Section II. Les impôts applicables
Les impôts existent et font partie de notre univers
quotidien. Payer ses impôts est une obligation qui incombe à tous
; « Nul citoyen n'est dispensé de l'honorable obligation
de
56
contribuer aux charges publiques
»125. Seulement chacun paie suivant ses capacités
contributives ; c'est pourquoi on a tendance à croire que certaines
entreprises payent plus d'impôts que d'autres. Il est indéniable
que les impôts apparaissent lourds et nombreux surtout lorsqu'on leur
associe les cotisations sociales et les taxes parafiscales perçues au
profit de certains organismes professionnels. A la lumière du Code
Général des Impôts et le Code de l'Enregistrement du Timbre
et de la Curatelle, on peut classer les impôts et taxes liés au
fonctionnement de l'entreprise privée en deux
catégories126 : les impôts et taxes sur
l'activité (sous-section 1) ; et les impôts sur le revenu
(sous-section 2).
Sous-section 1. Les impôts et taxes sur
l'activité
Les impôts et taxes sur l'activité sont
générés par les opérations du cycle d'exploitation
de l'entreprise. Ainsi, on distingue la Taxe sur la Valeur Ajoutée (A)
et la contribution aux droits des patentes (B).
A. La Taxe sur la valeur ajoutée (TVA)
L'impôt applicable est celui au quel les contribuables
du réel et du simplifié sont assujettis. La TVA est
instituée au Cameroun par la loi de finances de l'exercice
1999/2000127, la TVA est l'un des impôts du système
fiscal camerounais qui permet de distinguer le régime réel du
régime simplifié. A l'origine, les contribuables du régime
réel et simplifié d'imposition étaient tous soumis
à cette taxe en fonction du chiffre d'affaires réalisé et
la nature le l'activité exercés.
D'introduction récente128en remplacement de
la Taxe sur le Chiffre d'Affaires (TCA), elle-même fruit de la
réforme fiscalo-douanière de l'UDEAC de 1994, la TVA est un
impôt assis sur la valeur ajoutée réalisée par
l'entreprise, mais qui s'applique sur le Chiffre d'Affaires. La valeur
ajoutée est l'accroissement de valeur que l'entreprise apporte aux biens
et services en provenance des tiers dans ses activités professionnelles
courantes.
Elle constitue un solde significatif de gestion
représentant la richesse créée par l'entreprise. Avant les
réformes fiscales de 2012, étaient d'office assujettis à
la TVA, les entreprises relevant du régime de base, du régime
simplifié et du régime réel129.
125 L'article 101 de la constitution française du 04
octobre 1958.
126 ALAKA ALAKA (P) et MBADIFFO KOUAMO (R), Fiscalité
et comptabilité le principe d'évaluation des impôts et
taxes leur comptabilisation selon le système OHADA,
1ère édition B et Co Conseils, février 2002,
305p. p. 7 et s.
127 Lire les dispositions de l'article huitième de la loi
de Finances n° 98/009 du1er juillet1998, instituant la TVA.
128 Loi de finances n° 98/009 du 1er juillet 1998.
129 Article. 8 al. 1, 2 et 3 : des modalités d'imposition.
Loi des finances op. cit.
57
La TVA est liquidée au vu de la déclaration dont
le modèle est fourni par l'Administration Fiscale130.La loi
de finances de l'exercice 2012 supprime le régime de base et par la
même occasion exclut le régime simplifié du champ
d'application de la TVA. Par contre, elle consacre au régime réel
l'obligation absolue de collecter la TVA c'est-à-dire, une fois le bien
ou le service est imposable à la TVA, la facturation doit être
faite même lorsque la vente ou la prestation de services
réalisée est à prix coûtant131.
Toutefois, si l'obligation de collecte de la TVA est absolue, il n'en est pas
ainsi pour le droit de déduction. En principe, le droit de
déduction accordé au régime réel n'est pas absolu.
Car il existe des situations pour lesquelles un contribuable du régime
réel n'a pas droit à déduction de la taxe.
Les contribuables relevant du régime simplifié
sont par contre hors du champ de collecte de la TVA. Ils ne sont plus
redevables légaux de cette taxe, c'est-à-dire qu'ils ne la
facturent pas et ne sont pas en conséquence astreints à la
reverser. Cependant, avant la loi de finances 2014 ; les personnes
habilitées à la retenir à la source, qu'elles soient
publiques ou privées, n'étaient plus astreintes à
l'obligation de le faire pour les opérations qu'elles réalisent
avec les contribuables du régime simplifié. Par la suite, la loi
de finances de l'exercice 2014132 a consacré
l'exigibilité de la retenue à la source à la TVA sur tous
les fournisseurs des entités publiques quel que soit leur régime
d'imposition.
En d'autres dermes, le législateur a rétabli le
principe de retenue à la source de la TVA sur tous les fournisseurs de
l'Etat et d'autres entités publiques habilitées à retenir
à la source les impôts et taxes, y compris ceux relevant du
régime simplifié.
A cet effet, en dépit de leur non assujettissement
à cette taxe, les factures des contribuables de régime
simplifié adressées à l'Etat, aux Collectivités
Territoriales Décentralisées (CTD) et aux Etablissements Publics
Administratifs (EPA) devront être considérées comme
étant Toutes Taxes Comprises (TTC).
