Fiscalité du commerce électronique en RDC

ÉÉ.1.2. Taxation de la TVA sur les ventes en ligne (Cas Européen)

Le 7 mai 2002, le Conseil des Ministres de l'Economie et des Finances de l'Union Européenne a adopté les directives modifiant le régime de TVA applicable à certains services fournis par voie électronique (37).

Cette directive s'inscrit dans le cadre des principes adoptés à OTTAWA en 1999 au sein de l'OCDE ; et concerne les biens numérisés suivants :

· Les achats par Internet de fourniture de logiciels, de services informatiques, culturels, artistiques, sportifs, scientifiques, éducatifs, de loisirs, les services d'information et de diffusion offerts par abonnement ou à la carte ;

· Les services de diffusion de radio et de télévision, les services fournis sur un mode électronique tels que, à titre d'illustration, la fourniture d'Internet, d'hébergement, de maintenance à distance de matériel et logiciel ;

· Les fournitures de logiciels et leur mise à jour ;

· La fourniture d'images, de textes, d'informations, de contenus de bases de données ;

³⁶ BENETEAU, (J), Op.cit, P.47

³⁷ DIRECTIVE 2002/38/CE DU CONSEIL du 7 mai 2002 modifiant, en partie à titre temporaire, la directive 77/388/CEE en ce qui concerne le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux services de radiodiffusion et de télévision et à certains services fournis par voie électronique, Journal Officiel des communautés Européenne, N° L 128/41, Bruxelles 7 mai 2002, P.4

· La fourniture de musique, de films, de jeux, incluant jeux de hasard et paris, la fourniture de services à vocation politique, culturelle, artistique, sportive, scientifique ou de loisirs ; ainsi que

· La fourniture de services de formation à distance.

Il est expressément indiqué que les relations par e-mail entre fournisseurs et clients ne se définissent pas obligatoirement comme service électronique au sens de cette directive. (38)

Pour respecter ces règles fiscales, les professionnels hors Union Européenne devront s'immatriculer auprès d'une autorité fiscale d'un Etat Membre de leur choix, et facturer la TVA au taux applicable de l'état membre du Pays de résidence du consommateur.

En conséquence, l'immatriculation fiscale des sociétés Etrangères est obligatoire.

La directive a mis en place un système d'immatriculation unique sans qu'un représentant fiscal ou une présence physique ne soit nécessaire, comme cela était exigé jusqu'à présent ; la procédure a été mise en ligne.

ÉÉ.1.3. Les opérations imposables de recouvrement de l'impôt

L'établissement de l'impôt soulève trois grands problèmes :

· Le premier est de savoir sur quoi va porter l'impôt : c'est le problème de la détermination de la matière imposable, on parle souvent en langage technique de l'assiette de l'impôt ;

· Le second concerne la manière selon laquelle on va procéder au calcul de l'impôt, c'est-à-dire la détermination de la dette fiscale du contribuable : c'est le problème de la liquidation ;

· Le troisième a trait aux modalités de transfert du patrimoine du contribuable à la caisse de l'Etat : c'est le problème du recouvrement. 

ÉÉ.1.3.1. Détermination de la matière imposable

Asseoir l'impôt, c'est déterminer le fait juridique ou l'élément économique sur lequel l'impôt sera établi, fixer ses bases et son fait générateur. La détermination de l'assiette implique deux opérations : d'une part, le choix de la matière imposable ; d'autre part, l'évaluation de cette matière imposable.

Comment savoir la matière à taxer sur le réseau internet particulièrement dans l'application susceptible de générer des revenus imposables, c'est-à-dire le World Wide Web « WWW » ?

³⁸ Article 98 C du 01 Août 2010, Code Général des Impôts, Annexe 3, version 20100729, éd.2010-08-01T05

S'agissant de l'internet, on devrait préciser sur quoi l'impôt est assis, ou se repose ; sur cette question, l'élément économique sur lequel s'établit l'impôt peut être :

? un bien tangible ou numérisé vendu en ligne : livres, logiciels, vidéos, musique,  etc. ;

? un service : cession et concession de droits d'auteurs, les prestations de publicité, le traitement des données, la fourniture d'information, le téléchargement de produits digitalisés, qui est assimilé à une cession ou une concession de droits d'auteurs, les abonnements mensuels aux sites de rencontres et autres, la publicité à travers des bannières « banners » sur le site ; à cela on peut ajouter : la fourniture et l'hébergement de sites informatiques, la maintenance à distance des programmes et d'équipement, la fourniture de logiciels et la mise à jour de ceux-ci, la fourniture d'images, de textes et d'informations, et la mise à disposition de bases de données, la fourniture de musique, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard ou d'argent, et d'émissions ou de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou de divertissement, et la fourniture de services d'enseignement à distance ; cette liste n'est pas exhaustive.

