La preuve en droit fiscal

Paragraphe II : L'existence d'une « charge de la preuve préliminaire » incombant au contribuable

Le bénéfice de la présomption d'exactitude de la déclaration - et de son corollaire l'attribution de la charge de la preuve à l'administration fiscale - reste conditionné par la tenue d'une déclaration et d'une comptabilité régulière⁵. Ainsi, le contribuable doit respecter ses obligations déclaratives et comptables, « ce d'autant plus qu'il lui importe, en toute hypothèse, de faire la preuve de ce respect >,⁶.

A vrai dire, c'est la loi elle-même qui a mis à la charge du contribuable une semblable obligation de preuve. L'article 8 du C.D.P.F. dispose que « Le contribuable doit communiquer, à toute réquisition des agents de l'administration fiscale à ce habilités, ses quittances, documents et factures relatifs au paiement des impôts dont il est redevable ou justifiant l'accomplissement de ses obligations fiscales⁷. Cette formule exprime la volonté du législateur d'insister sur la charge de la preuve incombant au contribuable concernant l'accomplissement de ses obligations fiscales. Une fois encore, le législateur ne se préoccupe de la charge de la preuve que lorsqu'il s'agit du contribuable ! Ce dernier se trouve toujours, de par la loi, dans l'obligation de se justifier.

- L'article 39 C.I.R. relatif aux déductions communes, cite une liste de pièces justificatives (attestation, comptabilité...) << ...justifiant... >>.

<< Dans une conception très libre de la preuve, il serait possible d'admettre que l'Etat fût tenu d'établir la matière imposable nette ; mais une telle solution conduirait pratiquement à charger l'administration d'une preuve qu'elle ne pourrait pas fournir, le contribuable détenant seul les pièces justificatives. >> F-P DERUEL, << Quelques aspects du problème de la preuve en matière fiscale >>, D.F. ; 1962, n°37, p.45.

1 Gilles AMEDEE-MANESME, << La preuve en matière de droit fiscal >>, in << Principes et pratiques du droit fiscal des affaires >>, économica, Paris 1990, p.74.

2 L'expression a été utilisée par M. le commissaire du gouvernement J. ARRIGHI DE CASANOVA, Conclusions sur C.E. 20 mai 1998, req. n°159877, Sté Veticlam, D.F. 1998, n°44, comm. 979, p.1390.

3 Sophie LAMBERT-WIBER, thèse précitée, p.366.

4 Neila CHAABANE, << Les garanties du contribuable devant le juge fiscal >>, article précité, p.2.

Il convient de préciser que l'obligation de se justifier apparaît aussi à travers la technique de demande d'éclaircissements et de justifications prévue par l'article 6 du C.D.P.F., voir infra, partie II, chapitre I, section I.

5 En droit fiscal français, la tenue d'une déclaration et d'une comptabilité régulière entraîne 3 conséquences favorables au contribuable : 1- le bénéfice de la présomption d'exactitude de la déclaration, 2-la mise en oeuvre d'une procédure de redressement contradictoire, l'attribution de la charge de la preuve à l'administration fiscale. Qu'en est-il du droit tunisien ? sur la question voir infra partie I, chap.II, sect.I, § 1.

6 Christophe DE LA MARDIERE, << Droit fiscal et force majeure : à l'impossible, le contribuable est-il tenu ? >>, petites affiches 1999, n°46, p. 3.

7 Selon l'article 2 du C.D.P.F. << L'accomplissement du devoir fiscal suppose la déclaration spontanée de l'impôt dans les délais impartis et le respect des autres obligations prescrites par la législation fiscale >>.

De toute façon, cette obligation de preuve incombant au contribuable peut être expliquée par le principe général régnant en matière de preuve des formalités¹. En effet, en cette matière « chacune des parties supporte la preuve des formalités qui étaient à sa charge »² . Ainsi, le contribuable est tenu de prouver qu'il a accompli la formalité de déclaration³.