Pour l'Etat ainsi que les autres entités publiques
habilitées à retenir à la source, la TVA devra être
calculée et retenue. Toutefois, lorsque le marché est
réalisé avec une personne morale de droit prive133non
habilitée, le redevable est tenu de reverser la TVA y afférente
dans son centre des impôts de rattachement lors de la déclaration
au titre du mois au cours duquel le paiement est effectué. Ainsi,
lorsque le fournisseur relève du régime simplifié
d'imposition, la
130 Article 28 section 2 : obligations des redevables.
131 Il faut entendre par vente à prix coûtant, une
vente ou une cession au prix de revient, sans application de la marge.
132 Article 149 (2b), loi n° 2013/017 du 16/12/2013 portant
loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2014.
133 Il est précisé que l'acte uniforme OHADA
portant harmonisation des comptabilités des entreprises en son article 2
classe les sociétés à capital public et les
sociétés d'économie mixte parmi les personnes morales de
droit privé.
58
retenue doit être opérée dans les
mêmes conditions que pour les contribuables relevant du réel. Pour
ce faire, le montant de la prestation doit être considéré
comme étant TTC. Au plan pratique, la facture de l'assujetti devra
être libellée TTC, et préciser le montant de la TVA retenue
à la source.
Il est à préciser que cette TVA retenue à
la source et reversée n'est pas déductible pour les entreprises
relevant du régime simplifié. Par contre, l'obligation de
considérer les factures des redevables du régime simplifié
comme étant TTC n'est pas opérante dans leurs opérations
avec les entités privées, y compris celles habilitées
à retenir à la source les impôts et taxes. De la même
manière, les contribuables relevant du régime du réel ne
sont pas autorisés à déduire la TVA qui leur serait
facturée par leurs clients relevant du régime de l'impôt
libératoire. En tout état de cause la déduction de la TVA
se fait conformément aux dispositions légales.134
Etant donné que la loi fiscale a accordé aux
contribuables du régime réel l'obligation de collecter et de
reverser la TVA, ils sont donc de ce point de vue des redevables légaux
de la TVA (1) car ils sont responsables du paiement des impôts
auprès de l'Administration fiscale. Par ailleurs les contribuables du
régime simplifié quant à eux supportent la TVA comme
charge d'exploitation car c'est à eux que revient la charge fiscale. Ils
sont donc les redevables réels de la TVA (2) et par conséquents
assimilés aux consommateurs finaux (3).
1. Le régime réel, redevable
légal de la TVA
La TVA est la première source des rentrées
fiscales de l'Etat. Cette réussite tient non seulement à une plus
grande maîtrise des assujettis et de la matière imposable, mais
surtout à un système tout à fait original de paiement de
l'impôt, lequel se déploie par un double phénomène
d'anesthésie et de neutralité fiscale. Anesthésie du
consommateur, redevable réel, qui acquitte la taxe à l'occasion
de ses actes quotidiens de consommation. Neutralité135entre
les entreprises, redevables légaux, grâce à un
mécanisme de déduction assez élaboré : celles-ci
calculent la taxe sur le montant total de leurs chiffres
d'affaires136; mais au moment du règlement au Trésor,
elles ne reversent que la différence entre l'impôt ainsi
collecté et celui supporté à l'occasion de leurs achats de
biens et services137. Ce système, simple dans son principe,
se révèle d'une rebutante complexité dans la pratique. Car
il arrive très souvent que la taxe d'amont soit supérieure
à celle d'aval, rendant toute déduction impossible. Cet
134 Lire l'article 143 du Code Général des
Impôts.
135 Cette neutralité est perceptible aux plans interne
et international. Au plan interne, grâce à la
généralité de l'impôt et à la
détaxation des consommations intermédiaires. Au plan
international, grâce à l'ajustement aux frontières,
c'est-à-dire l'imposition dans le pays de destination.
136 T.V.A. collectée ou taxe d'aval.
137 T.V.A. déductible ou taxe d'amont.
59
excédent constitue pour le redevable un crédit
de T.V.A138. Pour sécuriser au maximum les fonds, les actions
des structures chargées d'effectuer les retenues à la source
devraient être canalisées. A cet effet, certaines obligations
devraient pouvoir leur être imposées, et certaines limites
posées à leurs initiatives, notamment : obligation de
délivrance des attestations de retenue à la source139
au moment du paiement ; obligation de donner copies des quittances de
reversement au fournisseur accompagnées de l'extrait du listing des
contribuables concernés par le reversement paraphé des services
fiscaux ayant reçu le paiement. Le régime réel,
qualifié de redevable légal dispose donc le droit de
déduction de la TVA (a), de compensation (b) et de remboursement des
crédits de TVA (c).
a. L'obligation de collecte et le droit de
déduction de la TVA
La récupération de la taxe ayant grevé
les divers éléments du prix des opérations ouvrant droit
à la déduction s'effectue, de façon
générale, par imputation. Cela signifie que le redevable diminue
de la TVA brute, le montant de la TVA déductible pour obtenir
l'impôt à reverser dans les caisses du trésor public. Cette
opération s'effectue globalement sur l'ensemble des opérations
réalisées au cours du mois et non opération sur
opération selon les modalités ci-après : la TVA
déductible ou supportée en amont est inférieure à
la TVA brute ou collectée, il en résulte une TVA nette que
l'entreprise reverse dans la caisse du trésor ; la taxe
déductible est égale à la brute, dans ce cas l'entreprise
ne reverse aucune taxe dans la caisse du trésor public ; la taxe
déductible est supérieure à la taxe brute, on dit que
l'entreprise est en situation de crédit de TVA. Dans cette
hypothèse, l'excédent ou le crédit de TVA est
reporté sur les déclarations des périodes
antérieures jusqu'à l'épuisement, sans limite de
délai.
b. Le droit de compensation
Le principe de la compensation fut retenu au cours de
l'exercice 1987/1988 dans le but d'apurer les arriérés de l'Etat
à ses divers fournisseurs140. C'est la loi de finances pour
le compte de l'exercice 1990/1991 qui a fait de la compensation le moyen
légal de paiement de l'impôt. L'Administration a finalement
institué la compensation comme mode d'apurement des crédits
d'impôts par ordonnance 3 de 1994 dont l'article 22(5) dispose que :
« les crédits
138 ASSONFACK ZAMBOU (E.W), La gestion des crédits de
TVA : étude prospective, Mémoire de DESS, Option Fiscalité
Appliquée, Université de Douala, 1999, 98p. p. 13.