En ce qui concerne les échanges via le réseau internet, toutes les opérations effectuées ne sont pas taxables ; afin d'éviter que l'administration fiscale considère que toutes les opérations effectuées via le réseau internet soient considérées comme taxables, l'OCDE considère que seules les transactions commerciales électroniques sont taxables ; en d'autres termes, seules les opérations génératrices de revenus doivent être imposées.

Il convient de distinguer à ce point les opérations effectuées via internet selon qu'il s'agit de la livraison de produits numérisés ou de produits tangibles. Concernant les produits numérisés, puisqu'il n'y a pas de franchissement physique de frontières, l'OCDE a proposé que ces transactions soient traitées comme des échanges de services et non de biens ; il s'agira alors de qualifier les opérations effectuées sur le réseau ; ce point sera développé dans les lignes qui vont suivre.

a. Le fait générateur

L'acte juridique ou le fait matériel, qui donne naissance à la dette fiscale, s'agissant des transactions commerciales électroniques est constituée par la livraison de biens tangibles c'est-à-dire la remise à l'acheteur de la marchandise faisant objet du contrat en ligne ; et en ce qui concerne la prestation de services, par exemple les abonnements mensuels aux sites de rencontres ou de santé, la publicité à travers des « banners » sur de sites ; pour lesquels il n'y a pas de livraison matérielle, le fait générateur est l'encaissement du prix de la rémunération.

Le fait générateur intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison du bien ou la prestation de services est effectuée sauf dans certain cas limitativement énumérés. (39)

³⁹ http://www.jurisexpert.net/le_nouveau_régime_fiscal_du_commerce_électronique_lec/feed/

À l'importation, le fait générateur à lieu et la taxe devient exigible au moment où un bien est introduit à l'intérieur du pays.

b. La base imposable

C'est la quantité de matières qui est prise en considération par le calcul de l'impôt.

Pour les transferts de données dans les opérations de transactions commerciales via internet, la base imposable est constituée par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire de service en contrepartie de la livraison de biens ou de la prestation de services.

À l'intérieur du pays, la base d'imposition est constituée selon les différents types de livraison de biens ou prestations de services :

Ø de tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour les opérations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations, ou ; du prix d'achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut, du prix de revient, déterminés au moment ou s'effectuent ces opérations, ou ; du montant des dépenses engagées par l'assujetti pour l'exécution de la prestation de services, ou ; de la valeur normale de l'opération en question.

c. Sur les taux de TVA applicables

Ces transactions sont soumises à la taxe aux taux et conditions de l'Etat membre de destination des biens et services fournis dans la limite du rapprochement des taux arrêtés par les présentes directives :

§ le taux normal de TVA doit être au moins de 15% dans chaque Etat membre jusqu'au 31 décembre 2000 ;

§ un ou deux taux réduits, d'un niveau minimal de 5%, sont autorisés pour des livraisons de biens et des prestations de services à vocation sociale et culturelle ;

§ des taux supérieur ou égaux à 12% sont admis pour les biens et services autres que ceux visés dans l'annexe H et qui, au 1 janvier 1991, bénéficient d'un taux réduit ;

§ les taux zéro et les taux super réduits (inférieurs à 5%) existants au 1Janvier1991 peuvent être maintenus en principe jusqu'en 1997. (40)

⁴⁰ Sixième directive « TVA » : assiette uniforme, P.3

Source : http://europa.eu.int/scadplus/leg/fr/lvb/l31006.htm

La directive 2004/15/CE modifie l'article 28 § 6, de la sixième directive TVA, en vue de proroger de deux ans la période d'application des taux réduits de TVA aux produits à forte intensité de main d'oeuvre. (41)

La directive 2005/92/CE a pour objectif de proroger le seuil minimum du taux normal de la TVA (soit 15%) pour une nouvelle période de cinq ans, du 1 Janvier 2006 au 31 Décembre 2010. (42)

Pour connaître la TVA applicable à vos opérations commerciales, il s'agit de distinguer la vente de biens meubles de la prestation de services que vous pourriez effectuer directement à partir de votre site.

