La preuve en droit fiscal

A- La définition de la présomption légale

Selon l'article 480 du C.O.C. : << La présomption légale est celle qui est attachée par la loi à certains actes ou à certains faits >>. Il s'agit des conséquences que la loi tire d'un fait connu à un fait inconnu. Le passage du fait connu au fait inconnu se fait par une fiction.

Ainsi définie, la présomption légale présente un avantage considérable pour la partie en faveur de laquelle elle joue. En effet, << le fardeau qui pèse sur le bénéficiaire de la présomption est par-là même sensiblement allégé : il se doit d'apporter seulement la preuve de l'existence du fait qui a servi de point de départ à l'induction légale. En outre, la réalité des éléments de fait qui conditionnent la présomption est parfois si évidente¹ que pratiquement cette obligation minimale est anéantie >>².

Ainsi, en cas de réclamation dirigée contre des impôts déterminés sur la base de l'une des présomptions légales, l'administration a seulement l'obligation d'établir que les conditions fixées par la loi pour la mise en jeu de la présomption se trouvent réunies. Au lieu de prouver le fait contesté, l'administration se contentera d'établir un indice, de sorte qu'il appartiendra désormais au contribuable de prouver le contraire de ce qui est présumé par la loi et de supporter ainsi le risque de la preuve.

Ainsi, les présomptions légales constituent << un facteur de perturbation du jeu normal des principes gouvernant la charge de la preuve, en ce sens que ces présomptions légales aboutissent généralement à déplacer la charge de la preuve et à alléger la position probatoire de l'une des parties au conflit en faisant directement supporter à son adversaire le risque de la preuve >>³.

La présomption légale paraît souvent intervertir la position des parties dans la preuve, en offrant à celle qui devait normalement justifier des éléments de son droit, un objectif si aisé à établir, que cette partie semblera avoir ainsi une preuve toute faite, que son adversaire devra s'efforcer de renverser⁴.

A vrai dire, selon qu'elle est simple ou irréfragable, la présomption légale entraîne soit un renversement de la charge de la preuve soit plus radicalement une suppression du droit de la preuve contraire.

B- La nature des présomptions légales

Selon l'article 485 du C.O.C. : << La présomption légale dispense de toute preuve celui au profit duquel elle existe. Nulle preuve n'est admise contre la présomption de loi >>. Cet article laisse croire que toutes les présomptions légales sont irréfragables. Or, la doctrine considère qu'il existe deux sortes de présomptions légales. Ces dernières sont soit irréfragables, soit simple ("juris tantum")⁵. La présomption légale irréfragable dispense celui au profit duquel elle joue de la charge de la preuve⁶. Bien plus, elle ne permet pas à la partie adverse de la combattre par la preuve contraire. Elle entraîne ainsi une suppression de la preuve. Du coup, elle est particulièrement dangereuse. La présomption légale simple peut être combattue par la preuve contraire et entraîne ainsi un renversement de la charge de la preuve⁷.

1 La réalité des éléments de fait auxquels la loi attache une présomption, relève le plus souvent d'une simple constatation et ne soulève aucun problème de preuve.

2 Maurice-Christian BERGERES, << quelques aspects du fardeau de la preuve en droit fiscal >>, article précité, p.1 50.

3 Hatem KOTRANE, << Introduction à l'étude du droit, cadre juridique des relations économiques >>, C.E.R.P. 1994, Tunis, p. 245.

4 F.GENY, << Science et technique en droit privé positif >>, Paris, Sirey 1921, t. III, p. 281, n°232.

5 Ahmed OMRANE, cours de droit civil non publié, 1994.

6 Exemple : la présomption de l'autorité de la chose jugée qui exige l'identité de personnes, l'identité de l'objet et l'identité de cause) / article 156 du C.S.P. / article 566 du C.O.C.

7 Exemple : la présomption d'innocence prévue par l'article 12 de la constitution, la présomption de bonne foi prévue par l'article 558 du C.O.C..

Transposées en droit fiscal, les présomptions légales constituent une << adaptation à la matière fiscale de la théorie classique de la preuve >>¹.

Paragraphe II : La multiplication des présomptions légales en faveur de l'administration fiscale
Le problème des présomptions caractérise toute l'ambiguïté du droit fiscal, qui doit à la fois garantir les droits des contribuables et donner à l'administration les moyens de lutter efficacement contre la fraude et l'évasion fiscale. C'est dans ce but que le législateur a instauré les nombreuses présomptions au bénéfice de l'administration ^2.

<< L'établissement de présomptions devient une arme essentielle de lutte contre la fraude fiscale, arme par trop voyante, cède ainsi de plus en plus la place à des mécanismes diffus mais tout aussi efficace>>³.

