La preuve en droit fiscal

Paragraphe II : Un droit de vérification interminable

Le droit de vérification² est régi actuellement par les articles 36 à 46 du C.D.P.F.³. Il s'insère dans le cadre d'une procédure contradictoire impliquant un dialogue entre le contribuable et l'administration. Contrairement au droit de communication, il ne se limite pas à un examen passif des documents mais il consiste en un examen critique⁴. Il vise à s'assurer de la sincérité des déclarations fiscales, en les confrontant avec des éléments extérieurs au dossier fiscal du contribuable⁵.

Le droit de vérification, qui peut être préliminaire ou approfondie⁶, donne de larges pouvoirs à l'administration⁷.Grâce à ce droit, l'administration fiscale peut facilement réunir les éléments de preuve de l'inexactitude la déclaration surtout que le cadre temporel réservé aux investigations de l'administration est assez large.

L'article 40 alinéa 2 et 3 du C.D.P.F. dispose que : « La durée effective maximale de la vérification approfondie de la situation fiscale est fixée à six mois lorsque la vérification s'effectue sur la base d'une comptabilité tenue conformément à la législation en vigueur et à une année dans les autres cas >>.

La durée de la vérification approfondie est calculée à compter de la date de son commencement mentionnée dans l'avis de la vérification jusqu'à la notification des résultats de la vérification prévue par l'Article 43 du présent code.

Toutefois, lorsque la vérification est différée, son commencement effectif est constaté par un procèsverbal établi conformément aux modalités prévues par les Articles 71 et 72 du présent code.

Ne sont pas prises en compte pour le calcul de cette durée, les interruptions de la vérification intervenues pour des motifs attribués au contribuable ou à l'administration et ayant fait l'objet de correspondances sans que la durée totale de ces interruptions puisse excéder soixante jours >>.

A vrai dire, la durée de vérification, qui est de 6 mois et peut atteindre une année, est assez longue. Ainsi, le facteur temps joue en faveur de l'administration fiscale en lui permettant de réunir les éléments de preuve en toute tranquillité. Alors que le délai conféré à l'administration pour réunir les éléments de preuve peut atteindre une année, le délai octroyé au contribuable pour se défendre est

1 Maurice-Christian BERGERES, << quelques aspects du fardeau de la preuve en droit fiscal >>, article précité, p. 154.

2 Selon l'article 36 du C.D.P.F. : << La vérification fiscale prend la forme d'une vérification préliminaire des déclarations, actes et écrits détenus par l'administration fiscale ou d'une vérification approfondie de la situation fiscale du contribuable >>.

3 Avant l'entrée en vigueur du C.D.P.F., les règles régissant la vérification fiscale étaient régies par la charte du contribuable.

4 Le risque d'interférence entre le droit de communication et le droit de vérification est possible. Un glissement de la communication à la vérification est envisageable puisque la législation fiscale ne définit pas ces deux techniques d'investigation et ne fixe pas les critères délimitant leur champ d'application.

En France, face au flou législatif, la jurisprudence a dégagé des critères de distinction entre le droit de communication et le droit de vérification. Voir sur cette question H. AYADI, << Droit fiscal, Taxe sur la Valeur Ajoutée, Droits de consommation et contentieux fiscal >>, C.E.R.P., Tunis, 1996, p.1 78.

5 H. AYADI, << Droit fiscal, Taxe sur la Valeur Ajoutée, Droits de consommation et contentieux fiscal >>, C.E.R.P., Tunis, 1996, p. 182.

6 Article 36 du C.D.P.F.

7 Voir sur la question :

seulement de trente jours¹. Le déséquilibre entre les deux parties, en matière d'administration de la preuve, est criant.

Bien plus, en pratique, l'administration fiscale a eu tendance à dépasser le délai légal de vérification. Le T.A. considère que le moyen tiré du dépassement par l'administration du délai de la vérification est important² et il a sanctionné ce dépassement dans certains cas³. Mais le T.A., par un arrêt du 30 octobre 2000, a consacré une solution critiquable qui entraîne un prolongement interminable de la durée de la vérification⁴.