Pour être pragmatique, nous parlerons du cas Français s'agissant de la vente de biens et des prestions de services.

Le taux de TVA dépend du pays dans lequel est installé le consommateur (Europe) et les sociétés Européenne factureront la TVA en vigueur dans le pays où elles sont installées.

Une entreprise ou un particulier est redevable de la TVA française dans les deux cas suivants :

1.- lorsque la livraison a lieu sur le territoire français ;

2.- lorsque la livraison est effectuée en faveur d'un particulier sur le territoire de l'Union européenne et que le montant annuel hors taxes de vos livraisons réalisées à destination de l'Etat dans lequel est situé votre client ne dépasse pas un seuil compris entre 35 000 à 100 000 euros. Au-delà, vous devrez vous acquitter de la TVA au sein de cet Etat. (43)

S'agissant des prestations de services, celles réalisées par le biais de l'internet suivent les règles déjà existantes. Ainsi, pour les prestations immatérielles telles que conseils, fournitures d'informations ou opérations bancaires, la TVA applicable sera française lorsque votre client est situé en France ou est un particulier ressortissant d'un Etat membre.

Aux termes de l'article 259 B du Code général des impôts, vos prestations effectuées en faveur d'un professionnel assujetti dans un Etat membre feront l'objet d'une taxation qu'il acquittera lui-même sur son lieu d'établissement. Enfin, toutes les prestations effectuées hors Union européenne sont non-imposables. (44)

⁴¹ Sixième directive « TVA », Op.cit, P.6

⁴² Idem, P.7

⁴³ THIBAULT, (V), Op.cit, P.6

⁴⁴ BENETEAU, (J), Op.cit, P.27-28

ÉÉ.1.3.1.1. La qualification des opérations

L'un des problèmes juridiques majeurs rencontrés par les acteurs du commerce électronique à l'heure actuelle réside dans la qualification des opérations du commerce électronique.

La principale difficulté est de qualifier les transferts de données informatisées dans l'application de la TVA.

Le transfert de données peut être définie comme étant le chargement de séquences d'instructions ou le déplacement d'informations d'une mémoire dans une autre, ou entre deux emplacements physiques de mémorisation ; elles peuvent prendre l'appellation de transferts de données numériques, numérisées, digitalisées ; ou encore de transmissions électroniques.

Il s'agit par exemple de transmettre par Web une image numérique créée par un ordinateur ou un software.

La préoccupation principale est de savoir si ces transmissions électroniques doivent être qualifiées de livraison de biens ou de prestations de services. Il convient à ce stade de notre étude de donner la différence fondamentale existant entre qualifier une opération de prestation de services ou de livraisons de biens. Pour ce faire, il sera question de voir successivement la livraison de biens commandés en ligne, la prestation de services, ainsi que le lieu d'imposition.

a) Livraison de biens commandés en ligne

Le système de la TVA, uniformisé au niveau de l'Union Européenne, repose sur une distinction fondamentale entre les livraisons de biens et les prestations de services.

Aux termes des articles 256 et 256A du Code Général des impôts : la TVA s'applique aux livraisons de biens meubles et aux prestations de services effectuées à titre onéreux par des personnes qui effectuent d'une manière indépendante, à titre habituel ou occasionnel, une ou plusieurs opérations économiques, quel que soit le statut juridique au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention (45) ; elle est due à chaque fois que la livraison a lieu sur le territoire de l'Union européenne.

La distinction opérée par le Code Général des impôts entre livraisons de biens et prestation de services n'est pas théorique.

Elle conditionne notamment les critères d'application territoriale de la TVA et parfois le taux applicable aux opérations en cause. (46)

⁴⁵ MABIALA, (L), Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), cédularité et réformes fiscales dans les Etats d'Afrique

noire, Éd. CRIGED, 2^ème édition, Kinshasa, 2006, P.179

⁴⁶ BENETEAU, (J), Op.cit, P.26

Pour déterminer la TVA applicable s'agissant de la cession d'un bien via le réseau internet, il convient de déterminer si l'on est en présence d'une livraison de biens ou d'une prestation de services.

