Le droit de communication est régi par les articles 7,
8, 9, 16, 17 et 18 du code des droits et des procédures
fiscaux1. C'est le droit qui permet à l'administration
fiscale d'obtenir, à la fois du contribuable lui-même et des
tiers, de façon unilatérale des renseignements utiles en vue de
l'établissement de l'impôt2. Il permet à
l'administration fiscale d'obtenir des renseignements sur le patrimoine, la
situation financière ainsi que l'activité du contribuable
auprès d'organismes ou personnes publiques ou privées, sans que
ces derniers puissent opposer à l'administration fiscale le secret
professionnel3.
Il s'agit d'une prérogative exceptionnelle
techniquement nécessaire, permettant à l'administration de
réunir les éléments de la preuve qui lui incombe.
Le droit de communication à l'égard du
contribuable est prévu par les articles 7, 8 et 9 du
C.D.P.F.6 :
L'article 7 dispose que : « L'administration fiscale peut
demander aux personnes physiques, dans le cadre de la vérification de
leur situation fiscale, des états détaillés de leur
patrimoine et des éléments de leur train de vie visés aux
articles 42 et 43 du code de l'impôt sur le revenu des personnes
physiques et de l'impôt sur les sociétés ».
1 Avant l'entrée en vigueur du C.D.P.F., le droit de
communication était régi par les articles 63 al.
1er, 64 al.2 et 65 du C.I.R.
2 C.E. 13 mars 1967, D.F. 1967, n°43, conclusions
LAVONDES.
3 Walid GADHOUM, mémoire précité, p. 49.
4 Sofiène GUERMAZI, << Le droit de communication
dans le cadre du code des droits et procédures fiscaux >>, R.C.F.
2001, N° 54.
- Badreddine CHIHI, << Le secret professionnel et le
droit de communication du fisc au sens du code des droits et procédures
fiscaux >>, mémoire pour l'obtention du diplôme
d'études approfondies en droit public, faculté de droit et des
sciences politiques de Tunis, 2000-2001.
- Philippe LUPPI, << Contrôle fiscal et secret
professionnel chez les professionnels de santé libéraux :
L'exemple des chirurgiens dentistes, R.F.F.P. 1992, n°37, p.47-74.
- Corinne Lepage JESSUA, << L'opposabilité du
secret professionnel au fisc : A propos de l'arrêt d'assemblée du
12 mars 1982 >>, Gaz.Pal. 1983, 1er sem, p.80-85.
- Jean-Pierre BOURS, << La notion de secret dans ses
rapports avec le droit fiscal >>,in Etudes de fiscalité,
réflexions offertes à Paul SIBILLE, Bruxelles, Bruylant 1981, p.
233-252.
- Yves PIMONT, << Le fisc, le contribuable et les tiers
>>, in Mélanges P.-M. GAUDEMET, Economica 1984, p. 637-656.
- Jacques MALHERBE, rapport général sur le
Thème << La protection de la confidentialité en
matière fiscale >>, Cahiers de droit fiscal international, volume
LXXVIb, p. 21-44.
6 Avant l'entrée en vigueur du C.D.P.F., le droit de
communication à l'égard du contribuable était régi
par les articles 63 al.1er, 64 al.2 du C.I.R.
L'article 8 ajoute que : < Le contribuable doit
communiquer, à toute réquisition des agents de l'administration
fiscale à ce habilités, ses quittances, documents et factures
relatifs au paiement des impôts dont il est redevable ou justifiant
l'accomplissement de ses obligations fiscales >>.
L'article 9 précise que : < Les personnes soumises
à l'obligation de tenir une comptabilité conformément aux
dispositions de l'Article 62 du code de l'impôt sur le revenu des
personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés, doivent
communiquer aux agents de l'administration fiscale, tous registres, titres et
documents, ainsi que les programmes, logiciels et applications informatiques
utilisés pour l'arrêté de leurs comptes ou pour
l'établissement de leurs déclarations fiscales. Les personnes qui
tiennent leur comptabilité ou établissent leurs
déclarations fiscales par les moyens informatiques, doivent communiquer,
aux agents de l'administration fiscale, les informations et
éclaircissements nécessaires que ces agents leur
requièrent dans le cadre de l'exercice de leurs fonctions >>.
