II. Contenu de la norme:
1 - Dépréciation des actifs
:
1.1- Fréquence de dépréciation
des actifs :
Un actif ou une unité génératrice de
trésorerie s'est déprécié lorsque sa valeur
comptable excède sa valeur recouvrable. La fréquence des tests de
dépréciation est au minimum d'une fois l'an, même en
l'absence d'indice de perte de valeur.
En cas de présence de goodwill, les tests doivent
être effectués à n'importe quel moment au cours de
l'exercice mais à la même date tous les ans. Les tests doivent
aussi être effectué à chaque fois qu'il y a des indicateurs
de perte de valeur.
Schèma1 : dépréciation
d'actif
1.2- Exemple d'indices de pertes de valeur :
Sources internes :
- Obsolescence ou dégradation physique
- Changements de l'utilisation (restructuration, sorties...) -
Performance économique inférieure à celle attendue...
Sources externes : - Valeur de marché
- Changements de l'environnement (technologique, du marché,
économique, juridique)
- Taux d'intérêt et taux de rendement
2 - Unité génératrice de
trésorerie :
Les unités génératrices de
trésorerie (UGT) ne sont à identifier que dans la mesure
où la valeur recouvrable de chaque actif pris isolément n'est pas
possible. Toutefois, un actif dont la valeur recouvrable individuelle peut
être mesurée peut être inclus dans une UGT.
D'après la norme « Une unité
génératrice de trésorerie est le plus petit groupe
identifiable d'actifs dont l'utilisation continue génère des
entrées de trésorerie qui sont largement indépendantes des
entrées de trésorerie générées par d'autres
actifs ou groupes d'actifs.
L'UGT doit être identifiée de façon
cohérente et permanente d'un exercice à l'autre. Si un
marché actif existe pour la production résultant d'un actif (ou
d'un groupe d'actifs) cet actif (Ou ce groupe d'actifs) est une UGT, même
si leur production est utilisée en interne.
3- L'affectation des goodwill aux UGT :
Le goodwill doit être affecté à une (ou
plusieurs) UGT. L'UGT doit être inférieure ou égale au
segment du premier ou second niveau d'information. Il convient donc de
déterminer préalablement les segments selon IAS 14.
Il y a un lien entre le niveau auquel le goodwill est
affecté à une UGT et le niveau de reporting interne qui
reflète la façon dont l'entreprise gère ses
activités.
Il existe un délai jusqu'à la clôture de
l'exercice suivant celui du regroupement d'entreprises pour finaliser la
répartition du goodwill aux UGT.
4 - Des actifs de support :
Les actifs autres que le goodwill, qui contribuent aux flux de
trésorerie futurs à la fois de l'UGT examinée et à
d'autres UGT sont les actifs de support. Il s'agit des actifs du groupe ou des
divisions tels que l'immeuble du siège social, les équipements
informatiques, centres de recherche... qui ne génèrent pas
d'entrées de trésorerie de façon indépendante des
autres actifs (ou groupes d'actifs).
Il faut dans un premier temps identifier tous les actifs de
support liés aux UGT. Si l'allocation des actifs de support à une
UGT semble raisonnable alors on compare la valeur recouvrable de l'UGT à
sa valeur nette comptable totale, la perte de valeur éventuelle de l'UGT
est affectée en priorité sur le goodwill, puis au prorata de la
valeur comptable des actifs (y compris des actifs de support).
Si l'allocation ne semble pas raisonnable on détermine
la valeur recouvrable de l'UGT en excluant les actifs de support où on
détermine une UGT plus large incluant les actifs de support et dans ce
cas l'affectation de la perte de valeur.
5 - Evaluation de la valeur recouvrable
:
La valeur recouvrable doit être déterminée
pour l'actif isolé. S'il n'est pas possible de déterminer la
valeur recouvrable de l'actif isolé alors il faut déterminer la
valeur recouvrable de l'unité génératrice de
trésorerie de l'actif.
Le test consiste à comparer la valeur nette comptable
des actifs à leur valeur recouvrable, celle-ci est la plus
élevée des deux valeurs suivantes : la valeur de vente nette des
frais de cession, la valeur d'utilité.
