite, majoré des
pénalités de retard exigibles conformément à la
législation en vigueur. Ces dispositions ne s'appliquent pas en cas de
non respect de cette condition pour des motifs qui ne sont pas imputables
à l'entreprise (cabinet) cessionnaire tels que fixé par le
décret 2007-1266 du 21 mai 2007 relatif à la fixation des motifs
de l'arrêt de l'activité non imputables à l'entreprise.
Ces avantages sont applicables aux personnes qui justifient la
tenue de la comptabilité conformément à la
législation comptable des entreprises, ce qui exclu les personnes qui
sont imposables suivant le régime du forfait d'assiette.
1.3. Cession de droits sociaux d'une
société d'expertise comptable par une personne
physique
A compter du 1er janvier 2004, les articles 61
à 64 de la loi de finances pour la gestion 2004 ont introduit une
série de mesures en vue d'harmoniser le régime fiscal des
plus-values réalisées à l'occasion de la cession de titres
sociaux.
Ainsi, les plus-values de cession des actions et des parts
sociales constituant ou non un élément de l'actif de
l'entreprise, réalisées à compter du 1er
janvier 2004 constituent un revenu imposable dans la catégorie des
revenus de valeurs mobilières111.
La plus-value imposable est égale à la
différence entre le prix de cession des actions et des parts sociales
d'une part, et leur valeur d'acquisition d'autre part et provenant des
opérations de cession réalisées au cours de l'année
précédent celle de l'imposition après déduction de
la moins-value résultant des mêmes
opérations112.
Le revenu au titre de la plus-value de cession d'actions et de
parts sociales est imposable au taux de 10%.113
En revanche, n'est pas soumis à l'impôt, la
plus-value réalisée à l'occasion de la cession d'actions
et des parts sociales par les personnes physiques dans la limite de 10.000
Dinars par an114.
111 Article 31 bis du code de l'IRPP et de l'IS.
112 Article 33 du code de l'IRPP et de l'IS.
113 Article 44 § III du code de l'IRPP et de l'IS.
114 Paragraphe 18 article 38 du code de l'IRPP et de l'IS.
142
TRANSMISSION DE CABINET D'EXPERTISE COMPTABLE :
Particularités de l'évaluation et aspects
spécifiques
1.4. Cession de droits sociaux d'une
société d'expertise comptable par une personne morale
Le produit de la cession d'actions et des parts sociales, inscrit
aux produits financiers, est imposable au titre de l'impôt sur les
sociétés au taux de 30%.
1.5. Cas particulier de cession totale des actions ou des
parts sociales détenues par un dirigeant dans le capital du
cabinet
Aux termes de l'article 38 du code de l'IRPP et de
l'IS115, paragraphe 19, « n'est pas soumise à
l'impôt, la plus-value provenant de la cession totale des actions ou des
parts sociales détenues par un dirigeant d'une société
(cabinet) suite à l'atteinte par ce dernier l'âge de la retraite
ou suite à son incapacité de poursuivre la gestion de
l'entreprise. »
La déduction ou l'exonération susvisée est
accordée quelque soit le secteur d'activité de l'entreprise dont
les titres sont cédés.
Les cas d'incapacité de poursuivre la gestion de
l'entreprise (cabinet) sont fixés par le décret n° 2007-934
du 16 avril 2007 (l'annexe n° 9).
Le bénéfice de cette déduction est
subordonné à la satisfaction des conditions suivantes :
- la possession par l'expert-comptable de participations à
un taux supérieur à 50% du capital de la société
(cabinet) qu'il dirige.
- la poursuite de l'exploitation du cabinet pendant une
période de 3 ans au moins à compter du premier janvier de
l'année qui suit celle de la cession.
En cas de non respect de cette condition, le
bénéficiaire de l'exonération est tenu du paiement de
l'impôt non acquitté au titre de la plus-value
exonérée majoré des pénalités de retard
exigibles conformément à la législation en vigueur. Ces
dispositions ne s'appliquent pas en cas de non respect de cette condition pour
des motifs qui ne sont pas imputables à la société
(cabinet) tel que fixé par le décret 2007-1266 du 21 mai 2007
relatif à la fixation des motifs de l'arrêt de l'activité
non imputables à l'entreprise.
1.6. Avantages fiscaux prévus pour
l'acquéreur
La loi de finances pour l'année 2007 a prévu des
avantages fiscaux au profit de l'acquéreur lorsque l'acquisition
concerne des entreprises régies par le code d'incitation
115 Il s'agit des avantages prévus par l'article 13 de la
loi n°2006-85 du 25 décembre 2006 relative à la loi de
finances pour l'année 2007.
143
TRANSMISSION DE CABINET D'EXPERTISE COMPTABLE :
Particularités de l'évaluation et aspects
spécifiques
aux investissements et ce aussi bien au niveau de
l'opération d'acquisition qu'au niveau de l'exploitation.
