Memoire Online - La protection du contribuable de bonne foi

Le pouvoir de sanction dont dispose l'administration fiscale constitue une condition nécessaire pour garantir la pleine efficacité du système de contrôle²⁰³. Mais, ce pouvoir indispensable pour assurer l'égalité de tous devant l'impôt et pour juguler la fraude fiscale, ne risque t-il pas de mettre en péril la nécessaire protection du contribuable de bonne foi ?

Ce risque se justifie aisément eu égard aux sanctions administratives qu'il peut se voir infliger²⁰⁴. Certaines sanctions sont expressément qualifiées comme telles par le législateur. Il s'agit des sanctions administratives qui font l'objet du chapitre premier du titre trois du C.D.P.F. relatif aux sanctions fiscales (§ 1)²⁰⁵. En revanche, la taxation d'office n'a pas été qualifiée comme telle par le législateur, alors qu'il s'agit bel et bien d'une sanction (§ 2).

203 PAULTRE DE LAMOTTE (Jacques) : « Les sanctions fiscales dans le système fiscal français : présentation d'ensemble », R.F.F.P., n° 65, 1999, p.9.

204 Il convient au préalable préciser que la notion de sanction peut revêtir deux acceptions. Selon une première acception restrictive, la sanction serait réservée aux seules mesures répressives destinées à punir et à réprimer. Selon une deuxième acception plus extensive, le terme « sanction » désignerait toute mesure, même réparatrice, justifiée par la violation d'une obligation, tout moyen destiné à assurer le respect et l'exécution effective d'un droit ou d'une obligation. Voir en ce sens : CORNU (Gérard) : « Vocabulaire juridique », Op. Cit., V° Sanction, p.744. En droit fiscal tunisien, il est possible de distinguer deux groupes de sanctions, et ce, rien qu'en s'en tenant à l'organe habilité à prononcer la sanction. Ainsi, il existerait des sanctions fiscales pénales prononcées par le juge pénal et dont la finalité est exclusivement répressive. A côté, il existerait des sanctions fiscales administratives prononcées quant à elles par l'autorité administrative

205 L'étude des sanctions fiscales administratives, s'inspirant de l'examen du chapitre premier du titre trois du C.D.P.F., portera exclusivement sur les « pénalités fiscales », c'est-à-dire les sanctions pécuniaires prononcées par l'administration, à l'exclusion toutefois des sanctions pénales (amendes) pouvant éventuellement les accompagner. La principale raison ayant motivée cette restriction : la notion de bonne foi est présente en matière fiscale pénale et plus précisément sous l'angle de la fraude à la loi or le but essentiel de ce travail est d'opérer une étude sur la prise en compte de la bonne foi en dehors de la matière pénale.

Paragraphe 1 - Sanctions administratives expressément prévues comme telles

D'après l'examen du chapitre premier du titre trois du C.D.P.F. relatif aux sanctions fiscales administratives, il est possible de distinguer les « pénalités de retard »²⁰⁶ des « pénalités »²⁰⁷ .

D'une manière générale, les pénalités fiscales regroupent « toutes les sanctions pécuniaires édictées par les lois et prononcées par toutes les autorités compétentes »²⁰⁸.

Il s'agit dans les deux cas de pénalités accessoires proportionnelles aux droits en principal. Ainsi, à titre d'illustration, l'article 81 du C.D.P.F. dispose en substance que, tout retard dans le paiement de tout ou partie de l'impôt, est sanctionné par une majoration des droits de 0,5% par mois ou fraction de mois de retard en l'absence d'intervention préalable des services du contrôle fiscal. Aux termes de l'article 82 du C.D.P.F., cette majoration est portée à 1,25% lorsque le retard dans le paiement de l'impôt est constaté suite à l'intervention des services du contrôle fiscal.

Ces articles sanctionnent donc le non accomplissement d'une action positive. Il en résulte que le législateur fiscal ne conçoit les sanctions administratives que sous l'angle des infractions matérielles. Ces dernières ne sont pas fondées sur des considérations relatives à l'appréciation du comportement du contribuable. En effet, « La simple constatation matérielle de l'infraction est suffisante pour entraîner l'application des pénalités sans avoir à rechercher si le contribuable est de bonne ou de mauvaise foi »²⁰⁹.

Or, sous l'égide de la Charte du contribuable, et ce, avant la promulgation du C.D.P.F., les taux des pénalités d'assiette étaient fonction du comportement du contribuable. Ainsi, à l'insuffisance de bonne foi ou au défaut de dépôt de déclarations dans les délais impartis portant sur un retard inférieur à deux ans, le taux de pénalité applicable était de 10%²¹⁰.

