La preuve en droit fiscal

Paragraphe II : L'évolution du droit de la preuve en droit fiscal comparé :

Eu égard à l'importance de la technique probatoire en droit fiscal, le droit comparé s'est attaché à une réglementation minutieuse de la question de la preuve. En droit fiscal belge, le régime de la preuve fait l'objet de huit articles dans le code des impôts sur les revenus de 1992. Les articles 339, 348, 351 et 352, relatifs à la charge de la preuve, et les articles 340, 341, 342 et 344 relatifs aux modes de preuve¹. De même, le droit fiscal français comporte des règles relativement précises qui régissent les mécanismes de la charge et de l'administration de la preuve. « Le législateur s'est attaché à déterminer un corps de règles gouvernant la charge de la preuve >>² . Nombreuses dispositions du livre des procédures fiscales qui ont minutieusement réglé la répartition de la charge de la preuve entre les parties³.

En droit comparé, l'évolution des relations entre l'administration fiscale et les contribuables s'est traduite par un sensible renforcement de leurs garanties en matière de preuve. Ainsi, en droit fiscal français, les règles relatives à la preuve ont connu des modifications résultants des dispositions législatives intervenues en 1986 et 1987 à la suite des travaux de la commission AICARDI⁴. En effet, en 1986 une commission dite « commission AICARDI >> a été crée ayant pour mission de proposer au gouvernement un ensemble de mesures destinées à améliorer les rapports entre le contribuable et l'administration. Le chapitre I du rapport AICARDI, tout en critiquant le régime de la preuve alors en vigueur⁵, formula des propositions de réforme qui ont été adoptées par le législateur. La doctrine française a pu affirmer que « l'ensemble des modifications de l'art. L. 192 du livre des procédures fiscales⁶ apporte des solutions d'ensemble cohérentes, équilibrées et équitables >>⁷. En effet, l'évolution la plus marquante s'est traduite par une consécration du principe d'attribution de la charge de la preuve à l'administration fiscale. Le renversement de la charge de la preuve au contribuable reste l'exception.

Paragraphe III : La marginalisation de la preuve en droit fiscal tunisien

Malgré son intérêt indiscutable, la question de la preuve en droit fiscal n'a pas eu, en Tunisie, l'attention qu'elle mérite. Le législateur ne semble pas l'avoir considéré parmi ses grandes priorités. La preuve n'a pas suscité l'intérêt du législateur alors même qu'elle est au coeur des relations entre l'administration fiscale et le contribuable. Alors qu'en droit civil, la question de la preuve a fait l'objet d'une réglementation minutieuse dans le titre VIII du C.O.C., intitulé « de la preuve des obligations et de celle de la libération >>, articles 420 à 512 relatifs à la charge et à l'administration de la preuve, les textes fiscaux n'abordent la question de la preuve qu'à titre accidentel.

-En droit belge, le Commissaire du Gouvernement, Alain ZENNER développe et réalise d'importantes réformes qui ont pour but l'instauration d'une nouvelle éthique et culture dans les rapports entre le citoyen (le client comme il désire qu'il soit appelé) et l'administration fiscale.

Alain ZENNER, << Pour une nouvelle culture fiscale, simplification des procédures fiscales et lutte contre la grande fraude fiscale >>, Plan d'action du commissaire du gouvernement Alain ZENNER, mars 2001, p.5. http://www.juristax.be/jsp/index.html

1 Th. AFSCHRIFT, << Traité de la preuve en droit fiscal >>, Larcier 1998, p.5. Voir des extraits de ces articles à l'annexe n°1 de ce mémoire.

2 Jacques ARRIGHI DE CASANOVA, << Champ d'application de l'impôt et charge de la preuve, à propos de la preuve du lieu d'utilisation du service pour les règles de territorialité de la TVA >>, conclusions sur l'arrêt du C.E. du 29 juillet 1994, n°1 11884, section, SA Prodes International, R.J.F. 10/94, p. 590.

3 Concernant les textes régissant la charge et l'administration de la preuve en droit fiscal français, voir en annexe n° 1 de ce mémoire.

4 CHRISTIAN PROU-GAILLARD, << Preuve comptable et preuve extra-comptable >>, in << Le contrôle fiscal : principes et pratiques >>, Thierry Lambert, Economica, paris, 1988, p.177.

5 La commission AICARDI avait constaté que l'équilibre entre les droits de l'administration et ceux des contribuables n'était pas respecté en matière de preuve. Un système déclaratif, en effet, implique que l'administration apporte la preuve des insuffisances.

