L’harmonisation des systèmes fiscaux des états membres par la cour de justice de l’union européenne.

Chapitre II - Une harmonisation négative de la Cour pour consacrer un espace de liberté et de justice fiscale

L'harmonisation jurisprudentielle vient suppléer les directives européennes qui ont d'ores et déjà initiée un espace de liberté et de justice fiscale. Par l'expression « espace de liberté et justice fiscale » promue par les directives, il convient d'entendre dans un premier temps l'harmonisation de la fiscalité des revenus de capitaux mobiliers au sein de l'Union : caractéristique phare de la liberté fiscale au sein de l'Union (Section I). Dans un second temps, la notion de « justice fiscale » se rapporte davantage à la protection consacrée par le législateur et la Cour contre les divers abus, conséquences de la liberté fiscale (Section II).

Section I : L'harmonisation négative de la Cour sur les libertés fiscales initiés par les directives212 de l'Union

Les directives européennes sont à l'origine de l'harmonisation de pans très restreints de la fiscalité directe. Toutefois, en matière de fiscalité des entreprises et dans le but de favoriser l'investissement sur le territoire de l'Union, il a été rapidement nécessaire d'harmoniser la fiscalité des revenus de capitaux mobiliers (I) mais également les régimes de faveur permettant l'application d'un report²¹³ ou sursis²¹⁴ d'imposition (II).

212 Directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents, directive 2003/49/CE du Conseil du 3 juin 2003 concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'États membres différents, directive 90/434/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents

213 « Dans le cadre d'un report d'imposition, la plus-value est calculée et déclarée au moment de l'échange de titres, mais son imposition est différée au moment où s'opère la cession des titres reçus lors de l'échange. » https://www.l-expert-comptable.com/a/532037-le-sursis-d-imposition-sur-les-plus-values.html

214 « Le sursis d'imposition signifie que l'opération visée présente un caractère intercalaire. Elle n'est pas imposable lors de son événement, à savoir l'échange ou l'apport des titres, mais lors de la cession ultérieure des titres reçus. »

Ibid²¹⁵

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I - Le rôle de précision de la Cour en matière de fiscalité des revenus de capitaux mobiliers

Comme en matière de TVA, la Cour n'opère pas réellement de création jurisprudentielle. Lorsqu'il s'agit de litige mettant en cause une directive et le droit national, l'action d'harmonisation de la Cour est davantage supplétive. En effet, son rôle va consister dans l'apport de nuances, de précisions, voire de nouvelles conditions dans le cadre des directives fiscales plus connues sous le nom de directive mère-fille (A) et de directive intérêts et redevances (B).

A - Les apports jurisprudentiels nécessaires par la Cour à la directive mère-fille

La directive vise à éliminer les problèmes de double imposition économique²¹⁵ permettant une exonération de la retenue à la source des dividendes sous certaines conditions déterminées par le droit national. Elle permet ainsi de faciliter le regroupement des entreprises sur le territoire de l'Union²¹⁶. La directive a donc pour conséquence la neutralité fiscale des opérations de distributions de dividendes par une filiale établie dans un État membre à sa société-mère établie, elle aussi, dans un État membre. Toutefois, s'agissant de participations qui ne sont pas visées par la directive, les États sont souverains quant à l'imposition ou non de la distribution des dividendes²¹⁷.

Le rôle d'harmonisation de la Cour s'analyse dans le sens où elle permet l'apport de précisions quant au champ d'application de ladite directive. Par exemple, la directive ne s'applique pas en ce qui concerne les sociétés exonérées d'impôt sur les sociétés²¹⁸. En effet, il s'agit dans cette hypothèse d'une exonération personnelle à laquelle l'exonération « matérielle » de la directive pourrait octroyer un avantage discriminant vis-à-vis d'autres sociétés.

