De la responsabilité pénale des commissaires aux comptes en droit OHADA

§.2. Les missions des commissaires aux comptes dans une Société Anonyme (S.A.)

De manière générale, le législateur OHADA a renforcé le contrôle dans les sociétés commerciales, et spécialement dans les sociétés anonymes.

Il en est ainsi du contrôle interne^((*)94) Ainsi, les actionnaires disposent d'un droit de communication des documents (article 525 de l'AUSC), du droit de déclencher la procédure d'alerte en posant au plus deux fois par an des questions écrites aux dirigeants (article 158 de l'AUSC) ; et surtout du droit de recourir à une expertise de gestion (articles 159 et 150 de l'AUSC)^((*)95). De même, dans les sociétés anonymes comportant un président du conseil d'administration ou un DG, il est reconnu au premier un droit de contrôle de la société confiée au second (article 480 de l'AUSC).

Le contrôle externe de la société anonyme effectuée par le commissaire aux comptes a été amélioré. C'est de lui seul qu'il s'agira ici. L'Acte uniforme fait obligation aux sociétés anonymes de désigner un commissaire aux comptes et un suppléant^((*)96). Si la société fait appel public à l'épargne, elle est tenue d'avoir au moins deux commissaires aux comptes et deux suppléants. La taille de l'entreprise postulant de l'importance des fonctions à exercer justifie ce nombre. Le législateur OHADA a élargi le champ d'investigation du commissaire aux comptes en même temps qu'il s'est montré plus restrictif dans le choix de ce collaborateur privilégié, mais parfois peu compris de l'entreprise.

1. Le choix du commissaire aux comptes

Pour exercer la fonction de contrôle d'une société, il faut avoir et la qualité et le mandat de commissaire aux comptes.

a. Les qualités requises

Peuvent avoir la qualité de commissaire aux comptes, les personnes d'une certaine compétence et d'une liberté assurée.

Leur compétence est tirée de la qualification exigée. Seuls des experts comptables^((*)97) peuvent être désignés commissaires aux comptes qu'ils aient été agréés par l'ordre dans les Etats qui en possèdent un^((*)98) ou alors choisis sur une liste préalablement établie par une commission siégeant auprès d'une cour d'appel dans les Etats où il n'existe pas d'ordre des experts comptables.

La liberté des commissaires aux comptes est recherchée à travers les nombreuses incompatibilités qui sont désormais posées. Il s'agit de leur assurer une liberté matérielle et morale.

Ainsi, l'article 697 de l'AUSC pose-t-il de manière claire que les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles :

- avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;

- avec tout emploi salarié, sauf lorsqu'il s'agit d'enseignement ;

- avec toute activité commerciale, qu'elle soit exercée directement ou par personne interposée.

Cependant, les articles 698 à 700 de l'AUSC ne reprennent pas le terme « incompatibilité », mais utilisent celui d' « interdiction »^((*)99) La question se posera certainement au juge de dire ou de déterminer la frontière entre ces deux termes. La même difficulté se pose avec acuité en matière pénale^((*)100).

Ainsi, les articles 697 jusqu'à 700 de l'AUSC réglementent les incompatibilités avec la fonction de commissaire aux comptes.

De manière générale, conformément à l'article 697 de l'AUSC, les fonctions de commissaires aux comptes sont incompatibles avec toute activité subordonnée ou activité commerciale :

- toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;

- tout emploi salarié sauf lorsqu'il s'agit d'enseignement ;

- toute activité commerciale, qu'elle soit exercée directement ou par personne interposée.

Par ailleurs, aux termes de l'article 698 de l'AUSC, les fonctions de commissaires aux comptes sont incompatibles avec les activités ou actes de nature à porter atteinte à son indépendance. Ne peuvent donc être commissaires aux comptes :

- les fondateurs, apporteurs, bénéficiaires d'avantages particuliers, dirigeants sociaux de la société ou de ses filiales, ainsi que leur conjoints ;

- les parents et alliés, jusqu'au quatrième degré inclusivement, des personnes visées au paragraphe 1°) du présent article ;

- les dirigeants sociaux de sociétés possédant le dixième du capital de la société ou dont celle-ci possède le dixième du capital, ainsi que leur conjoint ;

- les personnes qui, directement ou indirectement, ou par personne interposée, reçoivent, soit des personnes figurant au paragraphe 1°) du présent article, soit de toute société visée au paragraphe 3°) du présent article, un salaire ou une rémunération quelconque en raison d'une activité permanente autre que celle de commissaire aux comptes ; il en est de même pour les conjoints de ces personnes ;

- les sociétés de commissaires aux comptes dont l'un des associés, actionnaires ou dirigeants se trouve dans l'une des situations visées aux alinéas précédents ;

- les sociétés de commissaires aux comptes dont soit l'un des dirigeants, soit l'associé ou l'actionnaire exerçant les fonctions de commissaire aux comptes, a son conjoint qui se trouve dans l'une des situations prévues au paragraphe 5°) du présent article.