6 L'article L. 192 est relatif à la charge de la preuve en cas de procédure de redressement contradictoire.

7 Bâtonnier A. VIALA, << Le nouveau régime de la preuve dans les rapports entre le contribuable et l'administration fiscale, Lois des 30 décembre 1986 et 9 juillet 1987 >>, Gaz. Pal. 1987, 2^ème sem., p.808.

Les règles régissant la preuve sont éparpillées dans les différents textes fiscaux et s'articulent autour d'une attribution de la charge de la preuve au contribuable. Les racines qui font peser sur le contribuable la charge de la preuve sont des racines anciennes. Le décret organique sur l'enregistrement du 19 avril 1912 consacre un renversement de la charge de la preuve au détriment du contribuable en matière des droits d'enregistrement¹. L'article 24 du décret du 29 mars 1945, relatif à l'impôt sur les traitements publics et privés, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, énonce une charge de la preuve reposant sur le contribuable². Un autre exemple illustratif est l'article 59 du code de la patente du 30 mars 1954 qui attribue la charge de la preuve au contribuable taxé d'office. Cet article a été repris par le code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés dans son article 67 et par le code des droits et procédures fiscaux. Dans le code des droits et procédures fiscaux entrée en vigueur le 1^er janvier 2002, deux articles sont consacrés à la preuve, l'article 65 relatif à la charge de la preuve et l'article 64 relatif aux moyens de preuve. L'objectif du C.D.P.F. est, aux dires des pouvoirs publics, d'introduire plus d'équilibre entre les droits du contribuable et les prérogatives de l'administration.

Face à l'évolution générale du droit fiscal, qui « porte aujourd'hui la marque d'une recherche de stabilisation, d'un équilibre accru entre l'existence du pouvoir fiscal et les droits du contribuable »³ et face à l'évolution du régime de la preuve en droit fiscal comparé vers l'équilibre entre les parties en question, une interrogation s'impose : le régime juridique de la preuve en droit fiscal tunisien favorise-t-il la conciliation entre l'administration et le contribuable ?

L'amélioration du rapport administration-contribuable ne passera-t-elle pas par une refonte du droit de la preuve ? Mais encore la lutte contre la fraude fiscale ne nécessite-t-elle pas d'octroyer à l'administration des prérogatives en matière de preuve ?

Devenue un instrument de réduction des inégalités entre l'administration et les citoyens en droit comparé⁴, la preuve constitue en droit fiscal tunisien le domaine où se manifeste le déséquilibre entre les deux parties en question. Les règles régissant actuellement la charge et l'administration de la preuve, loin de favoriser la conciliation, consacrent un régime plus protecteur des prérogatives de l'administration que des droits des contribuables. Le déséquilibre au niveau de la répartition de la charge de la preuve (PREMIERE PARTIE) s'aggrave par le déséquilibre au niveau de l'administration de la preuve (DEUXIEME PARTIE).

1 L'article 4 du décret organique sur l'enregistrement du 19 avril 1912 dispose que : << sont suffisamment établis pour la demande et la poursuite des droits d'enregistrement et amendes, sauf preuve contraire :

1-La mutation d'un immeuble en propriété, usufruit ou nue propriété, et la constitution ou la cession d'enzel, soit par l'inscription du nouveau possesseur ou débi-enzéliste au rôle des impôts directs perçus au profit de l'Etat ou des communes et par des paiements faits par lui d'après ce rôle, soit par le dépôt d'une réquisition d'immatriculation faite en son nom personnel en qualité de propriétaire ou de débi-enzéliste, soit enfin par tous actes ou écrits révélant l'existence de la mutation ou constatant son droit sur l'immeuble ;

2-La mutation de propriété du fonds de commerce ou de clientèle par tous les actes et écrits en révélant l'existence ou constatant le droit du nouveau possesseur, ou par des paiements de contributions imposées aux commerçants.

2 L'article 24 du décret du 29 mars 1945 dispose que : << La preuve de l'irrégularité ou de l'exagération de l'amende devant dans tous les cas être apportée par l'intéressé >>.

3 M.-C. ESCLSSAN, << A propos de la juridicisation du droit fiscal, quelques éléments d'analyse >>, revue française de finances publiques1993 n°41 p.74.

4 En droit administratif français << le régime de la preuve a souvent été l'instrument d'une réduction des inégalités entre l'administration et les citoyens >>, voir Encyclopédie Dalloz, contentieux administratif II, << Preuve >>, p.2. Il en est de même en droit fiscal français.