Nonobstant leur but, les présomptions légales, par leur diversité 4 et leurs conséquences rigoureuses au niveau de la preuve, accroîent le déséquilibre entre une administration toute puissante et un contribuable démuni.

L'administration fiscale bénéficie de plusieurs présomptions parfois déraisonnables5. Sans entrer dans une analyse détaillée de ces présomptions on note seulement que la présomption légale est la source d'un déséquilibre entre le contribuable et l'administration fiscale en matière de preuve. Les présomptions légales peuvent entraîner non seulement un renversement de la charge de la preuve au détriment du contribuable ( A ), mais aussi et plus dangereusement elles peuvent aboutir à une suppression de la preuve ( B ).

A- Les présomptions légales simples et le renversement de la charge de la preuve

<< Pour échapper à l'obligation de prouver, le fisc se fait de plus en plus souvent reconnaître le profit de présomptions légales qui renversent la charge de la preuve >>⁶.

En matière de droits d'enregistrement, les présomptions légales se rencontrent fréquemment. << L'enregistrement est, pour la preuve, le domaine rêvé des solutions autoritaires et préfabriquées, c'est-à-dire des présomptions légales instituées au profit exclusif du trésor >>⁷. Ainsi en est-il par

1 F.-P. DERUEL, << La preuve en matière fiscale >>, thèse précitée, p. 357.

2 B. DALBIES, << La preuve en matière fiscale >>, thèse précitée, p. 313, .3 14, 315.

3 Maurice-Christian BERGERES, << quelques aspects du fardeau de la preuve en droit fiscal >>, article précité, p. 151.

4 Ces présomptions légales sont plus ou moins nombreuses, à titre d'exemple :

- La présomption de résidence habituelle ( Article 2 du C.I.R. ).

- La présomption de chef de famille ( Article 5 du C.I.R. ).

- Les présomptions de distribution de bénéfices ( Article 29 II, a, b du C.I.R.; Article 30 du C.I.R.).

- Les présomptions de transfert à l'étranger ( Article 29 II, c du C.I.R.).

- Les présomptions d'existence d'un revenu taxable ( Articles 42, 43 du C.I.R.).

- Les présomptions de possession en matière de droits de succession ( Articles 40; 44 ; 46 ; 50 du C.D.E.T ).

- La présomption de transfert de propriété ( Article 81 du C.D.E.T.)

- La présomption d'exercice d'une activité soumise à l'impôt et non déclarée ( Article 8 du C.D.P.F. ).

- La présomption de fraude fiscale ( Article 8 du C.D.P.F. ).

- pour une étude de l'ensemble des présomptions légales reconnues en faveur de l'administration en droit fiscal belge, on consultera avec profit Th. AFSCHRIFT, << Traité de la preuve en droit fiscal >>, Bruxelles, Larcier 1998, p. 378-404.

5 Marc BALTUS: << Morale fiscale et renversement du fardeau de la preuve >>, in Réflexions offertes à Paul Sibille ( études de fiscalité), établissement Emile Bruylant, 1981, p. 130.

6 Marc BALTUS, Ibid, p.129.

7 F.-P. DERUEL, << La preuve en matière fiscale >>, thèse précitée, p. 297.

exemple des présomptions de transfert de propriété¹ et des présomptions de possession en matière de droits de succession². Le domaine des successions est particulièrement riche en présomptions légales tant pour l'évaluation de l'actif³ que pour l'appréciation du passif déductible⁴.

En matière d'impôts directs, les présomptions légales sont nombreuses. A titre d'illustration, on peut citer les présomptions d'existence d'un revenu taxable prévues par les articles 42 et 43 du C.I.R.⁵, la présomption de transfert de bénéfices à l'étranger⁶ et celle de distribution de bénéfices.

La présomption de distribution de bénéfices⁷est prévue par l'article 29 du C.I.R. qui dispose que :

1 L'article 81 du C.D.E.T. dispose que : << Sauf preuve contraire, et pour l'exigibilité des droits d'enregistrement et des pénalités, sont suffisamment établies :

1- La mutation d'un immeuble en propriété, nue-propriété ou usufruit par :

- le dépôt d'une demande d'immatriculation au nom du nouveau possesseur.

- tous actes et écrits révélant l'existence de la mutation ou constatant le droit du nouveau possesseur sur l'immeuble.

2- La mutation de propriété d'un fonds de commerce ou de clientèle, par tous les actes et écrits en révélant l'existence ou constatant le droit du nouveau possesseur ou par les paiements d'impôts auxquels sont assujettis les commerçants.