139 A cet effet, en contradiction à l'attestation de
retenue à la source délivrée par la structure collectrice,
elle devrait délivrer une attestation de reversement qui reprendrait
alors en annexe les montants détaillés retenus et ayant fait
l'objet de reversement.
140 ABIABAG (I), La compensation en droit fiscal camerounais,
Collection Droit Public de l'A.VU.DR.A, Presses Universitaires Libres, 96p. p.
6.
60
d'impôts générés par les
mécanismes de déduction de la taxe peuvent être
compensés par l'émission de chèques spéciaux du
trésor valable uniquement pour le paiement de tous impôts, droits
et taxes141 ». Par compensation en matière fiscale,
il faut entendre le rétablissement de l'équilibre entre le
contribuable et l'administration142. C'est aussi l'extinction de
deux dettes réciproques jusqu'à concurrence de la plus
faible143. Pour bénéficier de la compensation, les
contribuables doivent remplir cumulativement les conditions ci-après :
justifier d'une activité ininterrompue pendant deux ans ; ne pas faire
l'objet d'une procédure de vérification de comptabilité ;
produire les justificatifs du crédit dont la compensation ou le
remboursement est réclamé ; ne pas être débiteur
d'impôts et taxes de quelque nature que ce soit. Le
bénéfice de la compensation est un avantage certain au
régime du réel (b1) et l'absence de compensation déclenche
une pression fiscale au régime simplifié (b2).
b1. Le bénéfice de la compensation : un
avantage certain au régime réel
La compensation fiscale offre aux entreprises du
régime réel un avantage certain pour leur trésorerie.
Ainsi, elles peuvent sans procéder à un
décaissement régler leur facture de TVA future ainsi que les
droits et taxes de même nature144. Un tel mécanisme
permet aux entreprises de maintenir leur trésorerie sans procéder
à des décaissements. Ce qui permet à l'entreprise
d'étendre sa politique. La compensation permet à l'entreprise de
renflouer sa trésorerie, elle favorise la production de l'argent car les
sommes que l'entreprise aurait pu utiliser pour payer les impôts seront
utilisées à d'autres fins. Les critiques sont émises
à l'endroit de la compensation au motif que celle-ci n'enrichit pas
l'Etat, il nous semble que l'intérêt du contribuable n'est pas
pris en compte.
b2. Le non bénéfice de la compensation :
une pression fiscale du régime simplifié
Toutes les entreprises ne sont pas admises à faire une
demande de compensation. Seules les entreprises relevant du régime
réel peuvent prétendre bénéficier des avantages de
la compensation.145
La compensation permet d'éviter toute
élévation de charge fiscale. En réalité toutes
les
141 Ibidem, p. 6.
142 Ibidem, p. 7.
143 GATSI (J), Nouveau Dictionnaire Juridique,
2ème éd. Presse Universitaire Libres, 2010, p. 75 et
s.
144 ASSONFACK ZAMBOU (E.W), La gestion des crédits de
TVA: étude prospective, Mémoire de DESS, Option Fiscalité
Appliquée, Université de Douala, 1999-2000, 98p. p. 71.
145 Ibidem, p. 71.
61
entreprises du régime simplifié d'imposition qui
sont par ailleurs non admises au bénéfice de la compensation
connaitront une élévation de leur charge
fiscale.146Cela pourrait avoir pour conséquence des
fermetures d'entreprises soumis au régime simplifié, des
cessations de payement régulières, des endettements excessifs
d'entreprises.
A ce titre, les demandes de compensation devront
obligatoirement être accompagnées d'un bordereau d'une attestation
de non redevance. Aucune demande de compensation de TVA ne peut être
introduite sur la base des factures payées en espèces.
La compensation s'opère sur les crédits de TVA
non imputables. La loi de finances pour l'exercice 2012 apporte des
précisions supplémentaires sur les modalités de
compensation des crédits. Sont dorénavant compensables avec les
crédits de TVA non imputables, le paiement de la TVA elle-même,
des droits d'accises et des droits de douane. En ce qui concerne la TVA, la
compensation peut couvrir aussi bien le principal de cette taxe (17.5%) que les
Centimes Additionnels Communaux (CAC) y adossés. Pour les droits
d'accises, il s'agit aussi bien des droits acquittés en interne que ceux
payés à la porte. Quant aux droits de douanes, ils s'entendent du
Tarif Extérieur Commun (TEC) à l'exclusion des redevances de
services à l'instar de la Taxe Communautaire d'Intégration, de la
redevance informatique.
La compensation ne peut être effectuée
spontanément par le contribuable. Ce dernier doit obligatoirement en
formuler la demande expresse au Directeur Général des
Impôts. Celle-ci doit intervenir après validation par les services
gestionnaires des crédits de TVA à compenser. Cette requête
doit être accompagnée de la notification du montant des
crédits validés, ainsi que des justificatifs d'une
activité ininterrompue depuis deux (02) exercices.