D'ailleurs, la jurisprudence tunisienne considère que le contribuable doit prouver le dépôt de sa déclaration⁴. De même, en droit fiscal français il est de jurisprudence constante que la preuve du dépôt de la déclaration incombe au contribuable⁵. Le C.E. pose un principe bien établi selon lequel « c'est au contribuable qu'il appartient de prouver qu'il a rentré dans le délai légal⁶ une déclaration »⁷.

Mieux encore, le C.E. considère que « dans tous les cas où la législation fiscale exige une déclaration du contribuable, il incombe à celui-ci, dans le silence des textes, de prouver qu'il a envoyé sa déclaration en temps utile à l'administration compétente lorsque cette dernière prétend qu'elle ne l'a pas reçue »⁸.

La question qui se pose est de savoir comment le contribuable peut apporter la preuve qu'il a effectivement rempli ses obligations déclaratives ? La question est importante, car la loi réserve la sanction de taxation d'office⁹ pour défaut de déclaration¹⁰.

En droit français, les réponses de la jurisprudence sont très claires en ce domaine ; le contribuable dispose pratiquement de deux procédés, soit le récépissé du dépôt des déclarations¹¹, soit la lettre

1 On se trouve là en face d'un principe général en matière de preuve, qui n'est pas propre au droit fiscal.

2 F-P DERUEL, << La preuve en matière fiscale >>, thèse université de Paris, 1962, p.55.

3 En parallèle avec cette situation, << c'est à l'administration d'apporter la preuve qu'elle a de son côté, acquitté les obligations qui pèsent légalement sur elle >>, (C.E. Plén. 23/06/1986 n°53052 D.F. 86 n°46 comm.2037 et 2041 conclusions Latournerie). A titre d'exemple lorsque l'administration a l'obligation d'envoyer au contribuable un certain nombre de documents tels que notifications, avis de vérification, mises en demeure et que ce dernier nie les avoir reçus.

4 - T.A. 7 juin 1993, req. n°1097 et req. n°1098 (inédits), voir en annexe n°2 de ce mémoire.

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5 Cette position est logique car mettre à la charge de l'administration la preuve de la non-réception de la déclaration du contribuable, ce serait lui imposer une preuve négative.

6 En droit tunisien, l'article 60 du CIR fixe les délais de dépôt des déclarations. << Aux termes de l'article 60 du code, les délais diffèrent selon la qualité du contribuable (personnes physiques ou personnes morales), le mode d'imposition (régime réel ou forfaitaire), la catégorie de revenu (salaires, pensions et autres) et le montant du revenu imposable (inférieur ou supérieur à 1500 dinars). >> H.Ayadi, << Droit fiscal IRPPIS, C.E.R.P., Tunis 1996, p.336,337.

7 C.E. 20/05/1981 n°18361 D.F. 81 n°46 comm. 2056 ; C.E. 17/05/1982 n°19338 et 19339 D.F. 82 n°44 comm.2074 ; C.E. 16/06/1982 n°27018 bis D.F 82 n°44 comm.2071 ; C.E. 22/12/1982 n°27846 D.F. 83 n°16-17 comm.854 ; C.E. 13-05-1987 n°46618 D.F. 87 n°30 comm.1463.

8 C.E, 21 novembre 1953, Droit fiscal, 1954, n°6, p.12, les conclusions du Commissaire du Gouvernement M. LASRY. Voir aussi Maxime Chrétien, << Chronique de jurisprudence fiscale >>, R.S.L.F. 1954, p.982.

9 Or, la taxation d'office, comme on le verra, entraîne un renversement de la charge de la preuve au détriment du contribuable. Voir infra, partie I, chap.II, section I.

10 Selon l'article 47 du C.D.P.F. §2 << La taxation est également établie d'office, en cas de défaut de dépôt par le contribuable, des déclarations fiscales et des actes prescrits par la loi pour l'établissement de l'impôt... >>.