Ce taux de 10 % était ainsi applicable aux insuffisances ne résultant pas d'une fraude. « Ne sont pas considérés comme fraude :

208 Le doyen CHRETIEN cité par NEEL (Brigitte) : « Les pénalités fiscales et douanières », Paris, Economica, collection « Finances publiques », 1992, p.7.

209 ABDEDDAIEM (Najla) et KOUBAA (Sameh) : « Les sanctions fiscales administratives », Revue tunisienne de fiscalité, n°7, 2007, p.373.

210 Deux remarques semblent à ce niveau s'imposer. Tout d'abord, le C.D.P.F. n'a pas gardé les pénalités d'assiette. Ensuite, l'article 7 de la loi de promulgation du C.D.P.F. a abrogé l'article 63 du C.I.R.P.P. et de l'I.S. qui constituait le fondement juridique de la validité de la Charte du contribuable.

- et d'une manière générale, les redressements résultant d'une bonne foi manifeste du contribuable, dans la mesure où de telles infractions sont relevées pour la première fois_»21 1_.

Dans une affaire portée devant le T.A., en date du 31 décembre 2001, le contribuable avait invoqué une erreur dans la comptabilisation des pénalités d'assiette. En effet, la commission de conciliation, défenderesse au pourvoi, avait retenu le taux 30% applicable en cas de récidive de fraude au motif que le contribuable avait déjà fait l'objet d'une taxation d'office. Le juge a décidé que les manquements relevés suite à une opération de vérification sont présumés de bonne foi et le fait que le contribuable ait déjà fait l'objet d'une taxation d'office ne présume en rien une deuxième fraude tant que ses éléments constitutifs n'ont pas été prouvés²¹².

Actuellement, pareilles considérations ne sont pas prises en considération. En effet, le législateur fiscal semble considérer que toutes les infractions prévues par le C.D.P.F. sont des actes de fraude fiscale²¹³.

Ainsi, tout retard dans le paiement de tout ou partie de l'impôt, est considéré comme une forme de fraude qui donne lieu à une application automatique des pénalités fiscales par l'administration.

Le législateur fiscal adopte donc une conception extensive de la notion de fraude fiscale. Une telle conception se concilie mal avec la promotion du civisme fiscal ; objectif sur lequel doit se focaliser l'administration fiscale afin d'améliorer le recouvrement de l'impôt.

Or, il existe bien entendu des degrés en matière d'incivisme : le fait d'envoyer ses déclarations et ses paiements avec retard est beaucoup moins grave que de masquer volontairement ses sources de revenus. Une juste récompense des comportements vertueux peut s'avérer alors nécessaire pour la promotion du civisme fiscal.

212 T.A., cassation, 31 décembre 2001, requête n°32635, voir annexe 3, p.183 et spécialement p. 192.

Voir dans le même sens : T.A., cassation, 3 juin 2002, requête n°32999, Recueil des arrêts du tribunal administratif, 2002, pp. 285-295 et spécialement p. 293.

213 L'TIFI (Mohamed-Habib) : « Le contrôle fiscal et les garanties administratives du contribuable vérifié », Op.Cit., p.1 13.

Ainsi, invoquant la Convention Européenne des Droits de l'Homme, la Cour de cassation française a jugé dans l'arrêt Ferreira, que l'article 6-1 de cette Convention - qui consacre le droit à un procès équitable - s'appliquait en matière fiscale²¹⁴.

La Cour a notamment déclaré l'amende fiscale contraire à la Convention pour défaut d'acquisition de la vignette automobile en raison de l'automaticité de son application par l'administration.

« Cet arrêt a été considéré comme un arrêt de principe. Il marque ainsi une avancée très importante sur le terrain de la reconnaissance d'un pouvoir de modération du juge judiciaire en matière de sanctions fiscales (pour le contentieux des impositions qui relèvent de sa compétence bien entendu). Il résulte de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme qu'un système de majoration d'impôt ne se heurte pas à l'article 6 de la Convention pour autant que le contribuable puisse saisir de toute décision ainsi prise à son encontre un tribunal offrant les garanties de ce texte »²¹⁵.