Il y a lieu de préciser que le droit de communication
s'exerce sans que l'administration soit obligée de prévenir le
contribuable. En effet, la loi n'exige aucune formalité d'information
préalable. Ce droit est < unilatéral >> et il est
limité à un relevé passif des écritures comptables
ou la copie des documents sans examen critique de la
comptabilité1.
Cette prérogative altère le régime de la
preuve en obligeant le contribuable à fournir lui-même les
éléments de la démonstration, alors que c'est
l'administration, qui supporte la charge de la preuve2.
Le droit de communication à l'égard du
contribuable ne peut s'exercer sans risquer de pratiquer, dans certains cas,
< une indiscrétion inquisitoriale insupportable >>3.
Ainsi en est-il de l'obligation mise à la charge des contribuables de
communiquer, sur demande de l'administration, < des états
détaillés de leur patrimoine et des éléments de
leur train de vie >>4. N'a-t-on pas affirmé que <
vivre, c'est dépenser ; et à son terme, le contrôle des
revenus par le train de vie se transforme en une intrusion fiscale de tous les
instants de la vie privée des citoyens >>5.
B- L'exercice du droit de communication à
l'égard des tiers
Le C.D.P.F. prévoit, dans ses articles 16 à 18,
une liste des tiers soumis au droit de communication6. Non seulement
l'administration peut demander aux tiers de lui fournir des
éléments de preuve (2), mais bien plus ces
éléments lui sont même fournis sans initiative de sa part
(1). C'est ainsi que Alain PU PIER distingue respectivement
entre le droit de communication < actif >> et le droit de
communication < passif >>7.
1) La communication automatique
Certaines personnes ou services sont tenus de faire
connaître d'office à l'administration fiscale, sans demande de
celle-ci, des renseignements relatifs aux contribuables. Il s'agit là
d'un droit de communication < passif >>.
1 En revanche, le droit de vérification est
subordonné au respect des garanties offertes par la loi au contribuable
vérifié ; tel que l'information préalable, le débat
oral et contradictoire.
2 F.-P. DERUEL<< La preuve en matière fiscale
>>, thèse précitée, p. 428.
3 Jean WILMART : << Réflexions sur la
décomposition et le déplacement de la preuve en droit fiscal
>>, mélanges en hommage à Léon Graulich,
Liège 1957, p.173.
4 Article 7 du C.D.P.F.
5 Jean WILMART : << Réflexions sur la
décomposition et le déplacement de la preuve en droit fiscal
>>, article précité, p.173.
6 Avant l'entrée en vigueur du C.D.P.F., le droit de
communication à l'égard des tiers était consacré
par l'article 65 du C.I.R.
7 Alain PUPIER, << Le contrôle fiscal : drame ou
relation juridique ? >>, revue de la recherche juridique, droit
prospectif, presses universitaires d'Aix-Marseille 1997-1, p. 316.
Ainsi, l'article 16 alinéa 2 et 3 du C.D.P.F. dispose
que : « Les services de l'Etat et des collectivités locales, les
établissements et entreprises publics ainsi que les
sociétés dans le capital desquelles l'Etat détient
directement ou indirectement une participation, doivent faire parvenir aux
services compétents de l'administration fiscale, tous les renseignements
relatifs aux marchés pour construction, réparation, entretien,
fourniture, services et autres objets mobiliers qu'ils passent avec les tiers
selon un modèle établi par l'administration, et ce, dans un
délai ne dépassant pas trente jours à compter de la date
de leur passation.
Les officiers publics et les dépositaires d'archives
et de titres publics sont tenus de communiquer pour consultation sur place, aux
agents de l'administration fiscale à ce habilités, les actes,
écrits, registres et pièces des dossiers détenus ou
conservés par eux dans le cadre de leurs fonctions. Ils sont tenus
également de permettre à ces agents de prendre, sans frais, les
renseignements, extraits et copies nécessaires pour le contrôle
des actes et des déclarations >>.