Enfin, les articles 699 et 700 de l'AUSC traitent des incompatibilités à la fin des fonctions de commissaires aux comptes.

Ainsi, le commissaire aux comptes ne peut être nommé administrateur, administrateur général, administrateur général adjoint, directeur général ou directeur général adjoint des sociétés qu'il contrôle moins de cinq années après la cessation de sa mission de contrôle de ladite société. La même interdiction est applicable aux associés d'une société de commissaires aux comptes. Pendant le même délai, il ne peut exercer la même mission de contrôle ni dans les sociétés possédant le dixième du capital de la société contrôlée par lui, ni dans lesquelles la société contrôlée par lui possède le dixième du capital, lors de la cessation de sa mission de contrôle de commissaire aux comptes.

L'appréciation de la participation se fait au moment de la cessation de la première mission.

Cette interdiction constitue une disposition impérative de l'AUSC dont la violation a pour effet d'entraîner la nullité de la nomination de l'ancien commissaire aux comptes aux fonctions d'administrateur ou de directeur général.

De même, les personnes ayant été administrateurs, administrateurs généraux, administrateurs généraux adjoints, directeurs généraux ou directeurs généraux adjoints, gérants ou salariés d'une société ne peuvent être nommées commissaires aux comptes de la société moins de cinq années après la cessation de leurs fonctions dans ladite société. Pendant le même délai, elles ne peuvent être nommées commissaires aux comptes dans les sociétés possédant 10% du capital de la société dans laquelle elles exerçaient leurs fonctions ou dont celles-ci possédaient 10% du capital lors de la cessation de leurs fonctions.

Ces interdictions sont également applicables aux sociétés de commissaires aux comptes dont lesdites personnes sont associées, actionnaires ou dirigeantes.

Le législateur OHADA a même voulu sanctionner sévèrement l'inobservation de ces prescriptions. Alors que le décret du 27 février 1887 est muet sur les délibérations prises par l'assemblée des actionnaires sur le rapport d'un commissaire aux comptes irrégulièrement désigné, l'Acte OHADA consacre désormais le principe de la nullité^((*)101)

La délibération ne peut être expurgée du vice qui l'infecte que si elle est expressément confirmée par une assemblée générale, sur le rapport des commissaires régulièrement désignés.

Mais, il ne suffit pas de remplir les conditions légales pour exercer effectivement les fonctions de commissaire aux comptes auprès d'une société. Encore faut-il être désigné par ses organes, autrement dit, recevoir mandat d'eux.

* ⁽⁹⁴⁾A.F. NGOMO, « l'amélioration du contrôle interne de la gestions des sociétés commerciales da ;ns l'avant projet de l'Acte Uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement d'intérêt économique dans la Zone Franc », in revue BEAC, n°2 , 25 Avril 1996, p.101.

* ⁽⁹⁵⁾P.G. POUGOUE, F. ANOUKAHA, J. NGUEBOU et al., op.cit.p.449..

* ⁽⁹⁶⁾les SARL ne sont obliger d'avoir un Commissaire aux comptes que dans les cas suivants :

- Chiffre d'affaires annuel supérieur à deux cent cinquante million,

- Effectif permanant supérieur à 50 personnes.

* ⁽⁹⁷⁾Technicien de la Comptabilité du haut niveau, relevant d'un ordre professionnel et ayant pour fonction de réviser, apprécier et certifier les comptabilités des entreprises auxquelles il n'est pas lié par un contrat de travail.

* ⁽⁹⁸⁾Les experts comptables dans les Etats membres de l'UDEAC doivent être agréer par une décision du comité de Direction de cette Institution (Acte du Conseil de Chef d'Etat UDEAC n°5/82-UDEAC-324 adopté le 18 Décembre 1982.

* ⁽⁹⁹⁾P.G. POUGOUE, F. ANOUKAHA, J. NGUEBOU et al., op.cit.p.450..

* ⁽¹⁰⁰⁾Idem.

* ⁽¹⁰¹⁾Article 701 de l'AUSCGIE.