Il ya lieu de relever enfin que la compensation entre les
crédits TVA et les dettes fiscales d'un contribuable suite à une
procédure de contrôle est également envisageable à
l'initiative de l'administration. Dans cette hypothèse, elle est
effectuée avant le remboursement des crédits au contribuable.
Lorsque l'imputation s'avère difficile voire
impossible, l'assujetti peut bénéficier du remboursement des
crédits de TVA à la condition qu'il soit éligible audit
remboursement et qu'il puisse le justifier. Car tout écart doit
être justifié147. Seuls les assujettis au régime
réel sont éligibles au remboursement des crédits de TVA.
Les entreprises éligibles au remboursement des crédits de TVA
sont les suivantes : entreprises exportatrices ; entreprises en situation de
crédits structurels de fait des retenues à la source ;
industriels et établissements
146 COZIAN (M.), « Fraude fiscale, évasion fiscale,
optimisation fiscale, Droit et patrimoine, 1985, p. 1 et s.
147 YAICH HAMMAMI (A), La gestion qualité dans les
missions d'assistance comptable, mémoire pour l'obtention d'un
diplôme d'expertise comptable, Faculté des Sciences Economiques et
de Gestion-Sfax, 20072008, p. 140.
62
de crédit-bail ayant réalisé des
investissements lourds ; entreprises en cession d'activités,
après une vérification générale de
comptabilité ; les missions diplomatiques ou consulaires et
organisations internationales.
c. Le remboursement des crédits de
TVA
Les crédits de Taxe sur la Valeur Ajoutée
peuvent faire l'objet de compensation et éventuellement de remboursement
à condition que leurs bénéficiaires ne soient pas
débiteurs des impôts et taxes compensables, de quelque nature que
ce soit, et que ces crédits soient justifiés.
Ils sont remboursables : dans un délai de trois mois
aux entreprises en situation de crédit structurel du fait des retenues
à la source ; dans un délai de trois mois à compter du
dépôt de la demande, aux industriels et établissements de
crédit bail ayant acquis des équipements148. dont la
TVA correspondante ne peut être résorbée par le
mécanisme d'imputation dans un délai d'un an ; aux exportateurs,
dans un délai de deux mois à compter de la date de
dépôt de la demande de remboursement dans un délai de trois
(03) mois à compter de la date de dépôt de la demande, les
crédits consécutifs aux investissements réalisés
par les marketers dans le cadre de la construction des stations-services et qui
ne peuvent être résorbés sur une période d'un an
à travers le mécanisme normal de l'imputation. Toutefois, le
montant du crédit de TVA à rembourser est limité au
montant de TVA calculé par application du taux général en
vigueur au montant des exportations réalisées.
Les exportateurs sont tenus d'annexer à leur
déclaration les références douanières des
exportations effectuées, l'attestation d'exportation effective
délivrée par l'Administration en charge des douanes, ainsi que
celle du rapatriement des fonds délivrée par l'administration en
charge du Trésor sur les ventes à l'exportation dont le
remboursement est demandé ; à la fin de chaque trimestre, aux
missions diplomatiques ou consulaires, sous réserve d'accord formel de
réciprocité, lorsque celles-ci ont acquitté au
préalable la taxe ; à la fin de chaque trimestre, aux missions
diplomatiques ou consulaires et aux organisations internationales, sous
réserve d'accord formel de réciprocité ou d'accord de
siège.
2. Les contribuables du régime simplifié
d'imposition, redevables réels de la TVA Le fournisseur de
biens et services redevable réel de la TVA, fait l'objet de la
facturation et la retenue à la source, de cette taxe. En
réalité, c'est le redevable réel qui supporte la charge
de
148 Modification de la loi de finances de l'exercice 2017.
63
64
l'impôt, il s'apparente au consommateur final ce qui
entraine pour ce dernier une décharge de l'obligation fiscale,
lesquelles obligations sont sources de tracasseries et de plusieurs
incidences.
3. Le contribuable du régime simplifié
assimilé au consommateur final de la TVA Depuis la loi de
finances de l'exercice 2012, les contribuables du régime
simplifié sont assimilés aux consommateurs finaux,
c'est-à-dire qu'ils supportent la TVA comme une charge d'exploitation.
Les charges d'exploitation149 constituent un enjeu très
important dans la détermination du résultat fiscal, puisqu'elles
ont pour effet de minorer la base imposable et de générer ainsi
une économie d'impôt à caractère
définitif150. Les entreprises soumises au régime
simplifié d'imposition doivent intégrer dans leur coût le
montant de la TVA payée aux fournisseurs de biens et services. Ceci a
plusieurs indicateurs sur la performance de l'entreprise à savoir :
l'influence de la TVA sur les coûts (a) ; la baisse de la marge
bénéficiaire (b) ; la compétitivité et la
rentabilité financière (c) et une décharge des obligations
fiscales (d).
a. L'influence de la TVA non déductible sur les
coûts
Le profit que peut réaliser l'entreprise sera fonction
du coût de production. La TVA doit être payée par
l'entreprise lors du règlement de ses factures d'achat de biens et
services en amont aux fournisseurs. Cette TVA que l'entreprise paie en amont
vient en augmentation du coût de production. Pour les entreprises de
petite taille qui n'ont pas droit à déduction, cette taxe est
prise en considération dans la détermination du coût
d'achat. Pour réaliser un bénéfice, l'entreprise sera
obligée d'augmenter le prix de vente des produits. Or dans les
situations de concurrence imparfaite, le développement des ventes exige
une baisse du prix. En tout état de cause l'augmentation des coûts
d'achat et de production est la conséquence de la non
déductibilité de la TVA ce qui affecte forcément la marge
bénéficiaire.