2 Pour une analyse détaillée de ces présomptions on consultera avec profit Louis MARTIN, << La présomption de propriété de l'article 751 du code général des impôts >>, J.C.P., La Semaine Juridique Notariale et Immobilière, n°46, 13 novembre 1998, p. 1629-1633.

André CHAPPERT, << A propos de la présomption de propriété de l'article 751 du C.G.I., Répertoire du Notariat Défrénois, n°4, 28 février 1995, p. 224-226.

Jacques GROSCLAUDE et Philippe MARCHESSOU, << Droit fiscal général >>, Dalloz 1997, p.359 et s.

3 L'article 40 du C.D.E.T., relatif à l'évaluation de la succession, dispose que : << ...Toutefois, pour les meubles et meublants et sans que l 'administration ait à prouver leur existence, la valeur imposable ne peut être inférieure à 5 pour cent de la valeur brute de l'ensemble des autres biens héréditaires, sauf preuve contraire >>.

4 Il y a des dettes dont la déduction de l'actif est interdite par le jeu des présomptions légales. Ainsi, l'article 50 du C.D.E.T., relatif au passif non déductible, dispose que : << I. ne sont pas déductibles :

1-Les dettes échues depuis plus de six mois à la date d'ouverture de la succession, à moins qu'il ne soit produit une attestation du créancier en certifiant l'existence à cette époque... ; ( présomption que ces dettes ont été réglées par le decujus )

2-Les dettes contractées par le défunt auprès de ses héritiers ou des personnes interposées. Néanmoins, lorsque la dette résulte d'un acte authentique ou d'un acte sous seing privé ayant date certaine avant l'ouverture de la succession autrement que par le décès d'une des parties contractantes, les héritiers, donataires et légataires et les personnes réputées interposées ont le droit de prouver la sincérité de cette dette et son existence au jour de l'ouverture de la succession ; ...

II. sont réputées personnes interposées au sens des dispositions du paragraphe I deuxièmement du présent article :

1 -Les père et mère, les enfants, les descendants et le conjoint de l'héritier, donataire ou légataire ;

2-En matière de succession entre époux, les enfants du conjoint survivant issus d'un autre mariage et les parents dont ce conjoint est héritier présomptif >>.

5 Parce qu'elles agissent essentiellement sur l'administration de la preuve, ces deux présomptions légales des articles 42 et 43 seront étudiées dans la 2^ème partie de ce mémoire, Chapitre I, section II.

6 Cette présomption, vu son caractère irréfragable sera étudié dans le cadre des présomptions légales irréfragables. Voir infra, p 101.

7 Pour une étude approfondie de cette présomption en droit français, on se reportera à : Alain COLOMBEAU, << La preuve dans le contentieux de l'imposition des distributions et rémunérations occultes ( art. 117 c. gén. impôts ) >>, Gaz. Pal. 1982, 1^er sem., p. 210-214.

Jean-Pierre LOOTEN, << Les revenus réputés distribués : un système d'imposition perfectible >>, les Nouvelles Fiscales, n°793, 1998, p. 22-25.

Bernard PLAGNET, << Une évolution dans la définition des revenus distribués ? >>, D.F. 1990, n°9.

Maurice COZIAN, << Les grands principes de la fiscalité des entreprises, éditions Litec ; 3^ème édition ; document intitulé : << L'imposition des distributions irrégulières >>, p. 459.

« II. Sont à ce titre considérés comme revenus distribués :

1 -Tous les bénéfices ou produits qui ne sont ni mis en réserve ni incorporés au capital ;

2-Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ; »¹.

Ce texte est complété par l'Article 30 du C.I.R. aux termes duquel : « Sont assimilés à des revenus distribués :

1- Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés, directement ou par personnes interposées, au titre d'avances, de prêts ou d'acomptes à l'exception de celles servies entre la société mère et ses filiales².

Lorsque ces sommes sont remboursées à la personne morale, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est imputé sur l'impôt au titre de l'année du remboursement ou des années suivantes.

2- Les rémunérations, avantages et bénéfices occultes.

3-Les jetons de présence³ et les tantièmes attribués aux membres du conseil d'administration ou du conseil de surveillance en leur dite qualité ».

Ainsi, les sommes que les sociétés énumérées à l'article 29-I- mettent à la disposition des associés, sont classés par le législateur en trois catégories : les revenus présumés distribués ( article 29-II et 31 C.I.R. ) qui sont essentiellement constitués de répartitions de bénéfices. Les revenus distribués par assimilation qui couvrent des distributions déguisées de bénéfices ( article 30 C.I.R )⁴.

En France, le bénéfice distribué est soumis à l'impôt sur les capitaux mobiliers. Le but de la présomption de distribution de bénéfices est de sanctionner les dissimulations de distributions opérées pour échapper à l'impôt.