Ainsi, dans le système fiscal tunisien où le civisme fiscal reste peu développé, il serait particulièrement inique de ne pas faire bénéficier la bonne foi du contribuable d'un traitement de faveur. D'autant plus que ce dernier peut se voir infliger une taxation d'office à côté des sanctions prévues par le chapitre premier du titre trois du C.D.P.F.

Paragraphe 2 - Sanction administrative non expressément prévue comme telle : la taxation d'office

De prime abord, il apparaît légitime de considérer la taxation d'office comme une sanction. « C'est bien effectivement dans cette perspective qu'elle a été conçue et introduite en Tunisie »²¹⁶. Certes, elle « n'est pas de la même nature qu'une sanction pénale ou administrative. Mais il n 'en demeure pas moins vrai que cette procédure vise à punir un comportement coupable, sinon délictueux du contribuable taxé d'office » 217.

214 Cassation commerciale, 29 avril 1997, n° 1068 PB, Ferreira, Revue de jurisprudence fiscale, juin 1997, n°641, pp.442- 444.

215 AGRON (Laure) : « Histoire du vocabulaire fiscal », Op.Cit., p.347 et 348.

217 KRAIEM (Sami) : « La taxation d'office en droit tunisien », Revue tunisienne de fiscalité, n°7, 2007, p.347, N.B.P. n° 1.

Elle se concrétise par un arrêté ministériel dont l'objet consiste dans l'évaluation de l'assiette et la liquidation de l'impôt d'une manière unilatérale, et ce, à titre de sanction du comportement du contribuable qui ne se conforme pas à ses obligations vis-à-vis du fisc²¹⁸.

Plus précisément, la taxation d'office peut être définie comme la « procédure qui permet à l'administration de fixer unilatéralement les bases d'imposition »²¹⁹.

Or, la fixation unilatérale des bases d'imposition doit être conçue comme une sanction du non respect par le contribuable de ses obligations fiscales car, elle emporte la déchéance du contribuable taxé d'office du bénéfice du contradictoire²²⁰. Ceci se vérifie aisément en droit fiscal français qui a le mérite de distinguer entre deux procédures de redressement en fonction du respect par le contribuable de ses obligations déclaratives. Il s'agit de la procédure de redressement contradictoire et de la procédure de redressement d'office, ayant chacune des caractères propres et des conséquences différentes au niveau de la charge de la preuve²²¹.

La procédure de redressement contradictoire, prévue aux articles L.55 et suivants du L.P.F., est la procédure de droit commun. L'utilisation d'une procédure contradictoire suppose le dépôt d'une déclaration. Si le contribuable a souscrit sa déclaration, il bénéficie de la mise en oeuvre d'une procédure de redressement contradictoire.

En revanche, le contribuable qui ne remplit pas sa déclaration encourt une procédure de redressement d'office (l'article L. 65 et suivants du L.P.F.). Il s'agit d'une procédure dérogatoire qui s'applique dans les cas de défaut ou de retard soit des déclarations de certains revenus catégoriels, et dans ce cas on parle de la procédure d'évaluation d'office, soit de la déclaration d'ensemble et dans ce cas on parle de la procédure de taxation d'office. La taxation d'office sanctionne ainsi l'absence ou le retard dans l'établissement d'une déclaration²²².

220 Les procédures contradictoires sont consacrées par les articles 42, 43, 44 et 44 bis du C.D.P.F.

1-. Les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration...».

Toutefois, le législateur tunisien ne distingue pas entre la procédure de taxation d'office de la procédure du redressement contradictoire. En effet, « la taxation d'office constitue en droit tunisien une mesure générale applicable dans tous les cas où le contribuable ne se conforme pas à la demande des vérificateurs consignée dans la notification de redressement. De la sorte, la taxation d'office sanctionne toute résistance de la part du contribuable»²²³.

Ceci se manifeste clairement à travers l'énumération des cas d'ouverture de la procédure de taxation d'office. Cette apparence de limitation ne doit pas occulter la généralité des cas d'ouverture de la taxation d'office. En effet, l'article 47 du C.D.P.F. prévoit que : « La taxation est établie d'office en cas de désaccord entre l'administration fiscale et le contribuable sur les résultats de la vérification fiscale préliminaire ou approfondie prévues par l'article 36 du présent code, ou lorsque le contribuable ne répond pas par écrit à la notification des résultats de la vérification fiscale ou à la réponse de l'administration fiscale à son opposition à ces résultats conformément aux dispositions des articles 44 et 44 bis du présent code 224.

