CHAPITRE 2 : L'EVALUATION
DES CONTROLES PORTANT SUR LES PROCESSUS DE CLOTURE DES ETATS FINANCIERS DES
ENTREPRISES DE TRAVAIL TEMPORAIRE
onformément à la norme AS 2201 du PCAOB, la
méthodologie de revue du contrôle interne proposée accorde
une importance aux risques associés au processus de clôture des
états financiers des ETT.
Le présent chapitre de cette partie traitera en
conséquence des contrôles attachés au processus de
clôture des états financiers adaptés aux ETT que sont :
- le processus de revue des ajustements significatifs aux comptes
des entreprises de travail temporaire ;
- le processus de revue des écritures comptables indiquant
une fraude dans les états financiers ; et
- le processus de revue de la présentation des comptes et
des informations fournies en annexes.
La démarche proposée, est de se concentrer sur
les risques et assertions significatifs au processus de clôture des
états financiers des ETT, d'apporter une description précise des
risques en question, de décrire un contrôle pertinent
généralement mis en place par les entreprises de travail
temporaire afin de détailler pas à pas la démarche
d'évaluation de la conception et de l'efficacité
opérationnelle de ces contrôles par le commissaire aux comptes.
Section 1.Les
contrôles de revue des ajustements apportés aux états
financiers
1.1. Le contrôle du provisionnement des créances
clients
1.1.1. Identification du risque à couvrir par le
contrôle
Les créances clients représentent
généralement le poste important des états financiers d'une
ETT. Cela résulte du fait que les factures clients sont
généralement payées à 60 jours en moyenne alors que
les principales charges de l'activité (rémunérations des
intérimaires) sont payées à 30 jours au maximum et que
l'activité de travail temporaire nécessite un volume d'affaires
important pour supporter les coûts de structure inhérents à
l'activité. Dès lors, il en résulte un risque quant
à l'appréciation des probabilités de pertes sur
créances pour permettre la correcte évaluation des
dépréciations de créances.
De plus, le fait que l'acquisition des nouveaux clients et
leur gestion soient décentralisées en agence conduit à un
risque accru quant à la qualité des procédures de gestion
de l'en-cours client. En effet, les agences ont la charge de la
sélection des clients et de la gestion de l'encours. Les agences de
travail temporaire développent le plus souvent leur activité dans
un marché local. Il en résulte d'une part, que les en cours
client des ETT sont constitués d'une multitude de créances
clients et d'autre part que les difficultés financières d'un
client (avant l'ouverture d'une procédure collective) ne peuvent
être détectées que par les agences.
1.1.2. Description d'un contrôle
pertinent
Le contrôle généralement mis en place par
les ETT consistera en une revue périodique des retards de paiement des
factures clients. L'objectif de ce contrôle sera d'identifier les sources
de ce retard et de déterminer si celui-ci est lié à une
difficulté du client remettant en cause le caractère recouvrable
de la créance. Ce contrôle sera généralement mis en
place au siège qui a la charge de la préparation des états
financiers.
Le cheminement du contrôle généralement
effectué par le responsable du recouvrement sera :
- de procéder à une extraction périodique
de la balance âgée des créances clients ;
- d'identifier les créances présentant un niveau
d'antériorité jugé préoccupant ;
- de collecter à partir des informations transmises par
une société de notation les risques de solvabilité des
clients en question qui résulteraient, des incidents de paiement connus,
des évènements légaux ou de l'ouverture de
procédures collectives ;
- de requérir, en l'absence d'informations connues par
les sociétés de notation, la situation financière du
client par l'intermédiaire des responsables d'agences ;
- de conclure sur la nécessité de provisionner
la créance en fonction de l'estimation du risque de non recouvrement.
La réalisation de ce contrôle sera
matérialisée par le responsable du recouvrement et sera revue par
son responsable hiérarchique (généralement le directeur
comptable).