Le législateur tunisien consacre la présomption de distribution de bénéfices. Mais, il est légitime de se demander sur l'intérêt de cette présomption du moment où la loi prévoit l'exonération en faveur des bénéfices distribués⁵. L'exonération du bénéfice distribué « rend absurde ou du moins insolite une

1 La suite de l'article 29 II concerne la présomption de transfert de bénéfice à l'étranger, article 29-II-c.

2 Selon la note commune n°16 / 1995, relative au commentaire des dispositions des articles 50, 51, 52 et 53 de la loi n°94-127 du 26 décembre 1994, relatifs au régime fiscal des jetons de présence, : << La preuve contraire doit être établie par l'associé ou l'actionnaire qui doit démontrer que l'opération ne revêt pas le caractère de distribution.

A ce titre la preuve contraire peut être démontrée :

* si le prêt, objet de la présomption de distribution, a été conclu par un contrat dûment établi, préalablement à l'opération de remise des sommes présumées distribuées moyennant un taux d'intérêt normal et que les conditions de remboursement sont fixées.

* si les avances consenties par la société à un associé sont réalisées dans le cadre d'opérations commerciales normales...

* si l'avance ou le prêt a fait l'objet de remboursement avant l'intervention des services de contrôle... >>.

3 << Les jetons de présence sont des rémunérations fixes et annuelles, dont le montant est fixé par l'assemblée générale et qui servent de contrepartie à la présence et l'assiduité dont fait preuve les administrateurs >>. Majdi DAROUICHE, << Fiscalité des sociétés d'investissement >>, mémoire pour l'obtention du diplôme d'études approfondies en droit des affaires, faculté de droit de Sfax, 1996-1997 p. 58.

Voir l'article 76 alinéa 1^er code de commerce qui définit les jetons de présence.

4 Salma ABID, << L'imposition des revenus de valeurs et capitaux mobiliers >>, mémoire pour l'obtention du diplôme d'études approfondies en droit des affaires, faculté de droit de Sfax, 1998-1999, p.15. 5 L'exonération des bénéfices distribués est prévue par les articles 38-10 et 48-III du C.I.R.

- L'article 38 dispose que : << Ne sont pas soumis à l'impôt : 10- Les revenus distribués au sens des dispositions de l'alinéa `a' du paragraphe II de l'article 29, du paragraphe 3 de l'article 30 et l'article 31 du présent code à l'exclusion des jetons de présence visés au paragraphe VI de l'article 48 du présent code >>.

tentative de dissimulation, pour des raisons fiscales, des distributions de bénéfice >>¹. On peut estimer critiquable la position du législateur tunisien qui renferme une contradiction entre l'exonération du bénéfice distribué et sa détermination par présomption. Du coup, la présomption de distribution de bénéfices semble être dépourvue d'intérêt fiscal à raison de l'exonération prévue.

Néanmoins, on peut penser que la présomption de distribution a un effet utile par l'interprétation de l'administration concernant la portée de l'exonération des bénéfices distribués. Dans la note commune n°16 de l'année 1995 ² , l'administration a soutenu le raisonnement suivant : aussi bien l'article 38-10 que l'article 48-III du C.I.R. prévoient une exonération des bénéfices distribués au sens de l'article 29- II-a. Elle a conclu sur la base de ces mêmes dispositions que l'exonération en droit tunisien ne concerne que les distributions régulières de bénéfices. Il s'agit notamment « des intérêts des parts sociales dans les sociétés à responsabilité limitée et des dividendes >>. Toutes les autres formes de distribution irrégulière se trouvent soumises à l'imposition.

L'interprétation avancée par l'administration vaut par sa clarté et présente l'avantage d'obvier aux situations insolites et aberrantes auxquelles aboutissent les dispositions combinées des articles 38-10 (ou 48-III) et 29-II-a³. La dite interprétation permet de donner un sens à la présomption de distribution de bénéfices. Cette dernière aura un intérêt concernant les distributions irrégulières de bénéfices, puisque selon l'administration ces distributions sont imposables⁴.

Par ailleurs, la présomption de distribution de bénéfices trouve tout son intérêt concernant les revenus distribués au sens de l'article 29-II- et de l'article 30 paragraphe 1 et 2. Lesdits revenus sont soumis à imposition, puisque l'exonération prévue par l'article 38-10 se limite aux revenus distribués au sens de l'article 29-I I-a, de l'article 30 §3 et de l'article 31.

L'essentiel est que la consécration législative des présomptions légales simples au profit de l'administration confirme le choix législatif de généraliser le renversement de la charge de la preuve au détriment du contribuable.