De son côté l'article 18 du C.D.P.F. dispose que
: « Le ministère public communique aux services de l'administration
fiscale, tous les renseignements et documents présumant une fraude
fiscale ou tout autre agissement ayant pour but de frauder l'impôt ou de
compromettre son paiement qu'il s'agisse d'une instance civile, commerciale ou
d'une instruction pénale même terminée par un non-lieu
>>. Il s'agit là d'un droit de communication de l'administration
auprès de l'autorité judiciaire 1.
Il apparaît que la loi définit d'une
manière large les personnes ou services soumis au droit de
communication. La communication est dans ce cas automatique, spontanée.
Elle n'est pas subordonnée à une demande écrite de
l'administration.
2) La communication sur demande de
l'administration
L'article 16 alinéa 1erdu C.D.P.F. dispose
que : « Les services de l'Etat et des collectivités locales, les
établissements et entreprises publics, les sociétés et
organismes contrôlés par l'Etat ou par les collectivités
locales ainsi que les établissements, entreprises et autres personnes
morales du secteur privé et les personnes physiques, doivent communiquer
aux agents de l'administration fiscale sur demande écrite et pour
consultation sur place les registres, la comptabilité, les factures et
les documents qu'ils détiennent dans le cadre de leurs attributions ou
dont la tenue leur est prescrite par la législation fiscale. Ils
doivent, en outre, faire parvenir aux agents de l'administration fiscale, sur
demande écrite, des listes nominatives de leurs clients et fournisseurs
comportant les montants des achats et des ventes de marchandises, de services
et de biens effectués avec chacun d'eux, et ce, dans un délai ne
dépassant pas trente jours à compter de la date de la
notification de la demande >>. Selon l'article 16 du C.D.P.F., on
constate que le droit de communication a connu une extension de son champ
d'application, il n'épargne aucune personne qu'elle soit publique ou
privée.
L'article 16 alinéa 4 du C.D.P.F. dispose que : «
Les services et les personnes physiques ou morales, visés au
présent article ne peuvent, en l'absence de dispositions légales
contraires, opposer l'obligation du respect du secret professionnel aux agents
de l'administration fiscale habilités à exercer le droit de
communication >>. Cet article consacre l'inopposabilité du secret
professionnel au fisc. Il s'agit d'un facteur de la prédominance du fisc
dans l'administration de la preuve.
Enfin, l'innovation la plus importante concerne l'article 17
du C.D.P.F. L'article 17 tel que modifié par la loi n°2002-1 du 8
janvier 2002 dispose que : « Le droit de communication prévu par
l'article 16 du présent code consiste, en ce qui concerne
l'activité financière des établissements bancaires et
postaux relative à l'ouverture des comptes, en la communication aux
services compétents de l'administration fiscale sur demande
écrite, dans un délai ne dépassant pas trente jours
à compter de la date de la notification de la demande, des
numéros des comptes qui se trouvent ouverts auprès d'eux durant
la période non prescrite2, de l'identité de leurs
titulaires ainsi que la date d'ouverture de ces comptes lorsque l'ouverture a
eu lieu durant la période susvisée et la date de leur
clôture lorsque celle-ci a eu lieu au cours de la même
période.
1 Voir M. GOTHIER, « Le droit de communication de
l'administration auprès de l'autorité judiciaire », B.F. F.
LEFEBVRE, avril 1989, p.222.
2 C'est-à-dire 5 ans ou 10 ans.
Le droit de communication prévu par le paragraphe
premier du présent article ne s'applique qu'aux contribuables se
trouvant en vérification approfondie de leur situation fiscale
à la date de la présentation de la demande.
Le droit de communication prévu par le présent
article s'exerce par les agents de l'administration fiscale habilités
à cet effet ».Cet article appelle deux observations :
D'une part, l'article 17 du C.D.P.F. institue un droit de
communication au profit du fisc dont l'objet consiste en la communication des
numéros de comptes bancaires et postaux ouverts par les
établissements financiers ainsi que l'identité de leurs
titulaires. Ainsi, le voile du secret bancaire est levé1.