215 « La double imposition économique est la situation dans laquelle plusieurs personnes sont imposables sur un même revenu. C'est le cas des dividendes qui sont des bénéfices dégagés par la filiale et qui sont imposés. Une partie est distribuée à la société mère qui sera imposée une seconde fois puisque c'est une recette. » https://www.doc-du-juriste.com/droit-prive-et-contrat/droit-fiscal/dissertation/lutte-double-imposition-conventions-fiscales-internationales-455207.html

216 CJUE, 24 juin 2010, Ferrero Spa, C-338/08

217 CJUE, 1^er octobre 2009, Gaz de France, C-247/08

218 CJUE, 18 juin 2009, Aberdeen Property Fininvest Aplha Oy, C-303/07

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La directive impose pour bénéficier du régime de la directive que la participation de la société-mère dans la filiale soit qualifiée de participation importante. En ce sens, le seuil de détention actuellement requis pour l'application des dispositions de la directive est de 10 % du capital social dans la filiale. Les États peuvent en outre appliquer des seuils inférieurs, la directive ne garantissant qu'un seuil minimal de protection à l'égard de la double imposition économique²¹⁹. A ce sujet, s'est également posé la question de savoir ce qu'il convenait d'entendre par la notion de participation. En effet, deux conceptions se sont opposées : certains entendent la participation dans son sens juridique²²⁰ lorsque d'autres analysent les revenus de participations d'un point de vue économique²²¹. A cette problématique, la Cour a tranché pour l'analyse juridique de la notion de participation en considérant que des actions détenues en usufruit ne constituent pas des participations²²². Sur la notion de dividendes, la Cour a également jugé que ne rentre pas dans le champ de la directive les dividendes de liquidation et les avoirs fiscaux²²³.

Des précisions peuvent également être apportées concernant la durée de détention requise pour pouvoir bénéficier du régime de la directive. La directive impose à minima une période de détention de deux ans. Toutefois, une telle condition peut être remplie avant la durée imposée dans l'hypothèse selon laquelle la société s'engage à conserver la participation pendant la durée requise²²⁴.

Les États ont toutefois tenté d'imposer par prélèvement obligatoire qui n'est pas qualifié comme une retenue à la source les dividendes émis. Toutefois, la Cour a considéré qu'une imposition revêtant le caractère d'un prélèvement obligatoire était une imposition cachée et devait donc être censurée²²⁵. Le but final de la directive est en conséquence l'imposition de l'actionnaire personne physique et non la société²²⁶.

La directive émet aussi l'obligation pour l'État membre de la société-mère de ne pas imposer le bénéfice tiré du dividende reçu. En conséquence, la directive laisse le choix aux

219 CJUE, 20 octobre 2011, Commission c/ Allemagne, C 284/09

220 La détention de participations

221 La perception des dividendes peu importe s'il existe une détention juridique

222 CJCE, 22 décembre 2008, Les Vergers du Vieux Tauves, C-48/07

223 CJCE, 25 septembre 2003, Océ van der Grinten, C-58/01

224 CJCE, 17 octobre 1996, Denkavit, C-283/94

225 CJCE, 13 février 1996, Bautiaa, C-252/94

226 CJUE, 26 juin 2008, Burdia GmbH, C-284/06

États de la méthode à appliquer pour ne pas imposer le revenu reçu par la société-mère. En l'occurrence, les États peuvent faire le choix d'exonérer le revenu, ou peuvent décider d'appliquer la méthode de l'imputation²²⁷ ou encore d'appliquer une combinaison entre les deux méthodes²²⁸. Dans cette optique, la Cour reste éloignée de la souveraineté des États et n'opère qu'un contrôle assez limité. En effet, la directive étant une base textuelle précise et inconditionnelle, l'action de la Cour est beaucoup moins marquée en l'espèce par sa créativité et son caractère prétorien.

Toutefois, la Cour profite toutefois de la directive pour donner son point de vue sur les systèmes fiscaux des États membres qui mettent en oeuvre la directive. En effet, dans un arrêt Cobelfret²²⁹, la Cour censure le refus de l'État belge d'appliquer l'exonération prévue dans son droit national en raison du fait que la société présentait des pertes fiscales reportables. Toutefois, les États peuvent prévoir que les charges en relation avec les participations sujettes à dividendes ne soient pas déductibles²³⁰.

Toutefois, si la directive mère-fille est sujette à de nombreux arrêts, les apports jurisprudentiels sont plus limités concernant la directive intérêts et redevances dont les libertés qui en sont issues font moins débat que les problématiques en termes d'abus de droit qu'elle pose.

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227 Caractérisée par l'égalisation du taux d'imposition en droit interne et à l'étranger

228 CJCE, 12 décembre 2006, Test Claimant in the II Group Litigation, 446/04

229 CJUE, 12 février 2009, Coblefret, C-138/07

230 CJUE, 3 avril 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C-27/07

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