11 La simple allégation selon laquelle l'administration aurait refusé de délivrer ce récépissé ne suffit pas pour renverser la charge de la preuve : C.E. 3/12/1986 n°41389, B. DALBIES, thèse précitée, p.19.

recommandée avec accusé de réception¹. < Tout autre moyen de preuve est impitoyablement rejeté par la jurisprudence >>².

Il va sans dire que le contribuable se trouvera désarmé s'il ne s'est ménagé aucune preuve. < De toutes façons, si l'intéressé omet de prendre les précautions élémentaires, il devra s'en prendre d'abord à lui-même de sa négligence ou de l'excès de confiance en les vertus des services administratifs >>³.

Néanmoins, dans un louable souci de préserver les droits des contribuables, < une information appropriée >>⁴ de ces derniers est nécessaire. Dans l'imprimé de déclaration, on pourrait ajouter, au minimum : n'oubliez pas, soit d'envoyer votre déclaration par la poste avec accusé de réception, soit de déposer votre déclaration auprès du service mais en exigeant un récépissé⁵. < Le conseil est utile car, si la chose est rare, il arrive que les déclarations soient égarées sinon par l'administration postale du moins par l'administration fiscale >>⁶.

Par ailleurs, en droit français, concernant les déclarations fiscales électroniques via Internet, il convient de souligner que la déclaration en ligne < une fois envoyée, l'internaute recevra immédiatement un accusé de réception horodaté, qui constitue une preuve légale de sa déclaration aux yeux du fisc >>⁷.

Le droit tunisien, qui ne consacre pas encore la possibilité de transmission d'une déclaration via Internet, consacre toutefois la possibilité de dépôt d'une déclaration sur support électronique⁸. En

1 En droit fiscal français, le décret n°83-1025 du 28/11/1983 précise qu'en matière de procédure administrative non contentieuse, l'administration doit toujours accuser réception des demandes qu'elle reçoit, D.F. 84 n°4 comm.67.

2 C.E. 11/07/1984 n°34537 R.J.F. 10/84 n°1229 : attestation d'un conseil fiscal indiquant qu'il s'est acquitté dans les délais des obligations de déclaration.

3 F-P DERUEL, << La preuve en matière fiscale >>, thèse précitée, p.58.

4 L'expression est empruntée du professeur AMSELEK, in << La taxation d'office à l'impôt sur le revenu >>, (actes des journées d'études organisées par la société française de droit fiscal à Strasbourg 3 et 4 mai 1979), Annales de la faculté de Droit et des Sciences Politiques et de l'institut de recherches juridiques, politiques et sociales de Strasbourg, Tome XXXI, L.G.D.J. 1980, p.74.

5 AMSELEK, discussion in << La taxation d'office à l'impôt sur le revenu >>, ibid, p.74.

Selon l'article 45, ann.III, CGI, lorsque le contribuable porte sa déclaration, il peut demander récépissé de son dépôt au service. Sophie LAMBERT-WIBER, thèse précitée, p. 177, 178.

6 Maxime Chrétien, << Chronique de jurisprudence fiscale >>, R.S.L.F. 1954, p.982.

7 Voir document en annexe N°5 de ce mémoire, intitulé << Bercy simplifie la déclaration d'impôts sur le revenu >>. En France, deux nouveaux services sont proposés aux contribuables par l'administration fiscale à partir du 11 mars 2002 : http://www.Impots.gouv.fr et http://www.minefi.gouv.fr , qui permettent de faire une déclaration de revenu en ligne mais aussi de l'envoyer en ligne aux services fiscaux, tout en recevant un accusé de réception qui fera foi contre l'administration. Pour assurer la confidentialité des données fournies par les contribuables, le ministère a mis en place un système de certificat électronique qui doit permettre à l'internaute de signer et sécuriser ses transmissions, qui est transmis dès la première connexion. De plus, tout particulier va pouvoir consulter en ligne son dossier fiscal. Ce système doit s'ouvrir progressivement à tout type d'impôt.