Toutefois, il faut souligner qu'en dehors des renseignements susvisés,
le secret bancaire n'est pas levé et les établissements en
question ne sont pas tenus de répondre à des demandes de
communication relatives aux mouvements des comptes ouverts auprès
d'eux2. Légalement, ces organismes ne sont tenus de
communiquer que les numéros de comptes et l'identité de leurs
titulaires. L'administration ne peut en aucune manière exiger des
institutions financières la communication des mouvements de comptes.
D'autre part, l'article 17 nouveau du C.D.P.F. remplace
l'article 17 ancien3 qui avait déclenché une vive
inquiétude en particulier auprès des agents
économiques4. Pour calmer le jeu, cet article 17 ancien a
été abrogé par l'article premier de la loi n° 2002-1
du 8 janvier 2002, portant assouplissement des procédures
fiscales5, et remplacé par l'article 17 nouveau. La
règle de la communication automatique des relevés bancaires a
été supprimée. Cette communication est désormais
subordonnée à une demande écrite de l'administration
fiscale. On passe donc d'une information à l'initiative d'une tierce
personne à une information à l'initiative de
l'administration6. Par ailleurs, ce droit de communication est
désormais conditionné par le fait que contribuable doit
être dans une situation
1 Sur le secret bancaire on peut se reporter à :
- A. BEL HADJ HAMMOUDA, << Le secret professionnel du
banquier en droit tunisien ou pour un secret bancaire plus renforcé
>>, R.T.D. 1979, p.1 1.
- Thierry AFSCHRIFT, << Le secret bancaire en droit fiscal
>>, disponible sur le site Internet
www.waw.be/idefisc/themes/secret-bank.htm
- Naïm MOGHABGHAB, << Le secret bancaire : Etude de
droit comparé (Belgique, France, Suisse, Luxembourg et Liban) >>,
1996.
- Raymond FARHAT, << Le secret bancaire : Etude de droit
comparé ( France, Suisse, Liban) >>, thèse pour le
doctorat, paris, L.G.D.J. 1967.
- Claude MORAIS, << Etude comparée sur le secret
bancaire ( Etats-Unis, Canada) >>, revue générale de droit
mars 1997, p. 71-87.
2 Abdelhamid BEN JABALLAH, << Le contribuable face au
fisc: droits, obligations et procédures fiscales >>, Tunis 2002,
p.63.
3 - L'article 17 avant sa modification par la loi n°
2002-1 du 8 janvier 2002, portant assouplissement des procédures
fiscales, disposait que : << Le droit de communication prévu par
l'article 16 du présent code consiste, pour l'activité
financière des établissements bancaires et postaux relative
à l'ouverture des comptes, en la communication aux services
compétents de l'administration fiscale d'une liste comportant les
numéros des comptes qu'ils ont ouverts durant le mois ainsi que
l'identité de leurs titulaires, et ce, durant les vingt huit premiers
jours du mois qui suit >>.
- Par ailleurs, l'art. 15 de la loi de promulgation du
C.D.P.F, qui comportait un droit de communication provisoire auprès des
banques concernant l'année 2001, a été abrogé par
l'article 2 de la loi n° 2002-1 du 8 janvier 2002, portant assouplissement
des procédures fiscales.
4 Les critiques adressées à cet article sont
essentiellement : affaiblissement du secret bancaire et l'inquisition fiscale
insupportable.
D'ailleurs le ministre des finances a du intervenir par un
communiqué de presse (février 2001) et par un courrier
adressé aux banques.
5 L'intitulé malheureux de cette loi constitue à
lui seul un aveu implicite du caractère rigoureux des procédures
fiscales en vigueur.
6 Abdelhamid BEN JABALLAH, << Le contribuable face au fisc:
droits, obligations et procédures fiscales >>, Tunis 2002,
p.62.
de vérification fiscale approfondie. Il en
résulte que l'administration doit adresser à la banque une copie
de l'avis de vérification reçu par le contribuable
concerné.
En dépit des améliorations apportées par
la loi portant assouplissement des procédures fiscales, au droit de
communication auprès des banques, ce droit de communication demeure
critiquable. En effet, il donne un blanc seing à l'administration
fiscale pour demander communication des numéros de compte ouverts sans
qu'aucune autorité autonome ne puisse vérifier que les
contribuables concernés par ce droit de communication sont
réellement sous vérification approfondie1.
