La protection du contribuable de bonne foi

Paragraphe 1- Au nom du principe de la sécuritéjuridique

Le principe de la sécurité juridique⁶⁴ vise tout à la fois la stabilité des situations juridiques⁶⁵ et la clarté des règles juridiques⁶⁶.

Il a pour corollaire le principe de la confiance légitime dont l'émergence a été guidée par la nécessité de garantir une protection accrue du citoyen contre les dérives d'une application rigide du principe de légalité⁶⁷ ; qui implique « le respect de la confiance que les citoyens peuvent légitimement placer dans la stabilité de leur environnement juridique tel que délimité et caractérisé par la puissance publique» 68.

64 Historiquement, ce principe est né en Allemagne et a trouvé sa reconnaissance internationale dans la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes dès 1962, dans son arrêt Bosch du 6 avril 1962 puis dans les années 1970 : Cour de Justice des Communautés Européennes, 14 juillet 1972, affaire n° 57/69. En 1981, cette même Cour rendait l'arrêt « Dürbeck » (5 mai 1981) dans lequel elle évoquait le principe de confiance légitime, proche de celui de sécurité juridique. La Cour Européenne des Droits de l'Homme l'a, quant à elle, appliqué en exigeant précision et prévisibilité de la loi. Dans ses arrêts « Sunday Times » (26 avril 1979) et « Hentrich c/ France » (22 septembre 1994). Pour un commentaire de l'affaire voir KORNPROBST (Emmanuel) : « La douane et le fisc devant la Cour de Strasbourg », http://www.credho.org/cedh/session03/cahier03.pdf, p.72, visité le 25/4/2008.

65 C'est-à-dire la permanence, au moins relative, de celles-ci dans le temps. En effet, une règle de droit n'est pas appelée à être immuable, c'est de l'essence même du Droit de changer, de suivre le changement de l'environnement qu'il doit régir. Cependant, c'est la cadence des changements qui doit être régulée.

66 Voir : FROMONT (Michel) : « Le principe de sécurité juridique », A.J.D.A., n°spécial, 20/6/1996, p. 178.

En d'autres termes, la sécurité juridique est exigée soit pour limiter les possibilités de rétroactivité de la norme, soit pour sauvegarder sa qualité. Voir : DUTHEILLET DE LAMOTHE (Olivier) : « La sécurité juridique : Le point de vue du juge constitutionnel », http://www.conseilconstitutionnel.fr/divers/documents/securitejuridique.pdf, p.1, visité le 2 5/04/2008.

67 BOUCHARD (Jean -Claude) : « La note 442 du 28 mars 1928, un retour vers le futur? », Revue de droit fiscal, n° 20, 18 mai 2007, p.12.

68 BOUCHARD (Jean -Claude) : « La note 442 du 28 mars 1928, un retour vers le futur? », article précité, p.11.

Même si ces principes ne figurent pas explicitement dans la Constitution tunisienne⁶⁹, il est possible de les rattacher à l'alinéa premier de l'article 5 de celle-ci, qui dispose que : « La République Tunisienne garantit les libertés fondamentales et les droits de l'homme dans leur acception universelle, globale, complémentaire et indépendante »⁷⁰.

Or, les principes de la sécurité juridique et de la confiance légitime se placent aujourd'hui parmi les droits de l'Homme au même titre que la liberté, la propriété et la résistance à l'oppression. De même, on pourrait les rattacher au principe de légalité qui est généralement présenté comme « une garantie fondamentale contre, non seulement l'arbitraire des pouvoirs politiques mais également, contre l'abus des autorités administratives »⁷¹. De ce fait, le principe de la sécurité juridique apparaît étroitement lié au principe de la légalité, lequel implique la prévisibilité de l'étendue de l'obligation fiscale.

Toutefois, le possible rattachement de la sécurité juridique aux principes reconnus par la Constitution ne doit pas occulter la réalité de sa méconnaissance dans le système de contrôle fiscal, et ce, aussi bien concernant sa conception par le législateur que (surtout) sa mise en oeuvre par l'administration⁷².

69 En droit constitutionnel français, le principe de sécurité juridique ne figure pas explicitement dans la Constitution du 4 octobre 1958. Seul figure, par l'intermédiaire de la déclaration de 1789, le droit de sûreté qui s'inscrit dans le préambule de la Constitution. En 2006, le principe de la sécurité juridique a été solennellement reconnu par le Conseil d'État statuant au contentieux dans l'arrêt du 24 mars 2006 KPMG et autres, indiquant notamment qu'une nouvelle réglementation ne doit pas porter une atteinte excessive aux contrats en cours : « Considérant qu'indépendamment du respect de cette exigence, il incombe à l'autorité investie du pouvoir réglementaire d'édicter, pour des motifs de sécurité juridique, les mesures transitoires qu'implique, s'il y a lieu, une réglementation nouvelle ; qu'il en va ainsi en particulier lorsque les règles nouvelles sont susceptibles de porter une atteinte excessive à des situations contractuelles en cours qui ont été légalement nouées ;Considérant que les dispositions de la loi du 1er août 2003 de sécurité financière relatives à la déontologie et à l'indépendance des commissaires aux comptes, dont la mise en oeuvre est assurée par le code de déontologie, ont, en raison des impératifs d'ordre public sur lesquels elles reposent, vocation à s'appliquer aux membres de la profession ainsi réglementée et organisée sans que leur effet se trouve reporté à l'expiration du mandat dont les intéressés ont été con tractuellement investis ; que toutefois, à défaut de toute disposition transitoire dans le décret attaqué, les exigences et interdictions qui résultent du code apporteraient, dans les relations contractuelles légalement instituées avant son intervention, des perturbations qui, du fait de leur caractère excessif au regard de l'objectif poursuivi, sont contraires au principe de sécurité juridique ; qu'il y a lieu, par suite, d'annuler le décret attaqué en tant qu'il ne comporte pas de mesures transitoires relatives aux mandats de commissaires aux comptes en cours à la date de son entrée en vigueur intervenue, conformément aux règles de droit commun, le lendemain de sa publication au Journal officiel de la République française du 17 novembre 2005;(...)», http://www.legifrance.com/affichJuriAdmin.do?oldAction=rechJuriAdmin&idTexte=CETATEXT00000824114 3&fastReqId=1 1 50449877&fastPos=1, visité le 25/4/2008.

70 L'alinéa 1 de l'article 5 a été ajouté par l'article 2 de la loi constitutionnelle n° 2002-51du 1^er juin 2002, J.O.R.T. n°45, 145^e année, 3 juin 2002, p.1298.

71 BESBES (Slim) : « Le principe de la légalité de l'impôt en droit tunisien », thèse précitée, p.15.

72 En droit français, NEEL (Brigitte) a écrit que : « L'insécurité fiscale a pour coauteurs : le législateur et l'administration ! », préface de la thèse de DOUET (Frédéric) : « Contribution à l'étude de la sécurité juridique en droit fiscal interne français », Paris, L.G.D.J, 1997.

Fort heureusement cette attitude n'est pas partagée par le juge tunisien qui s'y réfère, explicitement, dans certaines de ses décisions. De façon plus précise :

· le juge fiscal du fond consacre de plus en plus l'exigence de la sécurité juridique (A);

· le T.A. consacre également cette exigence ; quoique de manière assez timide (B).