b. La baisse de la marge bénéficiaire des
entreprises de petite taille
Nous avons vu plus haut que les entreprises soumises au
régime simplifié d'imposition n'ont pas droit à la
déduction de la TVA payée en amont, aux fournisseurs lors des
opérations
149 Dans son fonctionnement, l'entreprise dégage
plusieurs types de charges. Il peut s'agir des charges d'exploitation, de
fonctionnement. La liste est loin d'être exhaustive. Dans les charges
d'exploitation on retrouve les charges fiscales de l'entreprise qui
représentent l'ensemble des dépenses opérées par
celle-ci pour s'acquitter de sa dette d'impôt envers le Trésor
Public.
150 PINARD-FABRO (M.H.), Audit fiscal, Francis Lefebvre, 2008, p.
172.
d'achat des biens et services. Ces entreprises sont donc
obligées d'intégrer dans leur coût le montant de la TVA
payée aux fournisseurs de biens et services. Etant donné que
cette TVA est prise en compte dans la détermination du coût des
biens et services acquis par l'entreprise, les charges de l'entreprise seront
élevées. Plus la TVA est importante, plus les charges vont
accroitre. Dans le marché de concurrence, l'entreprise aura mal
à, fixer le prix de vente de ses biens et services. Deux choix sont
possibles.
- Le but de toute entreprise est de réaliser les
profits, les entreprises de petite taille151 (du régime
simplifié) seront amenées à fixer leur prix de vente
supérieur à celui pratiqué par les entreprises dites de
grande taille (entreprises soumises au régime réel) ; l'objectif
étant de maintenir le même taux de marge152. Or dans le
marché de concurrence, le consommateur aura toujours tendance à
acheter le produit le moins coûteux ; et par conséquent
l'entreprise observera une diminution significative de son chiffre d'affaires.
De même son résultat sera inférieur à celui d'une
entreprise qui a la possibilité de déduire la TVA payée
aux fournisseurs lors des achats. Mais le plus important à noter est la
perte de la clientèle.
- L'entreprise peut plutôt choisir de maintenir sa
clientèle. Dans ce cas, elle sera obligée de maintenir le prix de
vente initial de ses marchandises nonobstant l'augmentation de la charge de
TVA. Si l'entreprise opte pour la conservation de sa clientèle, sommes
conscients qu'il est impossible de réaliser le même
résultat qu'avant, eu égard à l'augmentation des charges
inhérentes à la TVA. La marge bénéficiaire pourra
ainsi diminuer puisque l'activité est en baisse et la
compétitivité est nulle. N'oublions pas que le coefficient de la
marge brute constitue « un test révélateur dans la
vérification fiscale »153. Ces données de
références appelées selon Martial CHADEFAUX154
« zone repères » permettent à l'administration fiscale
de rapprocher le taux de marge ou de marque de la société
contrôlée avec celui du secteur d'activité et de
déceler, en conséquence, d'éventuelles anomalies.
151 La loi du 13 avril 2010 N° 2010/001 portant promotion
des Petites et Moyennes Entreprises au Cameroun stipule que : « La
très Petite Entreprise est une entreprise qui emploie au plus 5
personnes et dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes n'excède pas
15 millions de FCFA (22 800 €) ; la petite Entreprise est une entreprise
qui emploie entre 6 et 20 personnes et dont le chiffre d'affaires annuel hors
taxes est supérieur à 15 millions de FCFA (22 800 €), et
n'excède pas 100 millions de francs CFA (152 000 €).
152 Les taux de marge considérés sont contenus
dans l'arrêté n° 100/MINDIC/DPPM du 27/12/1988 fixant les
éléments constitutifs du prix de revient et les marges
bénéficiaires applicables aux produits importés, aux
produits de fabrication locale et aux prestataires de services.
153 COZIAN (M.), Précis de fiscalité des
entreprises, Editions Litec, 10ème édition 1986, p.
587.
154 CHADEFAUX (M.), L'audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.
132.
65
c. La chute de la compétitivité et de la
rentabilité
La compétitivité est un paramètre
fiscal155qui permet de mesurer l'efficacité de l'entreprise.
L'efficacité résulte « d'un usage intelligent de la
fiscalité »156. C'est la raison pour laquelle,
l'entreprise doit être en mesure d'adapter un comportement plus dynamique
à l'égard du paramètre fiscal en exerçant des choix
fiscaux plus ou moins judicieux et par voie de conséquence moduler la
charge fiscale qu'elle supporte157.