Par ailleurs, deux autres dispositions redoutables permettent d'élargir davantage le cadre temporel durant lequel s'exercent les investigations de l'administration.

D'une part, l'article 38 alinéa 2 du C.D.P.F., concernant la vérification de second degré, autorise l'administration à renouveler la vérification approfondie « lorsqu'elle dispose de renseignements touchant à l'assiette et à la liquidation de l'impôt et dont elle n'a pas eu connaissance précédemment >>.Cet article risque de conduire à l'arbitraire du fisc. La recherche des éléments de preuve peut être reprise à tout moment au nom d'une découverte de nouveaux renseignements. Ce qui pourrait aboutir à une deuxième, une troisième,.. voire à une interminable vérification fiscale. M. Abderraouf YAICH a précisé à juste titre, d'ailleurs, que « la révision exceptionnelle de la vérification est de nature à perpétuer l'insécurité du contribuable et sa crainte d'être exposé à un nouveau dérangement voire à l'arbitraire >>⁵.

D'autre part, et plus grave encore, est l'article 46 du C.D.P.F. Cet article dispose que : « L'administration fiscale peut procéder à une réduction ou à un rehaussement des résultats de la vérification fiscale, et ce, pour réparer les erreurs matérielles relatives à l'imposition ou lorsqu'elle dispose de renseignements touchant à l'assiette ou à la liquidation de l'impôt et dont elle n'a pas eu connaissance précédemment (...)

La demande de rehaussement des résultats de la vérification fiscale est présentée au tribunal de première instance chargé de l'affaire tant qu'un jugement de première instance la concernant n'est pas prononcé.

Le rehaussement des résultats de la vérification fiscale s'effectue, après le prononcé du jugement de première instance, par arrêté de taxation d'office...>>. Cet article est critiquable. Que la loi donne à l'administration le pouvoir de prendre unilatéralement la décision de rehausser le montant d'une

1 L'article 44 du C.D.P.F. dispose que: << Le contribuable doit répondre par écrit aux résultats de la vérification fiscale, dans un délai de trente jours à compter de la date de la notification >>. voir infra, partie II, chapitre II, section I.

2 -T.A., 28 janvier 2002 / 32697 : << Le moyen tiré du dépassement par l'administration du délai de contrôle est un moyen important. La C.S.T.O. est tenue d'y répondre positivement ou négativement pour permettre au juge de cassation d'exercer son contrôle. A défaut, le T.A. casse la décision de la CSTO pour insuffisance de motivation >>.

Voir dans le même sens, T.A., 12 mars 2001 / 32084 : << Le moyen tiré de la violation par l'administration des délais du contrôle est une question importante et sérieuse >>.

3 -T.A., 2 juillet 2001 / 32500 (inédit).

-T.A., 12 mars 2001 / 32311 (inédit).

Dans ces deux arrêts, le T.A. a Confirmé la décision de la C.S.T.O. qui annulé l'arrêté de taxation d'office pour dépassement du délai de contrôle.

4 -T.A., 30 octobre 2000 / 32169 (inédit).

« La date d 'achèvement de la vérification ne se matérialise pas nécessairement par la date de la notification du redressement ».

Cet arrêt est dangereux. Il laisse le champ ouvert à l'arbitraire du fisc. Il peut aboutir à un prolongement interminable du délai du contrôle.

Deux questions demeurent sans réponse: quand commence la vérification?Et quand s'achève-t -elle ?

5 A.YAICH, intervention lors du << congrès de l'ordre des experts comptables de Tunisie >>, R.C.F. n° 18-1992, p.99.

taxation annulée ou modifiée par le juge de fond ( en première instance et en appel), cela peut conduire à remettre en cause des décisions de justice et à instaurer un contrôle fiscal continu et pratiquement interminable. Cet article 46 est loin de sécuriser le contribuable¹. Il permet au fisc de rechercher des éléments de preuve à tout moment, même après le prononcé d'une décision de justice.