1.1.3. Évaluation de la conception du
contrôle
Le tableau ci-dessous présente les facteurs devant
être pris en compte par le CAC dans sa démarche
d'évaluation de la conception du contrôle décrit. Leur
niveau d'influence permet au CAC de déterminer le temps et le niveau de
diligences à accomplir (entretien, enquête et/ou inspection).
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Facteurs clés
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Influence dans l'évaluation
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Compétence/expérience du contrôleur
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Moyen
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Autorité du contrôleur (2)
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Forte
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Cohérence de la fréquence (3)
|
Moyen
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Niveau de prévisibilité
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Néant
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Seuils d'investigation (4)
|
Moyen
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Procédures de suivi en cas d'anomalie (5)
|
Forte
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Dépendance à d'autres contrôles / sources
d'information (6)
|
Moyen
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Dépendance au système d'information (7)
|
Moyen
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L'application des différents critères au
contrôle décrit sont les suivants :
(1) le contrôleur doit disposer d'une
expérience professionnelle suffisante pour juger de la
nécessité de provisionner la créance au regard des
explications transmises par les agences et des informations transmises par les
sociétés de notation.
(2) le contrôleur doit avoir une autorité
suffisante dans l'organisation pour imposer sa vision du risque client aux
équipes comptables et pour solliciter des enquêtes de
solvabilité des agences ;
(3) la fréquence du contrôle doit être
suffisamment forte pour détecter rapidement les risques
nécessitant un provisionnement. Le contrôle doit être
effectué à minima une fois par période de remontée
d'information au groupe afin d'évaluer dans chaque état financier
transmis les créances clients devant faire l'objet d'une provision
;
(4) le contrôle ne peut être conçu
efficacement que si la recherche d'anomalies liées à
l'antériorité des créances est effectuée dès
la survenance d'un risque. Ainsi le seuil de retard client au-dessus duquel la
recherche d'un risque est effectuée doit être cohérent avec
le niveau « normal » de retard client constaté dans la
profession ;
(5) le contrôle ne peut être efficient que si
la survenance d'un retard de paiement constitutif d'un risque identifié
(ou résultant d'une insuffisance de justification par l'agence) donne
lieu à la constitution d'une provision ;
(6) le contrôle nécessite que les sources
d'informations utilisées (agences de notation ou explications des
agences) soient fiables ;
(7) le contrôle ne peut être
réalisé convenablement que si le paramétrage de la balance
âgée
permet de transmettre au responsable du contrôle un
état fiable ;
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Tableau 14 : Les critères de conception du
contrôle du provisionnement des créances clients
L'annexe 25.1 donne un exemple de feuille de travail à
renseigner par le CAC pour documenter les travaux effectués et des
exemples de procédures pour valider que les contrôles respectent
les critères essentiels de conception.
1.1.4. Évaluation de l'efficacité
opérationnelle du contrôle
En fonction de la fréquence à laquelle sont
effectués les contrôles de revue de la balance âgée
et du risque associé au contrôle, le CAC va déterminer le
nombre de balance âgée à tester.
Ces tests vont consister :
- à recueillir les contrôles périodiques
effectués ;
- à s'assurer que les créances dont le retard
dépasse le seuil fixé ont bien fait l'objet d'une revue du risque
par une enquête d'agence de notation ;
- à s'assurer qu'en l'absence de résultat de cette
enquête des explications ont été transmises par les agences
travaillant avec les clients à fort en cours ;
- à vérifier, le cas échéant, la
cohérence des explications
- à s'assurer qu'une estimation du risque a
été effectuée et à vérifier la
cohérence entre le risque estimé et le montant de provision
préconisée ;
- à vérifier que le risque estimé a
été correctement comptabilisé par les équipes
comptables ou que les divergences ont été expliquées ;
- à s'assurer que le responsable du recouvrement a
matérialisé son contrôle périodique ;
- à observer que ce contrôle a bien fait l'objet
d'une revue matérialisée par le supérieur
hiérarchique.
L'annexe 25.2 donne un exemple de programme de travail et de
feuille de travail à renseigner permettant au CAC de documenter les
travaux effectués.
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