6- La valeur comptable :
6.1- Un actif isolé :
La détermination de la valeur nette comptable d'un
actif isolé est le montant pour lequel il est comptabilisé au
bilan après déduction du cumul des amortissements et du cumul des
pertes de valeur relatifs à cet actif.
6.2- Une UGT :
La valeur comptable d'une UGT est à déterminer
de façon cohérente avec la façon dont la valeur
recouvrable de l'UGT est déterminée. Elle comprend tous les
actifs contribuant aux entrées de trésorerie (par exemple
goodwill et actifs de support) et exclut les passifs comptabilisés.
La détermination du prix de vente net d'une UGT ou
d'un actif ou d'un groupe d'actif se fera par référence au
marché. Si le marché est actif on retiendra le prix de
marché diminué des coûts de sortie. Si il n'existe pas de
marché actif, on retiendra la meilleure estimation du prix de vente de
l'actif moins les coûts de sortie. Dans ce cas on pourra appliquer la
méthode des comparables boursiers (exemples : multiples du CA, PER,...).
Les coûts de sortie sont par exemple les honoraires professionnels, les
coûts de démantèlement, les coûts directs
nécessaires à la cession de l'actif.
7- La valeur d'utilité :
Il convient de déterminer les hypothèses de
projections de flux de trésorerie en fonction de la meilleure estimation
des conditions économiques qui existeront pendant la durée
d'utilité restant à courir de l'actif. Les hypothèses
doivent être raisonnables et documentées.
On pourra utiliser les budgets et les prévisions
financiers les plus récents, après approbation par la direction.
La durée maximale de projection à retenir est 5 ans. Toutefois,
dans certains cas, à justifier, une durée plus longue pourra
être retenue.
Les composantes des flux de trésorerie comprennent les
projections des entrées de trésorerie issues de l'utilisation
continue de l'actif, les projections des sorties de trésorerie
nécessairement encourues pour générer les entrées
de trésorerie relatives à l'utilisation continue de l'actif.
Les éléments à exclure sont les sorties
de trésorerie relatives aux obligations déjà
comptabilisées en passif (engagements de retraite), les flux de
trésorerie liés à une restructuration future dans laquelle
l'entreprise n'est pas encore engagée (réduction des charges de
personnel) ...
8 - Comptabilisation de la perte de valeur :
8.1 - Les actifs isolés :
La comptabilisation d'une perte de valeur pour les actifs
isolés n'aura lieu que si, et seulement si, la valeur recouvrable est
inférieur à la valeur comptable. Si la perte de valeur va
au-delà de la valeur comptable, une comptabilisation d'un passif peut
être effectuée dans de rares cas si certaines conditions sont
remplies.
La perte de valeur est comptabilisée en charges au
compte de résultat. Si l'actif ou les actifs concernés
étaient réévalués, on imputera dans un premier
temps la perte sur l'écart de réévaluation existant, il
sera alors nécessaire d'ajuster le plan d'amortissements pour les
exercices futurs.
8.2- Une UGT :
La perte de valeur d'une UGT sera comptabilisée en
priorité au goodwill affecté, s'il y a lieu, puis aux autres
actifs de l'UGT, au prorata de la valeur comptable de chaque actif.
Cette comptabilisation de perte de valeur dans une UGT ne doit
pas ramener la valeur comptable d'un actif la composant en dessous de son prix
de vente net, ou de sa valeur d'utilité ni zéro.
L'éventuel montant de la perte de valeur qui autrement
aurait été affecté à l'actif, doit être
réparti au prorata entre les autres actifs de l'UGT.
9 - Reprise de la dépréciation
:
Une fois comptabilisée, la dépréciation
d'actifs n'est pas définitive. Elle doit être reprise en cas de
changements dans les estimations utilisées pour calculer la valeur
recouvrable.
Il y a lieu de modifier le plan d'amortissement afin de
répartir la nouvelle valeur comptable de l'actif, sous déduction
de sa valeur résiduelle, sur sa durée de vie restante.
En principe, les pertes de valeur d'un goodwill ne sont pas
reprises sauf : Si la perte de valeur était liée à un
événement extérieur spécifique, non
récurrent et de nature exceptionnelle,
Et que d'autres événements externes viennent en
annuler les effets.
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