La notion de compétitivité est une notion
ambiguë, ainsi qu'une entreprise peut être temporairement non
compétitive, mais elle survit à terme, et peut disposer d'un
potentiel important de compétitivité, d'autres peuvent être
compétitives en l'état sans pour autant pouvoir résister
aux pressions concurrentielles futures. Cependant, l'entrée en
compétitivité est possible à condition de transformer les
contraintes de l'environnement en opportunité de développer le
réseau inter industriel, et enfin combattre les déficits de
performance. Avant de donner certaines définitions à la notion de
compétitivité. Il est nécessaire tout d'abord de
définir la notion de concurrence car ce sont deux termes
complètement liés en effet pour être concurrentiels, il
faut être compétitif, S'apporter et dépasser les
performances et les capacités des entreprises concurrentes. Il existe
plusieurs définitions du concept compétitivité : Selon
Henri SPITEZKI : « une entreprise est compétitive lors qu'elle
est capable de se maintenir durablement et de façon volontariste sur un
marché concurrentiel et évolutif, en réalisant un taux de
profit au moins égal au taux requis par le financement de ces objectifs
».158Pour B. COURBIS : « la
compétitivité des producteurs nationaux (ou étranger) se
mesure par leur plus ou moins grande aptitude avoir une part
élevée du marché ».159
La TVA payée aux fournisseurs par les entreprises de
petite taille, généralement soumises au régime
simplifié. L'application d'un même taux de marge que les
entreprises soumises au régime réel rend leur prix de vente
supérieur à celui pratiqué par celles-ci. Ce qui rend
moins compétitives que les autres, toutes choses étant
égales par ailleurs, dans un marché de concurrence pure et
parfaite. Les prix de vente qu'afficheront ces derniers seront toujours
inférieurs à ceux pratiqués par les entreprises soumises
au régime simplifié. Toute chose qui ne va pas contribuer
à l'augmentation significative du chiffre d'affaires et de leur porte
feuilles client en nombre et en qualité. De même, puisque la TVA
est prise en compte dans la détermination du coût d'achat des
biens et services acquis par l'entreprise du régime
155 Le paramètre fiscal n'est plus perçu uniquement
comme un risque à subir mais plutôt un paramètre à
gérer.
156 HAJJI (N), Place de la fiscalité dans la
stratégie de l'entreprise, 3ème journée de
l'OECT du 26/02/1992. p. 62.
157 FOURATI (R), La fiscalité au coeur de l'expertise
comptable, 3ème journée de l'OECT du 26/06/1992.
158 SPITEZKI (H), La stratégie d'entreprise,
compétitivité et mobilité, p. 53.
159 COURBIS (B), Compétitivité et croissance en
compétitivité en économie concurrencée, Dunod Paris
1975, p. 85.
66
simplifié, ses charges sont de même plus
élevées. Son résultat est inférieur à celui
des entreprises qui réalisent un même niveau de capitaux propres,
mais qui à la possibilité de déduire la TVA payée
aux fournisseurs lors des achats.
d. L'exclusion du champ de la TVA: une décharge
d'obligations fiscales pour le régime simplifié
La décharge de l'obligation fiscale en matière
de TVA retenue à la source peut présenter pour le redevable
réel cet avantage qu'en éloignant au maximum le
prélèvement de l'impôt de la réalisation du revenu
ou du fait générateur, le risque d'évasion ou la tentation
de dissimulation sont davantage amoindris160. De plus, que la charge
des opérations de déclarations et paiement ne soit pas sur sa
tête et par voie bancaire, offre au redevable réel l'avantage
d'une économie des frais bancaires liés à ces
opérations.
Le schéma classique de la mise en oeuvre de la retenue
à la source surtout en ce qui concerne la TVA, et certains impôts
sur le revenu dont le mécanisme autorise au régime réel
une déduction des montants correspondants à l'occasion de ses
propres déclarations, impose la présentation d'une attestation de
retenue à la source délivrée par le redevable
habilité161 à opérer ladite retenue. Or le
contribuable du régime simplifié est à l'abri de toutes
ces exigences en sa qualité de redevable réel de la TVA. Il paye
simplement l'impôt, il ne le collecte pas et ne le déduit
pas162.
Par ailleurs, la condition de présentation d'une
attestation de retenue à la source peut être logiquement
respectée, encore qu'en pratique les difficultés sont nombreuses
celles liées à l'édition immédiate de ladite
attestation est difficile sinon impossible. Ceci a pour conséquences la
déduction ultérieure de la taxe d'amont retenue et le reversement
immédiat de la taxe d'aval collectée avec une incidence sur la
trésorerie du redevable. L'administration fiscale, se fondant sur les
exigences légales de production des attestations de retenue à la
source n'hésite pas à rejeter les déductions
présentées par les redevables légaux et non
appuyées de ces pièces. Il arrive ainsi que des sommes ayant
initialement fait l'objet de retenue à la source fassent en plus l'objet
d'émission d'avis de mise en recouvrement. Le redevable réel se
trouve ainsi pris dans l'étau de l'administration d'un côté
et du fournisseur de l'autre, tous deux à domination écrasante.
S'il faut ajouter à ce phénomène les retenues subies au
moment des consommations intermédiaires et que celui-ci ne peut
dès lors pas imputer à
160 DODO NDOKE (G), Retenue à la source comme mode de
perception de l'impôt, D.E.S.S, Administration Fiscale, Université
de Douala, 2007, 115p. p. 33.
161 Seuls les contribuables du régime du réel ont
une habilité règlementaire à retenir à la source la
TVA et l'IS.
162 Article 132 (nouveau) de la loi n° 2011/020 portant loi
de finances du Cameroun pour l'exercice 2012.
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l'occasion de ses propres déclarations, l'on comprend
aisément combien la retenue à la source comme mode de perception
de l'impôt peut avoir vis-à-vis de celui-ci un effet plutôt
pervers, effet qui n'épargne pas non plus l'administration. La charge
fiscale réelle en matière de retenue à la source est sur
la tête du redevable réel en ce sens que l'incidence
financière définitive se ressent à son niveau. Toutefois,
celui-ci est dispensé de l'obligation de déclaration et de
paiement. Ce qui à l'analyse pourrait être pour ce dernier un
avantage certain en terme de gestion des tracasseries fiscales et même de
gestion du temps, tant il est vrai que« le temps est de l'argent comptant
».