Au total, il apparaît que la loi définit d'une
manière large les personnes ou services soumis au droit de
communication. Comparées aux dispositions des textes fiscaux
antérieurs, en l'occurrence le C.I.R., les nouvelles dispositions
relatives au droit de communication ont un caractère plus large. Le
droit de communication a connu une extension de son champ d'application, il
n'épargne aucune personne qu'elle soit personne physique ou morale,
publique ou privée. Il s'étend même au ministère
public. Toutes ces personnes viennent au secours de l'administration fiscale en
lui donnant les éléments de la preuve dont elle a la charge.
Par ailleurs, l'administration fiscale peut adresser des
demandes de renseignements à des personnes non soumises au droit de
communication. D'ailleurs, les services de l'administration fiscale sont
habitués à écrire à quiconque pour demander des
renseignements et des éclaircissements sur un tiers. On assiste alors
à une extension non reconnue et non autorisée par la loi au
profit de l'administration fiscale2.
Toutefois, la jurisprudence française considère
que l'administration ne peut pas s'appuyer, pour établir un
redressement, sur des pièces qu'elle a obtenues ou qu'elle
détient de manière manifestement illicite : tel est le cas
lorsque le service a utilisé des documents volés par un
salarié du contribuable3.
Il importe de souligner que le défaut de communication
à l'administration des informations exigées est sanctionné
par une amende fiscale4. Toutefois, cette sanction ne s'applique
qu'aux personnes qui sont assujettis légalement5au droit de
communication. Les personnes non visées par le C.D.P.F. ne sont pas
tenues légalement de répondre et n'encourent aucune
sanction6.
Le droit de communication confère à
l'administration fiscale des pouvoirs exorbitants qui menacent la
sécurité, la tranquillité et la vie privée du
contribuable7. A vrai dire, si ce dernier trouve légitime que
l'administration contrôle ses déclarations, il n'accepte pas
qu'elle procède à une inquisition permanente et
générale. « L'inquisition fiscale reste, en dépit de
sa nécessité, difficilement
1 Abdelhamid BEN JABALLAH, ibid., p.62.
2 Walid GADHOUM, mémoire précité, p. 54.
3 CAA Lyon, 5 juillet 1994, R.J.F. 10/94, n°1022, in H.
AYADI, << Droit fiscal, Taxe sur la Valeur Ajoutée, Droits de
consommation et contentieux fiscal >>, C.E.R.P., Tunis, 1996, p.1 80.
4 L'article 100 du C.D.P.F. dispose que : << Quiconque
manque aux dispositions des articles 16 et 17 du présent code, est puni
d'une amende de 100 dinars à 1.000 dinars majorée d'une amende de
10 dinars par renseignement non communiqué ou communiqué d'une
manière inexacte ou incomplète.
L'infraction peut être constatée par intervalle
de quatre vingt dix jours à compter de la précédente
constatation et donne lieu à l'application de la même amende
>>.
5 Articles 16 et 17 du C.D.P.F.
6 Dans cet esprit, la jurisprudence française a
jugé irréguliers les renseignements acquis par l'administration
fiscale car celle-ci avait pu induire en erreur ceux des clients du
contribuable qui n'étaient pas soumis au droit de communication, en leur
faisant croire qu'ils étaient obligés de fournir les
renseignements demandés, sous peine d'encourir les sanctions
prévues par la loi : C.E., 1 avril 1987, R.J.F. 5/1987, p. 305 ; C.E. 1
juillet 1987, R.J.F. 1987, p. .542 et 505, concl. Fouquet ; in H. AYADI,
<< Droit fiscal, Taxe sur la Valeur Ajoutée, Droits de
consommation et contentieux fiscal >>, op. Cit., p.1 80.
7 Sur la question du respect de la vie privée en droit
fiscal, on se reportera à l'ouvrage de Marie-Christine VALSCHAERTS,
<< Les pouvoirs d'investigation des administrations fiscales,
spécialement dans leur rapport avec le respect de la vie privée
de l'individu >>, Bruxelles, Bruylant 1989.