8 Il ne faut pas confondre entre d'une part les déclarations en ligne et d'autre part le dépôt des déclarations fiscales sur support électronique.

-Le droit tunisien consacre, à l'heure actuelle, seulement la déclaration fiscale sur support électronique. Ainsi, L'article 58 de la loi de finances n°2000-98 du 25 décembre 2000 dispose que : << Les personnes morales et les personnes physiques soumises à l'impôt selon le régime réel peuvent produire les déclarations, listes et relevés comportant des renseignements destinés à l'administration fiscale ou aux services du recouvrement de l'impôt sur supports magnétiques intelligibles pouvant être consultés en cas de besoin, accompagnés de bordereaux de transmission selon un modèle établi par l'administration.

L'application de ce dispositif libère l'intéressé de l'obligation de produire les déclarations, listes et relevés susvisés sur papier. Le champ et les modalités d'application du présent article sont fixés par décret. >> Il s'agit du décret n°2001 -2802 du 6 décembre 2001, portant fixation de la procédure de dépôt de déclaration, états ou relevés fiscaux sur support électronique.

effet, les personnes morales et les personnes physiques soumises à l'impôt selon le régime réel peuvent être autorisées à déposer leurs déclarations fiscales sur support électronique¹. Se pose alors la question de savoir comment se fait la preuve de ce dépôt ?

Le décret n°2001 -2802 du 6 décembre 2001 a fixé la procédure de dépôt de la déclaration fiscale

électronique. Il prévoit que le support électronique est déposé auprès du bureau de contrôle

compétent. Il est accompagné d'un bordereau de transmission (imprimé administratif). Il donne lieu

à un « récépissé d'acceptation provisoire >>² . Ce récépissé d'acceptation provisoire peut-il
constituer un moyen de preuve du respect par le contribuable de ses obligations déclaratives ³ ?

Par ailleurs, il convient de préciser qu'en droit tunisien la technique d'accusé de réception - consacrée expressément concernant les comptabilités informatisées⁴- n'est consacrée qu'implicitement s'agissant du dépôt des déclarations. L'article 59 du C.I.R., qui consacre l'obligation de souscription et de dépôt de déclaration annuelle, ne prévoit pas expressément la technique d'accusé de réception⁵. Toutefois, cette technique peut être dégagée implicitement de l'article 109 du C.D.P.F. selon lequel : « L'abonnement au réseau téléphonique ainsi que la délivrance des permis de construire ... sont subordonnés à la production d'une copie de la quittance de dépôt de la dernière déclaration... >>⁶. De même, l'article 8 du C.D.P.F. cite le terme « quittance >>.

Par ailleurs, on ne voit pas pourquoi le législateur consacre expressément la technique d'accusé de réception concernant les notifications adressées par l'administration au contribuable⁷, et

Sur la déclaration fiscale électronique, voir : -Mireille ANTOINE, Marc ELOY, Jean-François BRAKELAND, << Le droit de la preuve face aux nouvelles technologies de l'information, aspects techniques et juridiques du transfert et de la conservation des documents >>, Cahiers du Centre de Recherches Informatique et Droit, Facultés Universitaires Notre-Dame de la Paix de Namur, 1991, p.112 et s. ;

- Patrick MICHAUD, << Le droit de la preuve informatique en comptabilité et fiscalité >>, in colloque << Informatique, télématique et preuve >>, du 10 novembre 1995, Les Petit, dues Affiches 29 mai 1996, n°65.

- Paul MARCHAUD, << L'informatique comme mode de preuve en France >>, Revue juridique et politique 1985, n° 1-2.