B. La contribution aux droits des patentes comme
critère de distinction du régime réel et du régime
simplifié
Elle existe depuis toujours et constitue l'autorisation
donnée aux personnes physiques ou morales d'exercer une profession ou
une activité à but lucratif. C'est donc une taxe professionnelle.
La contribution des patentes163, impôts recouvrés
annuellement sur les personnes physiques ou morales exerçant une
profession ou une activité à but lucratif164 et dont
la base de calcul est liée au chiffre d'affaires réel de
l'activité ou la profession. C'est un impôt direct local le plus
productif.
Jusqu'à une certaine époque165, il
était possible et même fréquent d'avoir plusieurs titres de
patente pour un même établissement, depuis lors, il est
prévu une seule patente par établissement même en cas
d'exercice d'activités dissemblables. Autrement dit, la patente est due
par établissement distinct166.
Jusqu'à la loi de finances de l'exercice 2016, la
contribution des patentes due résultait de l'application d'un taux
dégressif sur le chiffre d'affaires réalisé par le
contribuable au cours
163 La patente est instituée par la loi n°74/23 du
05 décembre 1974 portant organisation communale au Cameroun.
164 Les exploitants forestiers, les exploitants
pétroliers d'amont, les miniers, à l'exception des artisans
miniers, les gaziers, les opérateurs de téléphonie mobile,
les banques de premier ordre, les officiers publics ministériels et les
professions libérales sont soumis à la patente quel que soit leur
chiffre d'affaires.
165 Avant la loi de finances 1995/1996.
166 Sont considérés comme constituant des
établissements distincts : les immeubles ou parties d'immeubles
nettement séparés. Est également patentable pour un
établissement distinct, celui qui fait vendre des marchandises ou des
produits, ou fait travailler des artisans pour son compte sur le trottoir, sous
l'auvent ou sous la véranda non fermée de son
établissement commercial. Est considéré comme faisant
vendre ou travailler pour son compte, quiconque donne asile comme il est dit
ci-dessus, à un vendeur ou à un artisan ne justifiant pas
être personnellement patenté. Tout chantier ou groupe de chantiers
ouverts dans une commune et placés sous la surveillance technique d'un
agent, est considéré comme établissement imposable. Les
opérations effectuées par un patenté pour le compte d'un
tiers soit en consignation, soit sous contrôle de son commettant, que
celui-ci exige des rapports, comptes rendus, comptabilités
spéciales ou fassent surveiller périodiquement lesdites
opérations, donnent également lieu à imposition distincte
établie au nom des commettants. Le mari et la femme, même
séparés de biens, ne sont redevables que d'une seule patente
lorsqu'ils exercent une même activité dans un même
établissement. Voir aussi article C14 (6) du CGI.
68
de la pénultième année167. Ce
taux était arrêté par les collectivités
territoriales bénéficiaires du produit de la patente, à
l'intérieur d'une fourchette légalement fixée par tranche
de chiffre d'affaires. La loi de finances pour l'exercice 2017 a reformé
et modernisé, le régime de la contribution des patentes. Cette
réforme touche aussi bien à ses modalités de liquidation,
de déclaration et de paiement, qu'au support matérialisant son
acquittement et aux obligations qui incombent aux redevables. Dans l'ancien
système, la patente se calculait sur application d'un taux sur le
chiffre d'affaires réalisé par le contribuable à
l'intérieur d'une fourchette fixée, sans tenir compte de la
taille de l'entreprise et son régime d'imposition. Cela constituait une
injustice fiscale très grave à l'égard des petits
contribuables qui payaient pour un chiffre d'affaires beaucoup plus bas, une
même contribution des patentes que les moyennes entreprises qui
réalisent des chiffres plus considérables. Heureusement, la loi
de finances de l'exercice 2017 a corrigé cette inégalité.
Les modalités de liquidation, de déclaration et de paiement de la
contribution des patentes ont été facilitées à
travers les mesures de simplification des taux d'imposition qui ne sont plus
fonction du seul chiffre d'affaires, mais aussi de la segmentation de la
population en grande, moyenne, et petite entreprise. Ainsi, la liquidation de
la patente des contribuables du régime réel tient
désormais compte non seulement d'un seul taux du chiffre d'affaires (1)
mais aussi d'un plancher et d'un plafond de contribution (2) ceci en fonction
de la population fiscale168.
1. Les Taux de contribution des patentes
En l'état actuel de la législation fiscale, les
taux de contribution des patentes sont des critères de distinction des
régimes d'imposition. Pour les contribuables du régime
réel appartenant à la catégorie des grandes entreprises,
le taux de contribution est de 0,159 % applicable sur un chiffre d'affaires
annuel supérieur à trois (03) milliards hors taxes
réalisé169 au courant de l'exercice
précédent. Les entreprises du réel relevant des moyennes
entreprises, disposent d'un taux de 0, 283 % applicable sur un chiffre
d'affaires annuel hors taxes supérieur ou égal à cinquante
(50) millions et égal à trois (03) milliards170.
Exceptionnellement, les
167 Article C 13 (1) et (2) de la loi n° 2009/019/du 15
décembre 2009 portant fiscalité locale.
168 La loi du 13 avril 2010 n° 2010/001 portant promotion
des Petites et Moyennes Entreprises au Cameroun stipule que : la moyenne
entreprise est une entreprise qui emploie entre 21 et 100 personnes et dont le
chiffre d'affaires annuel hors taxes est supérieur à 100 millions
de FCFA (152 000 €) et n'excède pas un 1 milliard de FCFA (1 520
000 €).»