1.6.1. Au niveau de l'opération d'acquisition :
l'avantage concerne la déduction des revenus ou des
bénéfices réinvestis dans l'opération
d'acquisition.
Aux termes des articles 39 quater et 48 quater du code de l'IRPP
et de l'IS116, sont déductibles les revenus ou les
bénéfices imposables :
o Les bénéfices ou les revenus réinvestis
dans l'acquisition d'une entreprise
cédée par le propriétaire qui a atteint
l'âge de la retraite ou pour incapacité de poursuivre la gestion
de l'entreprise ou dans l'acquisition d'une entreprise en difficulté
économique.
o Les bénéfices ou les revenus réinvestis
dans les opérations d'acquisition
d'action ou de parts sociales détenues par un dirigeant
possédant la majorité des actions et des parts sociales de
sociétés exerçant dans les secteurs prévus par le
code d'incitation aux investissements et cédées pour avoir
atteint l'âge de la retraite ou pour incapacité de poursuivre la
gestion et ce dans la limite de 35% des revenus ou des bénéfices
imposables et sous réserve du minimum d'impôt.
La déduction est accordée sur la base d'une
décision du Ministre des Finances ou de toute personne
déléguée par le Ministre des Finances à cet
effet.
Le bénéfice de la déduction est
subordonné à la satisfaction des conditions suivantes :
o la poursuite de l'exploitation du cabinet cédé
par l'expert-comptable
repreneur pendant une période de 3 ans au moins à
compter du premier janvier de l'année qui suit celle de
l'acquisition,
o la tenue d'une comptabilité conforme à la
législation comptable des entreprises pour les personnes physiques
réalisant des revenus dans la catégorie des
bénéfices industriels et commerciaux ou dans la catégorie
des bénéfices des professions non commerciales,
o l'enregistrement des actifs acquis au bilan de l'entreprise
cessionnaire de
l'année concernée par la déduction,
o la production à l'appui de la déclaration
annuelle de l'impôt de l'année de la déduction d'un
état des éléments acquis dans le cadre des paragraphes I
et II
116 Il s'agit des avantages prévus par l'article 14 de la
loi n°2006-85 du 25 décembre 2006 relative à la loi de
finances pour l'année 2007.
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TRANSMISSION DE CABINET D'EXPERTISE COMPTABLE :
Particularités de l'évaluation et aspects
spécifiques
de l'article 11 bis précité comportant notamment
la valeur d'acquisition et
d'une copie de la décision du Ministre des Finances
précitée.
Le bénéficiaire de la déduction est tenu
du paiement de l'impôt non acquitté au titre des montants
réinvestis majoré des pénalités de retard exigibles
conformément à la législation en vigueur et ce, en cas
d'arrêt de l'exploitation du cabinet acquis avant l'expiration des trois
années suivant celle de la déduction. Ces dispositions ne
s'appliquent pas en cas d'arrêt de l'exploitation pour des motifs qui ne
sont pas imputables au bénéficiaire de la déduction, tels
que fixé par le décret 2007-1266 du 21 mai 2007 relatif à
la fixation des motifs de l'arrêt de l'activité non imputables
à l'entreprise.
1.6.2. Au niveau de l'opération d'exploitation
: la poursuite du bénéfice des avantages fiscaux
relatifs à l'impôt sur le revenu et à l'impôt sur les
sociétés et de la prise en charge par l'Etat de la contribution
patronale au régime légal de sécurité sociale.
Conformément aux dispositions de l'article 15 de la loi de
finances pour l'année 2007, l'entreprise cessionnaire continue de
bénéficier :
o des avantages relatifs à l'impôt sur le revenu et
à l'impôt sur les sociétés dont
bénéficiait l'entreprise cédée dans
le cadre du code d'incitation aux investissements.
o des avantages relatifs à la prise en charge par l'Etat
de la contribution
patronale au régime légal de
sécurité sociale dont bénéficiait l'entreprise
cédée dans le cadre du code d'incitation aux investissements et
ce jusqu'à expiration de sa période.
|
Régime fiscal du cédant
|
Imposition
|
|
Régime réel d'imposition
|
Quelque soit la nature du contrat de transmission de
la
clientèle, cette opération est imposable suivant
les
dispositions de l'article 11 du code de l'IRPP et de l'IS.
|
|
Régime réel d'imposition
|
Le cédant peut bénéficier des avantages
prévus par la loi de finance 2007.
|
|
Régime de forfait
d'assiette
|
La plus-value de cession de clientèle est hors champs
d'application du paragraphe II de l'article 22 du Code de l'IRPP et l'IS.
|
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Régime de forfait
|
L'opération de transmission de l'entreprise est hors
|
145
TRANSMISSION DE CABINET D'EXPERTISE COMPTABLE :
Particularités de l'évaluation et aspects
spécifiques
|
d'assiette
|
champs des avantages prévus par la loi de finance 2007.
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