1 L'article 58 de la loi de finances n°2000-98 du 25 décembre 2000 pour l'année 2001. Il convient de préciser que cet article a été modifié par la loi de finances pour l'année 2003, n°2002-101 du 17 décembre 2002. L'article 66 de cette nouvelle loi de finances a ajouté à l'article 58 précité le paragraphe suivant : << Le dépôt sur supports magnétiques des déclarations, listes et relevés est obligatoire pour les contribuables qui tiennent leur comptabilité par des moyens informatiques et dont le chiffre d'affaires brut annuel dépasse un montant qui sera fixé par arrêté du ministre des finances. Les modalités d'application de la présente mesure sont fixées par décret >>.

2 Article 3 du décret du 6 décembre 2001.

3 La réponse est par la négative. Voir les articles 3 et 4 du décret du 6 décembre 2001 précité.

4 Selon l'article 62 §2 du C.I.R. << Les personnes qui tiennent leur comptabilité sur ordinateur doivent :

- déposer, contre accusé de réception, au bureau de contrôle des impôts dont elles relèvent un exemplaire du programme initial ou modifié sur support magnétique,... >>.

Sur la question des comptabilités informatisées voir : Neila CHAABANE, << Le contrôle des comptabilités informatisées en droit fiscal tunisien >>, in Mélanges en l'honneur de Habib AYADI, C.P.U. 2000, p.33 1.

5 L'article 59§I du C.I.R. dispose que : << En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, toute personne soumise à l'un de ces impôts ou dont elle est exonérée est tenue de souscrire selon le modèle établi par l'administration une déclaration annuelle de ses revenus ou bénéfices ou une déclaration de plus-value lorsqu'il s'agit de cas de cessions visées à l'article 27-2 et 3 du présent code et de la déposer à la recette des finances du lieu d'imposition >>. Le législateur aurait dû ajouter << ... .contre accusé de réception >>.

6 Il convient de préciser qu'avec l'avènement d'un deuxième réseau téléphonique ( opérateur privé), il est nécessaire d'abandonner la condition de production d'une quittance de dépôt de la dernière déclaration. 7 L'article 10 du C.D.P.F. dispose que <<Les demandes et significations de l'administration fiscale... peuvent être notifiées... par lettre recommandée avec accusé de réception >>. C'est ainsi par exemple s'agissant de la notification de l'avis de vérification approfondie (Art.39 C.D.P.F.), de la notification des redressements (Art.43 C.D.P.F.), de la notification de l'arrêté de taxation d'office (Art. 51 C.D.P.F. ). Faut-il rappeler que c'est l'administration qui supporte la charge de la preuve de l'accomplissement de ces formalités. Le législateur vient

garde le silence s'agissant de la déclaration transmise par ce dernier à l'administration. L'inégalité de traitement entre les deux parties n'est-elle pas liée à la perception que l'on a du contribuable ?

De toute façon, une réforme de la procédure fiscale, prévoyant expressément une procédure d'accusé de réception en matière de dépôt des déclarations, devrait sans doute protéger le contribuable au niveau de la preuve, et rééquilibrer la situation.

Quoi qu'il en soit, lorsque le contribuable est en situation régulière vis à vis de ses obligations déclaratives et comptables, il bénéficie de la présomption d'exactitude de la déclaration et la charge de la preuve incombe à l'administration fiscale. « C'est dire à quel point le contribuable moyen peut se sentir protégé lorsqu'il a rempli ponctuellement et aussi exactement que possible ses obligations déclaratives et comptables, et qu'il détient les documents justificatifs nécessaires >>¹. Cette affirmation, vérifiable en droit fiscal français, n'est qu'un mythe en droit fiscal tunisien. Le contribuable « honnête >> ne peut pas, malheureusement, se sentir protégé puisqu'il y a une généralisation du renversement de la charge de la preuve au détriment du contribuable².

au secours de l'administration fiscale en lui facilitant l'administration de cette preuve. Sur la question du secours législatif en faveur du fisc en matière d'administration de la preuve, voir infra.Partie II, chap.I.

1 Yves LHERMET, article précité, p.141.

2 Peu importe qu'il ait ou non respecté ses obligations déclaratives et comptables. Voir infra, PartieI, chap.II, sectionI.