La taxation est également établie d'office, en cas de défaut de dépôt par le contribuable, des déclarations fiscales et des actes prescrits par la loi pour l'établissement de l`impôt, et ce, dans un délai maximum de trente jours à compter de la date de sa mise en demeure, conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code ».

Partant, l'administration peut recourir à cette procédure non seulement en cas de défaut de dépôt des déclarations fiscales et des actes prescrits par la loi ou en cas de défaut de réponse à la notification des résultats de la vérification ou à la réponse de l'administration à l'opposition aux résultats, mais également en cas de désaccord avec le contribuable sur les résultats de la vérification fiscale.

Si le recours à la taxation d'office peut paraître légitime dans les deux premières hypothèses dans la mesure où c'est le contribuable qui s'oppose au dialogue avec l'administration, d'autant plus que sa négligence peut être constatée suite à l'écoulement des délais qui lui sont accordés pour se manifester²²⁵.

223 KRAIEM (Sami) : « La taxation d'office en droit tunisien », Revue tunisienne de fiscalité, n°7, 2007, p.347, N.B.P. n° 1.

224 Supprimée et remplacée par l'article 58 de la loi de finances pour l'année 2007, n° 2006-85 du 25 décembre 2006 (J.O.R.T. n° 103 du 26 décembre 2006, p. 4380).

225 En effet, le défaut de déclaration n'est constaté qu'après l'expiration du délai de trente jours à compter de la mise en demeure du contribuable défaillant. Le défaut de réponse à la notification des résultats de la vérification fiscale , et ce, après l'expiration du délai de trente jours après la notification des résultats (Voir l'article 44 du C.D.P.F.) et après l'expiration du délai de 15 jours à compter de la notification de la réponse de l'administration fiscale à l'opposition du contribuable aux résultats de la vérification (Voir l'article 44 bis du C.D.P.F.).

Il n'en est pas de même concernant la dernière hypothèse relative à la taxation d'office en cas de désaccord entre l'administration fiscale et le contribuable sur les résultats de la vérification. Dans ce cas, l'administration sanctionne le contribuable, qui, bien qu'ayant accompli ses obligations fiscales, n'a pas abouti à un accord avec l'administration. Or, le fonctionnement du système de contrôle fiscal selon les règles du droit commun, c'est-à-dire selon les procédures contradictoires, est tributaire de l'existence de la déclaration fiscale. C'est seulement autour de cette pièce que le dialogue doit être établi entre le contribuable et le fisc. Toutefois, en vertu de l'article 47 du C.D.P.F., l'existence de la déclaration, dont le contenu est librement déterminé par le contribuable présumé de bonne foi, ne l'épargne pas de la menace de se voir déchu des procédures contradictoires.

A ce niveau, deux remarques semblent s'imposer. Tout d'abord, il convient de rappeler que les anciennes dispositions du C.I.R.P.P. et I.S. (l'article 66) ne prévoyaient pas, parmi les cas d'ouverture de la procédure de taxation d'office, ce cas de taxation d'office basé sur le désaccord entre le contribuable et l'administration fiscale sur les résultats de la vérification. Il s'agirait donc d'une innovation du C.D.P.F. dans le sens du renforcement des pouvoirs du fisc au détriment du contribuable, fût-il de bonne foi. Ensuite, il convient de s'arrêter sur l'apport de l'article 57 de la loi de finances pour l'année 2007 qui est venu ajouter un nouvel article au C.D.P.F. ; l'article 44 bis²²⁶. Dans l'exposé des motifs de cet amendement, le gouvernement a insisté sur la nécessaire consolidation du débat entre le fisc et le contribuable vérifié, et ce, avant l'établissement de l'arrêté de taxation d'office. La garantie instituée par l'article 44 bis du C.D.P.F. constitue certes une garantie signifiante au profit du contribuable de bonne foi dans la mesure où il met à la charge de l'administration l'obligation de motivation de son refus.

226 L'article 44 bis, ajouté par l'article 57 de la loi de finances pour l'année 2007, n° 2006-85 du 25 décembre 2006, publiée au J.O.R.T. n°103, 149^e année 26 décembre 2006, p.4380. L'article 57 précité dispose que : « Lorsque le contribuable formule son opposition aux résultats de la vérification fiscale dans les délais prévus par l'article 44 du présent code, l'administration fiscale doit répondre par écrit à l'opposition du contribuable. Le rejet partiel ou total par l'administration fiscale de l'opposition du contribuable doit être motivé. Cette réponse est notifiée conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code. Est accordé au contribuable un délai de quinze jours à compter de la date de la notification de la réponse de l'administration fiscale, pour formuler par écrit ses observations, oppositions et réserves relatives à cette réponse ». Voir également la note commune n° 15-2007 portant commentaires des dispositions précitées. Voir http://www.impots.finances.gov.tn/documentation/notes_communes_fr/NC2007/nc15_2007_fr.pdf, visité le 28 / 6/2008.