Lorsque la transaction électronique se limite à passer commande d'un produit qui fera l'objet d'une livraison physique (par exemple un CD), il s'agira d'une livraison de biens « classique », soumise aux règles habituelles de localisation pour la perception de la TVA. (47)

Aux termes de l'article 256- 1° du Code Général des impôts, repris par l'article 5 de la sixième directive, celle d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : « est considéré comme livraison d'un bien le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire ».

En conclusion, le transfert de propriété corporelle doit avoir lieu lors du transfert électronique pour qualifier une transaction électronique de livraison de biens ; en d'autres termes, c'est la présence physique ou matérielle au cours de la livraison qui a conduit l'administration fiscale Européenne à qualifier la transaction électronique de livraison de biens.

Lorsque la livraison physique d'un bien acheté en ligne a lieu, par exemple la livraison d'oeuvres musicales ou de vidéos sur disque ou sur cassette, elles peuvent être frappée de droits de douane et de la TVA à l'importation ; en d'autres termes lorsqu'un livre commandé en ligne est ensuite livré matériellement à l'acheteur, il est généralement considéré, aux fins de la réglementation commerciale internationale, comme un bien, et il est donc assujetti aux règles internationales régissant le commerce des biens, c'est-à-dire le GATT (Accord général sur les tarifs douaniers et le commerce).

b) Prestations de services en ligne

Lorsque la transaction est totalement dématérialisée, par exemple lorsqu'un disque, un logiciel, un livre ou une musique est directement téléchargé sur l'ordinateur du client, la qualification de l'opération devient plus délicate.

L'article 6 § 1^er de la sixième directive  dit : « est considéré comme prestation de services toutes opérations qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens de l'article 5 ».

⁴⁷ THIBAULT, (V), Op.cit, P2

Les instances européennes (la commission et le Conseil), s'inspirant de la position de l'administration française en matière de fourniture de logiciels, ont clairement opté pour la qualification de prestation de services dès lors que l'opération porte sur la livraison de biens dématérialisés. (48)

Selon la commission Européenne, toutes les transmissions électroniques et tous les biens immatériels livrés par de tels moyens sont considérés, aux fins de la TVA communautaire, comme des services. Cela est conforme à la position prise par les États membres à l'OMC et ceux de l'OCDE. 

La Commission conclut qu'une opération par laquelle un produit est mis à la disposition du bénéficiaire sous forme numérique via un réseau électronique doit être considérée, pour la TVA, comme une prestation de services ".

Les conséquences au regard du taux de TVA sont importantes. Ainsi, le taux applicable à l'acquisition d'un livre électronique par voie de téléchargement sera très supérieur à celui dont bénéficie la vente d'un livre sur support imprimé. (49)

La position européenne s'avère donc discriminatoire à l'égard du commerce électronique de biens digitalisés.

c) Lieu d'imposition

La distinction faite entre biens et services prend une importance particulière quant à la détermination du lieu où le bien ou le service est réputé être consommé, et le lieu où il doit être taxé.

Les notions de livraison de bien et de prestation de services, bref celle de la qualification de l'opération nous ont permis de connaître les types de biens ou de services qui seront taxés ; autrement dit c'est la matière imposable, et en langage technique on parle de « l'assiette de l'impôt ».

Cependant, la notion du lieu d'imposition nous permet de connaître outre l'assiette de l'impôt, le lieu d'imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services.

Nous allons donc passer en revue dans notre étude le lieu de taxation concernant la livraison de biens et celui de la prestation de services.

⁴⁸ THIBAULT, (V), Op.cit, P.3

⁴⁹ Idem, P.3

C.1. Lieu de livraison de biens

En ce qui concerne les biens, la règle de base est arrêtée à l'article 8 § 1^er lettre a de la sixième Directive qui dit : « le lieu de livraison d'un bien est réputé se situer à l'endroit où le bien se trouve au moment du départ de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur ». Cas où le bien est expédié ou transporté. (50)

En analysant la position du comité des affaires fiscales de l'OCDE qui a approuvé un rapport contenant une série de propositions en vue d'une réforme du régime des impôts sur la consommation dans le cadre du commerce électronique transfrontalier, qui recommande le principe directeur suivant:

Ø L'imposition doit avoir lieu dans le pays de consommation, afin de prévenir une double imposition ou une non-imposition involontaire lorsque deux pays appliquent des règles incompatibles concernant le lieu d'imposition (le principe de l'imposition à la source et au lieu de destination) (51).