169 L'expression hors taxe signifie hors TVA.
170 Sont qualifiées de grandes entreprises toutes les
entreprises ayant pour centre d'impôt de rattachement la Division des
Grandes Entreprises (DGE), par ailleurs les moyennes entreprises sont
supposées être contribuables dans les Centres d'Impôts des
Moyennes Entreprises (CIME), les Centres Spécialisés des
Impôts (CSI) et les Centres Spécialisés des Impôts
des Professions Libérales et de l'Immobilier (CSIPLI).
69
contribuables qui sont au régime simplifié et
par ailleurs rattachés aux Centres Spécialisés des
Impôts des Professions Libérales et de l'Immobilier (CSIPLI)
peuvent voir leur patente liquidée selon le régime des moyennes
entreprises quand bien même ils sont au régime simplifié
avec un chiffre d'affaires inférieur à cinquante (50) millions.
De même, les contribuables du régime réel relevant de la
catégorie des grandes ou moyennes entreprises, et qui de façon
accidentelle, réalisent un chiffre d'affaires inférieur à
cinquante (50) millions, leur patente sera toujours liquidée en
l'application des taux de la catégorie à laquelle ils
appartiennent. L'abattement de 5 % au-delà d'un chiffre d'affaires de
deux (02) milliards a été supprimé. Par contre, les
contribuables du régime simplifié d'imposition relevant des
petites entreprises171, ont un taux de contribution des patentes de
l'ordre de 0, 494 % applicable sur un chiffre d'affaires supérieur ou
égal à dix (10) millions et inférieur à cinquante
(50) millions.
Le montant de la contribution des patentes
déterminé suivant les modalités visées ci-dessus,
comprend outre le principal de la patente, la taxe de développement
local, les centimes additionnels au profit des chambres consulaires et la
redevance audiovisuelle. Ceux-ci sont affectés à chacun de leurs
bénéficiaires suivant les tarifs et les procédures
fixés par les textes en vigueur. Les nouveaux
contribuables172 qui par définition n'ont pas encore
réalisé de chiffre d'affaires, sont exemptés de la
contribution des patentes. Il en est ainsi des contribuables qui se
présentent auprès des Centres de Formalités de
Création des Entreprises (CFCE). Au plan fiscal, seule la carte de
contribuable sera délivrée par les CFCE173
2. Le plancher et le plafond de contribution des
patentes
La patente est personnelle et ne peut servir qu'à celui
à qui elle a été délivrée. Ainsi, dans un
souci d'équité, le législateur a fixé pour chaque
tranche de chiffre d'affaires, une contribution minimale (plancher) et une
contribution maximale (plafond)174. Les contribuables du
régime réel faisant partie de la catégorie des grandes
entreprises, sont redevables d'une contribution
171 Les petites entreprises sont celles qui relèvent
exclusivement des Centres Divisionnaires des Impôts (CDI)
172 Selon l'Administration Fiscale, les nouveaux contribuables
sont ceux nouvellement immatriculés au fichier de la DGI et qui n'ont
pas encore réalisés un exercice fiscal.
173 Avant la loi de finances de l'exercice 2017, les nouvelles
entreprises créées dans les Centres de Formalités et de
Création des Entreprises (CFCE) recevaient après leur
création, une attestation d'exonération de la patente d'un an et
une carte de contribuable donnant indication du centre d'impôt de
rattachement. Avec la loi de finances de 2017, seule la carte de contribuable
est délivrée par les CFCE, car l'attestation d'exonération
à la patente n'existe plus. De même les titres de patentes pour
les anciens contribuables sont supprimés. Exceptionnellement, les
nouveaux contribuables qui en font une demande, il est délivré un
titre de patente qui porte la mention exonérée.
174 Circulaire n° 001/MINFI/DGI/LRI/L du 12 Janvier 2017,
précisant les modalités d'application des dispositions fiscales
n°2016/018 du 14 décembre 2016 portant loi de finances de la
République du Cameroun pour l'exercice 2017.
70
plancher de F CFA 5 000 000 et un plafond de F CFA 2.5
milliards. Autrement dit pour un chiffre d'affaires réalisé
annuel hors taxes supérieur trois (03) milliards de F CFA le montant
global de la contribution des patentes à payer ne peut être
supérieur à 2,5 milliards et inférieur à cinq (05)
millions de F CFA. Les contribuables du régime réel relevant de
la catégorie des moyennes entreprises, sont redevables d'une
contribution plancher de F CFA 141 500 et un plafond de F CFA 4 500 000. Pour
un chiffre d'affaires supérieur ou égal à cinquante (50)
millions et égal à trois (03) milliards, le montant de la
contribution globale à payer est maximal de 4 500 000 F CFA et minimal
de 141 500 F CFA y compris les contribuables du régime simplifié
des CSIPLI.
Pourtant, les contribuables du régime simplifié
par ailleurs petites entreprises et relevant exclusivement des CDI, ont une
contribution plancher de F CFA 50 000 et un plafond de F CFA 140 000. Pour un
chiffre d'affaires annuel hors taxes égal à dix (10) millions et
inférieur ou égal à cinquante (50) millions, la
contribution des droits de patentes maximale est de FCFA 140 000 et minimale de
F CFA 50 000. Ces modalités de liquidation sont plus justes et tiennent
compte du chiffre d'affaires réalisé et la population fiscale.
Sous- section 2. L'impôt sur le revenu
En matière d'impôt sur le revenu, on distingue
dans le système fiscal camerounais l'imposition contemporaine du revenu
(A) et l'imposition classique du revenu (B).
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