Cependant, l'administration fiscale demeure souveraine dans l'appréciation de l'existence du désaccord, motif essentiel d'ouverture de la taxation d'office. En effet, elle garde le pouvoir d'apprécier le contenu de la réponse du contribuable. Elle peut refuser les contestations et les observations du contribuable comme elle peut les accepter.

Ainsi, en cas de refus total des contestations soulevées, l'administration fiscale doit, aux termes de l'article 47 du C.D.P.F., prendre un arrêté de taxation d'office. Le tribunal de première instance de Sfax dans un jugement n° 186 du 24 décembre 2003 a clairement décidé que lorsque le contribuable fait parvenir ses contestations dans le délai légal, l'administration peut, soit les accepter, soit les refuser²²⁷. De surcroît, l'expression « désaccord entre l'administration fiscale et le contribuable» brille par son imprécision. Il s'agirait en fait d'un « fourre tout, on peut tout y mettre »²²⁸. Le contribuable aura donc tendance à suspecter une notion aussi incertaine, empreinte de subjectivité, source potentielle d'insécurité juridique et peut être même d'arbitraire, puisque, pour fonder le recours à la taxation d'office, il suffirait, à l'administration fiscale d'invoquer l'échec de la procédure de vérification n'ayant pas abouti à un accord avec le contribuable. « Ainsi, tout se passe comme si le contribuable est tenu de se conformer à l'attitude de l'administration fiscale, sous peine d'être taxé d'office. Même s 'il est honnête, le contribuable sera tenu de consentir aux résultats de la vérification fiscale afin d'éviter la taxation d'office »²²⁹ .

227 Le tribunal de première instance de Sfax, jugement n° 186 du 24/12/2003 publié à la Revue tunisienne de fiscalité, « Chronique de jurisprudence fiscale tunisienne », n° 4, p. 225.

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228 BACCOUCHE (Néji) : «De la nécessité du contrôle fiscal», article précité, p.24.

229 KRAIEM (Sami) : « La taxation d'office en droit tunisien », article précité, n°7, 2007, p.354.

Cependant, la jurisprudence fiscale tunisienne accorde une importance particulière à la réponse du contribuable et a jugé comme irrégulière la taxation d'office qui a négligé la dite réponse, bien qu'elle ait été formulée dans le délai imparti²³⁰.

Il résulte de ce qui précède que le cadre juridique de la procédure de taxation d'office témoigne d'un souci embryonnaire de la protection du contribuable de bonne foi. Pour cette raison, « L'administration fiscale en Tunisie doit cesser de concevoir la taxation d'office comme une sorte d'arme fatale par laquelle elle risque de détruire les innocents en même temps que les coupables. Aussi convient-il d'orienter cette procédure vers la conciliation de la nécessité de réprimer la fraude fiscale avec un besoin non moins indispensable de protéger les contribuables honnêtes »²³¹. Or, « l'expérience montre que l'administration n'a pas toujours respecté le cadre qu'elle s'est fixée. A cet égard, l 'autolimitation de l'administration n'est pas un moyen souhaitable de protection des administrés dans un Etat de droit où tous les pouvoirs sont liés par des règles précises et où il n'y a pas lieu à l'arbitraire »²³².

Ainsi, mettre une limite au désir, sans limites, de l'administration suppose alors de borner, légalement son action, seul moyen de lui ôter tout désir de pressurer les contribuables de bonne foi.

Dans l'attente d'une intervention législative, le juge fiscal, par-delà l'imperfection du cadre juridique existant, assure-t-il une meilleure protection au contribuable de bonne foi dans le cadre contentieux ?

230 Le tribunal de première instance de l'Ariana, requête n° 500 du 25/01/2007 (inédit), a jugé que :

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231 KRAIEM (Sami) : « La taxation d'office en droit tunisien », Revue tunisienne de fiscalité, n°7, 2007, p.368.

232 BESBES (Slim) : « Le Principe de la légalité de l'impôt en droit tunisien », thèse précitée, p.436.

La protection du contribuable de bonne foi

SECTION II - AU NIVEAU DU POUVOIR DE SANCTION